2004年，受國務院法制辦委托，中注協(xié)承擔了《公司法》修訂中法定審計等相關(guān)問題的研究任務。為此，中注協(xié)成立了由會計、審計、法律方面專家及業(yè)內(nèi)人士組成的“中注協(xié)公司法修訂緊急研究工作小組”，對公司法修訂可能涉及的公司治理結(jié)構(gòu)、公司財務報告制度、公司驗資制度、公司年度審計制度等方面進行了專題研究。通過對一些國家和地區(qū)法律中有關(guān)公司財務報表審計的規(guī)定進行比較，從中提煉出公司法定審計制度中通行的規(guī)則，并在此基礎上，根據(jù)我國國情，提出中國《公司法》法定審計制度的基本框架，為我國《公司法》修訂中法定審計制度的構(gòu)建提供立法參考。修訂建議書的主體內(nèi)容包括二個部分。第一部分內(nèi)容是《公司法》中的法定審計制度的條文建議稿，包括法定審計的范圍、審計師的資格、審計師的選任、解聘與辭職、審計師的法律責任等。第二部分內(nèi)容是就《公司法》中其他與注冊會計師審計相關(guān)的業(yè)務的零星條款，如驗資、清算等，提示法案起草人在擬訂相關(guān)條文中注意到審計事項的存在。下面就主要建議條款及涉及到外國及港臺地區(qū)的相關(guān)立法情況作一簡單介紹。

　　關(guān)于法定審計范圍

　　建議：公司應當在每一會計年度終了時制作財務會計報告，并依法經(jīng)注冊會計師審計。

　　說明：確定法定審計的范圍（即哪些公司須進行年度賬目的審計）是法定審計制度的核心。法定審計范圍取決于以下三個因素：

　?。?）公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的公眾性；

　　（2）公司所承擔的稅務、債務負擔的規(guī)模及性質(zhì)；

　?。?）審計的成本。

　　各國關(guān)于法定審計范圍的規(guī)定大體有兩種模式：第一種是以英國、澳大利亞、新加坡等為代表的全面審計型，它們對公司法下的各種公司都實行強制審計。第二種是以德、法等大陸法系國家和美國為代表的部分審計型，即只使部分公司負有法定審計的義務。對負有法定審計義務公司的范圍確定大體有公司的組織形式、公司營業(yè)的性質(zhì)和公司的規(guī)模三個標準。從組織形式來看，股份有限公司、特別是其中的上市公司，在各國都被納入法定審計的范圍之內(nèi)。這類公司通常規(guī)模也比較大，對社會經(jīng)濟、政治生活的影響也比較大。在有限責任公司中，被列入法定審計范圍的通常是規(guī)模較大的企業(yè)以及從事金融類業(yè)務的企業(yè)。此外，考慮到中小有限責任公司股東之間也可能存在的；中突，一些國家規(guī)定，當有限責任公司中一定股權(quán)比例的股東提出要求時，公司也必須聘請注冊會計師來審計。

　　關(guān)于注冊會計師的獨立性

　　通過對一些國家和地區(qū)法律中有關(guān)公司財務報表審計的規(guī)定進行比較，從中提煉出公司法定審計制度中通行的規(guī)則，并在此基礎上，根據(jù)我國國情，提出中國《公司法》法定審計制度的基本框架，為我國《公司法》修訂中法定審計制度的構(gòu)建提供立法參考。

　　建議：受托進行審計的會計師事務所及其注冊會計師，應當依照獨立審計準則和職業(yè)道德準則的要求，在形式上和實質(zhì)上與被審計公司保持獨立。

　　說明：各國公司法為保證法定審計的獨立性，一般都規(guī)定了會計師不得與被審計公司存在人事上的或利益上的關(guān)聯(lián)性，主要包括以下幾類的情形：

　?。?）會計師事務所或注冊會計師持有被審計公司股份或?qū)Ρ粚徲嫻净蚱潢P(guān)聯(lián)公司負有一定數(shù)額以上債務的；

　?。?）注冊會計師擔任被審計公司的董事、監(jiān)事、經(jīng)理或其他高級管理人員，或是上述人員的合伙人、雇主或聘用的人，或是上述人員所聘用的人的合伙人或雇員；

　?。?）注冊會計師擔任被審計公司持有一定比例股份的公司或持有被審計公司一定比例股份的公司的法定代表人、董事、監(jiān)事、經(jīng)理或其他高級管理人員；

