[摘要]本文針對即將頒布實施的《內部會計控制基本規(guī)范》的支持環(huán)境問題，從理論和我國的會計環(huán)境現(xiàn)狀兩方面進行分析，提出規(guī)范企業(yè)領導行為、實行強制性外部審計等思考，意為促進《內部會計控制基本規(guī)范》的有效執(zhí)行。

　　[關鍵詞]規(guī)范；內部會計控制；支持環(huán)境

　　2001年2月14日，財政部以財會電[2001]4號文，發(fā)布《關于組織征求（內部會計控制基本規(guī)范（征求意見稿》和（加強貨幣資金會計控制的若干規(guī)定（征求意見稿》意見的通知》。在《內部會計控制基本規(guī)范》（以下簡稱極范》）中，對內部控制的目標、原則、內容、方法、檢查等作出明確的規(guī)定。它的頒布和實施對于加強企業(yè)內部會計控制，規(guī)范會計行為，提高會計信息質量，使會計建設適應社會主義市場經(jīng)濟需求等諸多方面起到積極的推動作用。但是，任何法規(guī)制度的貫徹實施，都需要有相應的支持環(huán)境，離開它的支持環(huán)境，再完善、再嚴謹?shù)姆ㄒ?guī)也是一紙空文。為此，本文就《規(guī)范》的支持環(huán)境問題談幾點看法。

　　一、內部會計控制支持環(huán)境的理論闡釋

　　內部控制一詞，大約出現(xiàn)在20世紀20年代末期，它是傳統(tǒng)的內部牽制和現(xiàn)代管理科學結合的產(chǎn)物。作為古老的管理思想，內部牽制早在古代文明社會中就成為管理國家經(jīng)濟活動的基本原則。20世紀以前的管理，其主要內容大多是內部牽制。最早涉及內部控制的職業(yè)文獻是1929年美國注冊會計師協(xié)會和聯(lián)邦儲備委員會修訂發(fā)布的《會計報表的驗證》，而最早定義內部控制的是1936年發(fā)布的《獨立公共會計師對會計報表的審查》。即內部控制是“為了保護公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)安全、檢查帳簿記錄準確性而在公司內部采用的各種手段和方法”。至此，內部控制概念在社會經(jīng)濟發(fā)展中不斷完善，逐步形成完整的內部控制理論。本文“所稱的內部控制是指單位為了保證各項業(yè)務活動的有效運行、確保資產(chǎn)安全完整、防止欺詐和舞弊行為、實現(xiàn)經(jīng)營管理目標等而制定和實施的一系列具有控制職能的方法、措施和程序（引自《規(guī)范》第二條）”。

　　按照系統(tǒng)論的觀點，任何事物都處于一定的內外環(huán)境之中，都不可能脫離環(huán)境而生存發(fā)展。我國這次發(fā)布的《規(guī)范》也是在社會主義市場經(jīng)濟建設與發(fā)展的宏觀環(huán)境和規(guī)范企業(yè)會計行為等微觀環(huán)境需求下產(chǎn)生的。也就是說，內部控制制度的發(fā)布和實施，需要一定的支持環(huán)境為條件。所謂支持環(huán)境是指能夠影響和制約內部控制目標、原則、內容、程序、方法等一系列運行過程的各種內外部因素的總和。包括政治、經(jīng)濟、法律、文化、政府行為、企業(yè)歷史、組織結構、經(jīng)營方式、人事政策等多種環(huán)境因素。如果將這些環(huán)境因素分類，可分為宏觀環(huán)境因素和微觀環(huán)境因素兩大類。

　　就其宏觀環(huán)境而言，雖然政治、經(jīng)濟、法律、文化等都是影響企業(yè)內部會計控制的環(huán)境因素，但刺激企業(yè)行為變動的第一直接外部因素是政府行為。國家為了取得整個社會經(jīng)濟發(fā)展的最大化，作為社會經(jīng)濟運行的協(xié)調和管理者的政府，就必須制定宏觀發(fā)展計劃，確定總體目標和發(fā)展戰(zhàn)略，并將其貫穿到整個社會經(jīng)濟活動中去。那么，企業(yè)在制定本單位內部會計控制制度時，就必然要重視政府行為的傾向性和國家的意志，符合政府和社會政策的要求。正如《規(guī)范》第四條中規(guī)定的那樣：“國務院有關部門可以根據(jù)國家有關法律法規(guī)和本規(guī)范，制定本部門或本系統(tǒng)的內部控制規(guī)定。”“各單位應當根據(jù)國家有關法律法規(guī)和本規(guī)范，結合部門和系統(tǒng)有關內部控制的規(guī)定，建立適合本單位業(yè)務特點和管理要求的內部控制制度，并組織實施?！庇纱耍瑖业呢敹?、金融政策和法規(guī)，社會經(jīng)濟體制改革，會計規(guī)范體系建設，會計披露制度等諸多政府行為，都將直接或間接地影響和制約企業(yè)內部會計控制制度的制定與執(zhí)行。

　　從微觀環(huán)境看，影響企業(yè)內部會計控制的主要因素有：1.企業(yè)管理者的素質。管理者素質在企業(yè)經(jīng)營管理中起絕對重要作用，特別是管理者對會計法規(guī)、政策的掌握程度，直接影響企業(yè)內部會計控制的效率和效果；2.組織結構。企業(yè)的組織結構主要是提供規(guī)劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督活動的框架。良好的組織必須以執(zhí)行工作計劃為使命，并具有清晰的職位“層次順序”、流暢的“意見溝通”渠道、有效的“協(xié)調”與“合作”體系，它是合理劃分權力與責任的前提；3.董事會與監(jiān)事會。董事會和監(jiān)事會是企業(yè)內部會計控制系統(tǒng)的核心，它負責公司經(jīng)理制定博弈的規(guī)則。對內部控制而言，一個積極主動參與、擁有技術、才能和智慧，并能適當管理的董事會和監(jiān)事會是十分重要的；4.權力與責任的劃分方式。企業(yè)如果能適當?shù)刈⒁鈱嶓w內部權力與責任的劃分方式，就可明確界定資、權、利，強化控制環(huán)境；5. 管理者的品行與管理哲學。企業(yè)制定的任何制度都不可能超越設立這些制度的人。因此，管理者的操守及價值觀、管理哲學和風格等都深深影響著企業(yè)內部會計控制的成效；6.管理控制方法。管理控制方法涉及到如何通過授權來指揮職工和如何監(jiān)督企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營及管理活動，包括制訂計劃和反映計劃執(zhí)行結果的報告系統(tǒng)。以及管理當局利用報告系統(tǒng)采取適當?shù)?、及時的修正措施；7.企業(yè)文化。企業(yè)文化是一種現(xiàn)存的無形力量，影響企業(yè)所有人員的思維方法和行為方式，不可避免地影響到企業(yè)內部會計控制；8.人事政策與管理。人是決定內部控制效果的最重要因素，如果職工不誠實和不勝任工作，再好的控制程序也會失去作用。因此，招收、評估和激勵職工的政策、方法就成為內部會計控制的重要組成部分。通過上述分析可以看出，企業(yè)內部會計控制的環(huán)境因素很多，它們互為條件、相互制約，相互聯(lián)系，共同形成對內部會計控制的影響合力。我們只有在認知的基礎上，合理、科學地協(xié)調各環(huán)境因素，使之相互配合，才能收到有效的內部會計控制的效果。

　　二、我國內部會計控制支持環(huán)境的現(xiàn)狀分析

　　企業(yè)環(huán)境是貫徹實施《規(guī)范》的基礎，它決定其他控制要素能否發(fā)揮作用，直接影響內部會計控制目標的實現(xiàn)，是企業(yè)內部控制的核心。因此，我們在從理論上闡釋了會計內部控制的支持環(huán)境的基礎上，還必須對支持環(huán)境的現(xiàn)狀進行分析，發(fā)現(xiàn)問題，探索貫徹落實《規(guī)范》的有效途徑。