　?。?）會計師事務所或注冊會計師是被審計公司的合伙人或其合伙人的雇員；

　?。?）注冊會計師是上述（2）項所列人員的近親屬；

　?。?）會計師事務所或注冊會計師在審計活動之外參與被審計公司的簿記或編制年度決算等業(yè)務；

　　（7）會計師事務所或注冊會計師從被審計公司獲得審計業(yè)務收入以外的工資或其他報酬；

　　（8）會計師事務所或注冊會計師在一定時間內(nèi)每次都從被審計公司或其持有一定比例以上股份的公司的審計和咨詢業(yè)務中取得占其全部收入一定比例以上收入的。

　　上述（1）項是對審計員和被審計公司股份關(guān)聯(lián)的禁止，澳大利亞、德國、法國等國法律中均有明確規(guī)定，澳大利亞還規(guī)定了審計員對被審計公司（或其關(guān)聯(lián)公司）負有債務的情形；（2）、（3）、（4）、（5）項是對審計員和被審計公司人員關(guān)聯(lián)的禁止，絕大部分國家都有規(guī)定，如英國、澳大利亞、德國、法國、比利時、日本等，但各國規(guī)定的范圍略有不同，德國規(guī)定的范圍最大；（6）、（7）項是對承擔法定審計業(yè)務的會計師事務所業(yè)務范圍的限制，美國、澳大利亞、德國、法國等國有此規(guī)定，其中以美國《薩班斯法案》規(guī)定最為嚴格，要求會計業(yè)務和審計業(yè)務的絕對分離；（8）項是對于審計業(yè)務收入比例的限制，只有德國有該類規(guī)定方法。

　　上述各項禁止性規(guī)定，能夠從形式上保證注冊會計師對被審計公司之間的獨立性，但獨立性的最終實現(xiàn)還有賴于會計師對職業(yè)道德準則的遵循。

　　關(guān)于會計師事務所的提名、選任、任期及報酬

　　建議：依法設立審計委員會、獨立董事或監(jiān)事會的公司，由審計委員會、獨立董事或監(jiān)事會提名承擔審計業(yè)務的會計師事務所。公司年度股東大會或股東會應當表決確定承擔本公司年度審計業(yè)務的會計師事務所，并決定其報酬。

　　說明：對承擔審計業(yè)務的會計師事務所的提名、選任做出規(guī)定，是為了維護會計師事務所的獨立性，強化法定審計的嚴肅性，確保會計師事務所發(fā)揮其應有的鑒證、監(jiān)督作用，保護股東和公眾投資者的利益。針對股份有限公司中承擔審計業(yè)務的會計師事務所的提名選任做出特別規(guī)定，還有利于打破大股東控制公司、損害小股東利益的慣例。

　　1.對審計師的提名僅在日本《關(guān)于股份公司監(jiān)察的商法特例法》第3條（2）中有類似的規(guī)定：董事向股東大會提出選任審計員的議案時，須征得監(jiān)事會的同意。

　　2.對會計師事務所的選任，各國或地區(qū)都有不同的規(guī)定，大致可以分為三種：

　?。?）絕大多數(shù)國家實施的由股東大會任命審計人員的模式；

　?。?）以美國為代表的由審計委員會任命審計人員的模式；

　?。?）臺灣模式，規(guī)定審計人員的選任與經(jīng)理人的選任相同，區(qū)分不同的公司類型，由股東大會或董事會選任。

　　3.對于會計師事務所的任期在國外主要可以歸入兩種模式：

　?。?）以英國為代表的英聯(lián)邦國家的任期一般為一年；

　?。?）以法國為代表的歐盟國家的任期為3到6年。

　　4.輪換制度是為了避免長期任職的會計師事務所因與管理層過多接觸，影響其獨立性。自美國薩班斯法案后，各國開始研究輪換制度。會計師事務所的輪換還處于研究階段，多數(shù)國家還持～種觀望的態(tài)度，未加規(guī)定。審計合伙人的輪換也還不是～個成熟的制度，做出這種規(guī)定的國家還比較少。

　　5.會計師事務所的報酬作為任免制度的一部分，各國對審計人員的報酬做出了規(guī)定，這些規(guī)定都遵循誰選任誰決定的原則。為了保證審計的獨立性，會計師事務所的報酬不應由公司管理層過多干預，應由股東大會或股東會決定會計師事務所的報酬水平。

　　關(guān)于會計師事務所的解聘和辭職

　　關(guān)于事務所的解聘，建議公司解聘或不再續(xù)聘承擔審計業(yè)務的會計師事務所，應當由股東大會或股東會作出決定。在表決解聘或不再續(xù)聘會計師事務所之前，公司應至少提前l(fā)5天向后者發(fā)出通知。會計師事務所收到通知后，可以向公司作出書面陳述，同時有權(quán)出席對其解聘或不再續(xù)聘進行表決的股東大會或股東會，并陳述意見。