　?。ㄒ唬┤找鎸捤傻恼苇h(huán)境。我國是社會主義國家，無論是計劃經(jīng)濟，還是市場經(jīng)濟，都堅持以生產(chǎn)資料公有制為主體。特別是黨的十一屆三中全會以后，國家開始實行改革開放、依法治國的基本方略，國民經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，政治環(huán)境日漸寬松、和諧。表現(xiàn)在：戰(zhàn)略上透明度和民族意識的不斷提高，解放思想和實事求是逐漸成為主流觀念，學術研究百家爭鳴，文藝創(chuàng)作百花齊放，國際地位和國際影響日益擴大。這些為會計法規(guī)、會計理論、會計實務的發(fā)展提供了有力的政治保證，也是有效執(zhí)行《規(guī)范》的首要條件。

　?。ǘ┏醪酵晟频姆森h(huán)境。市場經(jīng)濟是競爭經(jīng)濟，它需要依靠法制為企業(yè)創(chuàng)造公平競爭的環(huán)境。為此，我國先后頒布了若干經(jīng)濟領域內的相關法律，如《會計法》、《公司法》、《經(jīng)濟合同法》、《證券法》、《企業(yè)所得稅法》、《注冊會計師法》、嫁計法》等。值得強調的是，一九九三年七月一日開始實行《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》以后，使我國的會計法規(guī)建設與國際慣例接軌，為規(guī)范企業(yè)會計行為提供了法律依據(jù)。隨著市場經(jīng)濟的需求，又相繼出臺了一些具體準則，修訂了《會計法》并即將實行全國統(tǒng)一會計制度，這些不僅使會計核算和報告有了直接法律制約和保障，更重要的是為會計法規(guī)自身的規(guī)范和完善創(chuàng)造了條件。

　?。ㄈ└母锖桶l(fā)展中的經(jīng)濟環(huán)境。首先，在經(jīng)濟體制改革上實現(xiàn)了由高度集中統(tǒng)一的計劃經(jīng)濟向有計劃的商品經(jīng)濟進而向社會主義市場經(jīng)濟的轉變。最突出的成績是：1.我國的所有制堅持以公有制為主體。在平等競爭中發(fā)揮國有企業(yè)在國民經(jīng)濟中的主導作用；2.多種經(jīng)濟成分共同發(fā)展，不同經(jīng)濟成份相互融合；4.不斷完善財政、稅收、金融、外匯、計劃、價格、融資體制的改革，促進了公平競爭，也為會計建設奠定了基礎。其次，國民經(jīng)濟持續(xù)高增長，1993—1997年，國內生產(chǎn)總值每年平均增長11％。1997年以后，雖然受到東南亞金融危機的影響，但國內生產(chǎn)總值年平均增長率仍不低于7.8％。更可喜的是，在經(jīng)濟總量持續(xù)增長的同時，投資結構不斷調整，產(chǎn)業(yè)結構不斷優(yōu)化，人民生活水平不斷提高。第三，國家管理經(jīng)濟的手段和方式逐步走向科學化、合理化的軌道。在管理手段上已經(jīng)從行政直接干預轉變?yōu)橐婪ㄖ螄?，強化服務意識；在分配制度上，以按勞分配為主，其他分配制度為輔，既合理拉開收入的差距，又體現(xiàn)公平競爭的原則，防止兩極分化，走共同富裕的道路；在交換方式上，采取強化國家宏觀調控職能，在保證國家宏觀調控的前提下充分發(fā)揮市場機制的作用；在行為規(guī)范上，要求將社會主義精神文明自覺融入市場經(jīng)濟體制的建設中，創(chuàng)建物質文明和精神文明內在統(tǒng)一的市場調節(jié)機制。

　?。ㄋ模┏掷m(xù)進步的教育環(huán)境。教育水平在決定國民素質的同時，對會計事業(yè)的發(fā)展也有著重要的影響，近幾年我國的會計教育發(fā)展很快。全國已有488所高等學校和546所成人高校設有會計專業(yè)，在校生總計560多萬人，占全國高校學生總數(shù)的10％。同時，設有40多個碩士點，9個博士點，還有一些相近專業(yè)所設的財務研究方向。特別是隨著會計教育改革的深入，會計教育質量不斷提高，表現(xiàn)在：學科體系和課程設置逐漸優(yōu)化，教學內容不斷拓展，教育方法和教育手段不斷改進，后續(xù)教育和遠程教育蓬勃發(fā)展。

　?。ㄎ澹┳呦蛭拿鞯纳鐣幕Ｔ趯嶋H工作中，有很多會計業(yè)務的處理，需要依靠會計人員的職業(yè)判斷，這使得人們對會計的認識不可避免地受到社會文化變遷的深刻影響。我國幾千年文化傳統(tǒng)賦予了中華民族祟尚集體主義、無私奉獻、謙虛、謹慎等美得，盡管這些傳統(tǒng)美德受到市場經(jīng)濟大潮的沖擊，但集體主義取向的文化仍是中華民族文化的主流，這為會計行為規(guī)范和各項法規(guī)制度的執(zhí)行奠定了良好的文化基礎。

　　通過上述分析，我們可以得出這樣的結論：在我國，社會主義市場經(jīng)濟體制已經(jīng)形成并逐步完善，在促進社會經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展的同時，也使企業(yè)面臨的風險更大，業(yè)務更為復雜，競爭也更為激烈。特別是當我們加入WTh以后，企業(yè)還要接受國際市場的考驗，這些都要求我們進一步規(guī)范企業(yè)會計行為，《規(guī)范》就是在這種具備一定支持環(huán)境和經(jīng)濟發(fā)展需求下發(fā)布的。我們現(xiàn)在要解決的關鍵問題是怎樣使《規(guī)范》在實際工作中更好地貫徹落實，為促進經(jīng)濟發(fā)展發(fā)揮最大的法規(guī)效應。然而，要實現(xiàn)這個目標任重道遠。我們必須清醒地認識到，在《規(guī)范》所具備的支持環(huán)境中，還有一些不和諧的旋律，如企業(yè)管理者會計法規(guī)淡薄，會計職業(yè)道德偏低，會計監(jiān)督機制軟化等，都將直接影響和制約《規(guī)范》的落實。因此，評價一項法規(guī)是否具備支持環(huán)境，不僅要分析它是在何種環(huán)境需求下產(chǎn)生的，更重要的是創(chuàng)建貫徹實施法規(guī)的支持環(huán)境。