　　關(guān)于事務所的辭職，建議會計師事務所在任期屆滿前辭職的，須向公司提交書面說明。該書面說明中應披露與其辭職有關(guān)的、需提請公司股東或債權(quán)人注意的非常事項。如果不存在這樣的非常事項，該承擔審計業(yè)務的會計師事務所也要予以說明。公司應將辭職的會計師事務所的書面說明送達公司股東或予以公告。

　　說明：解聘和辭職是公司法定審計關(guān)系中的重要組成部分。為了在保障公司享有對會計師事務所的選任權(quán)的同時，避免注冊會計師因為監(jiān)督公司管理層而給自己帶來不利的影響，各國都針對公司解聘會計師事務所做出規(guī)定。對于會計師事務所的辭職，有些國家沒有做出規(guī)定。

　　1.解聘或不再續(xù)聘。各國有關(guān)解聘規(guī)定，大致可以分為幾類：

　?。?）英聯(lián)邦模式。規(guī)定由股東大會行使解聘權(quán)。

　?。?）法國模式。規(guī)定在特定情形下，應董事會、經(jīng)理室、企業(yè)委員會、股東大會或代表1／10以上公司資本的股東的請求，由法院判決解除其職務。

　?。?）意大利模式。規(guī)定股東大會只有在理由充分且征得公司管理委員會同意后方可解聘承擔審計業(yè)務的會計師事務所。

　?。?）日本模式。大型公司股東大會可隨時解任承擔審計業(yè)務的會計師事務所。同時公司的監(jiān)事會在滿足特定的條件時也有權(quán)解聘會計師事務所。

　　為了限制公司解聘權(quán)，各國立法都做出各自的規(guī)定，大致可分為：

　?。?）程序限制模式。主要是英聯(lián)邦國家，通過規(guī)定嚴格的解聘程序，賦予被解聘的審計師陳述權(quán)和出席股東大會的權(quán)利，確保在被解聘前能夠獲得辯護的機會。

　　（2）實體限制模式。主要是法國，規(guī)定只有在特定的情況下（過失或不能分身），才能申請法院解聘承擔審計業(yè)務的會計師事務所。

　?。?）混和模式。主要是日本對監(jiān)事會行使解聘權(quán)的規(guī)定。一方面規(guī)定只有滿足特定的幾種情形時，監(jiān)事會才能解聘會計師事務所，同時，規(guī)定被監(jiān)事會解聘的會計師事務所有權(quán)出席股東大會并陳述意見。

　　2.有關(guān)辭職的規(guī)定，可分為幾種模式：

　　（1）英國模式，規(guī)定受托審計的注冊會計師或事務所可以經(jīng)書面通知而辭職，但必須按照特定的程序，履行特定的說明義務。

　?。?）澳大利亞模式。區(qū)分不同的情況，規(guī)定對一般公司進行審計的注冊會計師或會計師事務所可在任何情況下辭職，審計上市公司的注冊會計師或會計師事務所只有經(jīng)過ASIC批準后，才能生效。

　　（3）德國模式。規(guī)定只有在有重大事由時，注冊會計師或會計師事務所才能辭職。

　　關(guān)于公司提供真實、完整的會計資料及相關(guān)信息的義務

　　建議；公司應當向聘任的會計師事務所提供真實、完整的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告、其他會計資料以及與審計相關(guān)的其他資料，不得拒絕、隱匿、謊報。

　　說明：在公司法中規(guī)定公司為受托審計的會計師事務所提供真實的、完整的資料和信息，是為了確保公司的審計師能夠獲得與審計有關(guān)的充分信息。國外關(guān)于公司為審計提供資料的規(guī)定大致有以下三種模式：第一種是從注冊會計師的知情權(quán)的角度，賦予注冊會計師查閱公司財務信息和相關(guān)文件，從公司獲得有關(guān)的信息和解釋的權(quán)利。如香港、新加坡、比利時、意大利、瑞士、歐盟、日本。第二種是從公司的角度，規(guī)定公司有向注冊會計師提供必要的條件、資料和協(xié)助，如瑞典公司法的規(guī)定。第三種是從注冊會計師的知情權(quán)與公司提供信息的義務兩個角度進行雙重規(guī)定，如英國、澳大利亞、德國和韓國的規(guī)定。在英國1985年公司法下，受托審計的注冊會計師可以隨時審查公司的賬簿、賬戶和憑單。如果公司管理人員故意或過失向注冊會計師提供一份引起誤解的、錯誤的或欺騙的說明，就構(gòu)成違法行為，將受到監(jiān)禁或罰款或雙重懲罰。根據(jù)德國商法典的規(guī)定，資合公司的法定代表人負有不遲延地向決算審查人提示年度決算和局狀報告的義務。