　　三、創(chuàng)建有效執(zhí)行《規(guī)范》支持環(huán)境的思考

　　（一）規(guī)范人的行為是有效執(zhí)行《規(guī)范》的最關鍵因素。首先控制企業(yè)領導者的行為。會計工作是經(jīng)濟管理的重要基礎，要創(chuàng)造一個良好的支持環(huán)境，除了加強政府宏觀調控，規(guī)范社會經(jīng)濟行為外，更重要的是加強對企業(yè)領導者行為的監(jiān)督、控制和規(guī)范。也就是說，建立健全企業(yè)內部會計控制制度，企業(yè)領導者是關鍵。從近幾年對會計信息失真的原因調查來看，企業(yè)領導者法制觀念淡薄和追求局部利益而有意違法違紀，授意。指使、強令會計人員編造虛假會計信息的占有相當大的比例。為此，《會計法》對企業(yè)領導者的會計責任作出明確的規(guī)定。這次頒布的《規(guī)范》也再一次強調：“單位負責人對于本單位內部控制的建立健全及有效實施負責”。然而，在實際工作中擺在我們面前嚴峻的問題是，誰來監(jiān)督和控制領導者的行為。在西方許多國家，由于市場經(jīng)濟比較完善，基本上已經(jīng)形成一個成熟的經(jīng)理人才市場。而我國的企業(yè)領導者大多數(shù)是由政府和上級任命的。而且，約束、監(jiān)督與激勵企業(yè)領導者的外部機制也沒有形成。在這種特殊背景下，實行“廠長負責制”，集權于一身，領導者在企業(yè)中的地位就是至高無尚的。由此，領導者的行為就完全由自身素質的高低和自我約束來完善。那么，當某些領導者的素質不高時或受到某種利益驅動時，他的行為就會偏離法規(guī)制度的約束，甚至給國家和人民造成極大的經(jīng)濟損失。所以，要有效執(zhí)行《規(guī)范》。就必須控制領導者的行為。一是改革干部管理體制，加快經(jīng)理人才市場的建設，形成良性的調整轉換機制，順利實現(xiàn)領導的職務行為；二是明確代理委托關系，建立適宜的激勵機制，通過確定法律地位、薪金待遇?？荚u制度、獎懲條例等激勵手段，調動領導者的積極性和責任感，充分發(fā)揮領導功能；三是建立監(jiān)控機制，預防和調控領導不良行為的發(fā)生和演變。其一建立事前“自我控制體系”。一方面將強化反映會計整體利益的價值觀作為領導者的行為準則，另一方面分析確認領導者違規(guī)違紀違法的原因、條件和時機，使領導者在受到外部環(huán)境影響，產(chǎn)生各種欲望和需求時，能夠自我控制，將錯誤和弊端消滅在萌芽之中。其二建立事中的“監(jiān)督控制體系”。明確領導行為的權利、責任等，嚴格執(zhí)行會計有關法規(guī)，在建立職責權限規(guī)范、人事回避制度、財產(chǎn)登記制度的基礎上，實行權力監(jiān)督、監(jiān)察機關監(jiān)督、行政監(jiān)督、群眾監(jiān)督、社會輿論監(jiān)督等為一體的全員、全程監(jiān)督體系。其三建立事后的“懲罰矯正體系”。對于領導者違規(guī)違紀行為堅持從嚴從重處罰的原則，以事實為依據(jù)，以法律為準繩，確定其應承擔的行政、經(jīng)濟、民事和刑事責任。依法懲處，既矯正錯誤，又可教育他人。其次規(guī)范企業(yè)會計人員的行為。會計人員是企業(yè)會計行為的主體，它們的行為是否規(guī)范，將直接影響各項法規(guī)制度的貫徹實施。我國實行的是以公有制為主體、多種經(jīng)濟成分并存的制度，國家將很多企業(yè)委托給經(jīng)理階層經(jīng)營、管理。他們之間的關系是國家作為主要委托人，經(jīng)理為代理人，會計為中介人。由于會計人員與企業(yè)代理人之間有著各種更為直接的利益關系，企業(yè)代理人經(jīng)不住“官出數(shù)字、數(shù)字出官”的誘惑，往往在自身利益的驅動下，指使和操縱會計人員提供失真的會計信息。通過以權機數(shù)，達到“以數(shù)謀官、謀位、謀私”的目的。即使在委托人與代理人基本利益一致的前提下，他們所追求的目標也不完全一致。委托人追求的目標是企業(yè)利潤最大化，而代理人追求的目標除企業(yè)利潤最大化以外，還有其他方面，因為企業(yè)利潤最大化并不能保證個人利益最大化。委托人與代理人之間的這種利益沖突，必然影響到中介人——會計人員。所以，會計人員的行為不僅是個人技能、道德、偏好、利益的問題，而是一個涉及眾多利益人的社會問題。因此，規(guī)范會計人員行為就是有效實施《規(guī)范》的中心環(huán)節(jié)。近幾年來，關于如何規(guī)范已談了很多，如提高會計人員思想水準、業(yè)務素質、完善法規(guī)等，本文僅就如何強化會計人員的職業(yè)道德問題談幾點意見。一是各級政府應高度重視會計職業(yè)道德規(guī)范問題，將其納入經(jīng)常性工作的議事日程，建立相應的管理機制和監(jiān)督機制，普及會計職業(yè)道德教育，并應制定會計職業(yè)道德規(guī)范，依靠法律的強制性和權威性約束會計人員的職業(yè)道德；二是會計人員也必須強化思想政治工作，為規(guī)范會計職業(yè)道德提供政治保障；三是加強會計人員自身的職業(yè)道德修養(yǎng)。1.廉潔，擺正自身位置，廉潔奉公，真正成為企業(yè)的內當家，領導的好參謀，社會公眾利益的使者；2.公正，嚴格按規(guī)章制度辦事，實事求是，剛直不阿，客觀公正地發(fā)表財務報告；3.博學，刻苦學習，努力鉆研業(yè)務，不斷提高自身的理論水平和業(yè)務能力，為企業(yè)、為國家提供優(yōu)質的會計服務。四是凈化社會環(huán)境，創(chuàng)建會計文化，營造濃厚的道德氛圍。其一認真落實《會計法》，加大執(zhí)法力度，嚴格履行“單位負責人”的會計法律責任，杜絕行政干預，還會計人員一個“寬松”的工作環(huán)境；其二會計人員要認真對待道德風險，建立自身的行業(yè)保護壁壘；其三將會計職業(yè)道德規(guī)范與社會主義精神文明建設融為一體，依靠社會公眾道德水準的提高，促進和監(jiān)督會計職業(yè)道德規(guī)范。第三，調動企業(yè)全體職工的參與行為。有效執(zhí)行《規(guī)范》，規(guī)范企業(yè)會計行為，保護企業(yè)和國家利益，不僅是企業(yè)領導者和會計的職責，也是全體職工應盡的義務。一方面加大《規(guī)范》的宣傳力度，將《規(guī)范》融入到各部門的業(yè)務工作之中，融入到全體職工的頭腦之中，使執(zhí)行《規(guī)范》和監(jiān)督《規(guī)范》成為每一位職工的自覺行為。另一方面我們要培養(yǎng)職工的參與意識，樹立這樣一些思想：職工有權監(jiān)督企業(yè)會計行為，企業(yè)的會計行為是可以控制的，企業(yè)會計管理需要職工的共同參與，并在工作中時刻關注領導者和會計人員的行為，形成公眾性監(jiān)督環(huán)境，保證《規(guī)范》的有效執(zhí)行。

　?。ǘ┩晟片F(xiàn)代企業(yè)制度，理順公司治理結構，是有效執(zhí)行《規(guī)范》的重要環(huán)節(jié)?，F(xiàn)代企業(yè)制度是符合現(xiàn)代化大生產(chǎn)要求，適應市場經(jīng)濟運行規(guī)則的企業(yè)制度。在我國，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，應按照《公司法》等有關規(guī)定和“產(chǎn)權清晰、權責明確、政企分開、管理科學”規(guī)則的要求運行。其規(guī)范結構是：所有者通過法定形式進入企業(yè)行使職能，通過企業(yè)內的權力機構、決策機構、監(jiān)督機構和執(zhí)行機構，保障所有者對企業(yè)的最終控制權，形成所有者、經(jīng)營者和勞動者之間的激勵和制衡機制，并通過建立科學的領導體制、決策程序和責任制度，使相互的權利得到保障、行為受到約束。但是，我國的很多企業(yè)在改制過程中沒有按規(guī)范進行運作，導致公司治理結構嚴重扭曲。例如，有的公司董事長和總經(jīng)理一人兼任，在避免領導層內部矛盾的同時放棄制衡；有的董事會成員與經(jīng)理成員高度重合，再一次削減內部控制的約束力；還有的對董事會集體決策、個人負責的議事規(guī)則不以為然，嚴格的信托責任制度末能形成。凡此種種，都說明這樣的公司治理結構連最基本要求都未能達到，怎能符合貫徹實施《規(guī)范》支持環(huán)境的要求？因此，有效執(zhí)行《規(guī)范》，就必須進一步完善現(xiàn)代企業(yè)制度，理順公司治理結構。一是根據(jù)會計控制的要求實行縱向授權制，即：股東大會→董事會→董事長→總經(jīng)理，形成嚴格的內部監(jiān)督體系；二是改革干部管理機制，按規(guī)范的公司治理結構調整領導配備；三是建立健全各項規(guī)章制度，明確各級管理機構的職責權限和激勵機制，并建立嚴格的考評制度，賞罰分明；四是積極探索外部董事制度，吸收社會上的知名人士和專家學者進入董事會，以增加決策的科學性和透明度。