　　關(guān)于公司妨礙審計的法律責任

　　建議：公司拒絕向?qū)徲嫀熖峁┱鎸崱⑼暾臅嫅{證、會計賬簿、財務會計報告、其他會計資料以及與審計相關(guān)的其他資料，或隱匿、謊報上述資料，或以其他方式妨礙審計師履行正當職責的，對公司可處以一萬元以上十萬元以下的罰款對直接負責的主管人員和其他直接責任人員，可處以三千元以上五萬元以下的罰款，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。

　　說明為了保證審計師能夠正常地進行審計活動，法律有必要采取措施保障審計師順利地從公司獲得必要的賬冊、憑證等財務信息資料。前面的條款中規(guī)定了公司負有為注冊會計師的審計活動提供真實、完整的信息的義務。為確保公司切實履行此項義務，必須配置相應的法律責任。在這一問題上，國外有兩種公司法與證券法兩種模式。前者如《1989年英國公司法》第389條，它規(guī)定公司及相關(guān)人員違反信息提供的義務，將被處以監(jiān)禁或罰款。后者如《香港證券法》第95、96條，規(guī)定如果公司拒絕提供這些資料，或者隱匿、銷毀、修改這些資料，阻止或妨礙審計的，要受到法律制裁。美國《薩班斯法案》中對公司管理層妨礙審計規(guī)定的法律責任也屬于此類。

　　關(guān)于設立驗資

　　建議公司股東繳納出資后，須經(jīng)會計師事務所對注冊資本實收情況進行審驗，出具驗資報告。驗資報告僅用于工商登記和向股東發(fā)放出資證明時使用。說明：《公司法》上確立設立驗資，是保障公司法定注冊資本金的基本要求。國外對此有三種立法模式。第一種是驗資與評估分離的模式，以日本為代表，規(guī)定公司設立時須經(jīng)驗資的內(nèi)容，并且驗資主體為注冊會計師（含外國注冊會計師），而非其他資產(chǎn)評估主體。這種模式與我國的立法傳統(tǒng)是一致的。第二種是驗資與評估合一的模式，以德國、法國和歐盟為代表，對公司設立時規(guī)定驗資程序，但是驗資與資產(chǎn)評估程序合一，驗資主體由資產(chǎn)評估師擔任。大陸法系一般把資產(chǎn)評估主體視為設立驗資主體，其做出的資產(chǎn)評估（尤其是針對實物出資方面）即具有驗資報告的同樣作用，可以證明出資的真實性。第三種是對公司設立不要求專門驗資程序的模式，以英國和美國為代表，公司設立時由公司股東會或董事會確認出資數(shù)額即可。英美法系立法顯得較為寬松，對公司設立時未加以嚴格的資本審核要求，對資本繳付金額采取申報制。

　　關(guān)于變更驗資

　　建議：公司變更注冊資本，須由股東大會或股東會批準，并經(jīng)會計師事務所驗資并出具驗資報告。

　　說明：公司注冊資本的變更（尤其是減資時）對公司債權(quán)人及其他利害關(guān)系人將產(chǎn)生重要影響，各國的規(guī)定較為一致，基本上對公司資本變動（主要就是增資和減資兩種情況）規(guī)定了強制驗資要求。根據(jù)側(cè)重點的不同，主要可以分為兩種模式。第一種是對公司增資和減資規(guī)定了相同的驗資要求，以歐盟公司法指令為代表。第二種是對減資時的驗資要求較增資時嚴格，以英國、法國為代表，規(guī)定驗資主體須向股東大會發(fā)表其對減少資本的理由和條件所持的意見，以進一步確保公司資本的穩(wěn)定性。

　　關(guān)于會計師事務所介入清算

　　建議公司清算時，清算組應當委托會計師事務所對清算涉及的財務會計事項進行審計。

　　說明：國外立法例對于是否應聘請會計師進入清算程序的規(guī)定在成文法上規(guī)定并不多。只有法國對此作了專項規(guī)定，要求在公司清算的狀態(tài)下，公司必須由原審計師或聘任專業(yè)審計員或監(jiān)督員進行相關(guān)事宜的審計活動。清算組由非審計人員組成的，則須另聘審計人員進行清算核查和審計；若清算組由專業(yè)審計人員組成，則自行承擔相關(guān)業(yè)務。另外，英國和香港在實踐中一般由注冊會計師或?qū)I(yè)審計人員擔任清算組成員，因此不需要專門聘請清算審計員。