　　（三）強化外部監(jiān)督，實行強制性審計，是有效執(zhí)行《規(guī)范》的有力保障。改革開放以后，我國的會計法規(guī)初步健全，已形成以《會計法》為核心的法規(guī)體系。再從外部監(jiān)督體系看，企業(yè)外部監(jiān)督有；政治監(jiān)督、法律監(jiān)督、行政監(jiān)督、財政監(jiān)督、工商稅務監(jiān)督、審計監(jiān)督、金融監(jiān)督、技術質量監(jiān)督、社會輿論監(jiān)督，構成龐大的監(jiān)督網(wǎng)。然而，在法規(guī)體系初步健全、監(jiān)督體系完整的情況下，監(jiān)督效果卻不盡人意，會計信息失真問題也屢禁不止。原因是復雜的，但有兩個因素不能忽視：一是有法不依，執(zhí)法不嚴。例如，自從《會計法》頒布實施以來，幾經(jīng)修改完善，但至今卻沒有因觸犯《會計法》而受到相應制裁的案例。二是各部門間各施其政，相互扯皮、推倭，沒有形成監(jiān)督的合力，使違法者擁有一定的“真空地帶”。在《規(guī)范》的貫徹實施過程中，同樣存在上述問題。解決的最佳方法是：對內部會計控制實施強制性的外部審計。一般的做法是，企業(yè)首先對自身的內部會計控制進行全面而深入的自我評估，出具內部控制報告。其次，注冊會計師就內部控制報告進行專項審計，并發(fā)表審計意見。最后，對外公開披露內部控制報告。需要說明的是，這種審計必須是強制性的，它是企業(yè)對外公布的內部控制報告必須履行的法律手續(xù)。這樣做的最大效應是，可以增強企業(yè)管理當局和注冊會計師的責任感，迫使他們不斷健全和完善企業(yè)內部會計控制制度，減少企業(yè)營運風險，提高營運效益，進而提高企業(yè)會計信息質量，增強資本市場的透明度和有效性，保護投資者的利益。

　?。ㄋ模┘訌姇嬯犖楣芾恚瑘猿謺嬑芍?，是有效執(zhí)行《規(guī)范》的必要措施。在我國有一些中小型企業(yè)，特別是私營企業(yè)常常聘用“臨時會計”或兼職會計從事有關會計工作，這在改革開放的人才市場中是不足為奇的。但是，在認真分析會計信息失真的原因時，就不難發(fā)現(xiàn)其中的“奧妙”。我們先分析一下受聘人員的組成，一是退休的會計人員；二是外單位現(xiàn)職會計。這些人可以說精通會計業(yè)務和法規(guī)，具有較高的會計水平，發(fā)揮他們的專長，本應提高企業(yè)會計工作質量。而事實上，大多的假帳、假報表卻出自于他們之手。更嚴重的是，經(jīng)他們的“高超技藝”處理后，這種失真的信息更具有隱蔽性和欺騙性。這樣做對企業(yè)有三點好處：其一聘用的會計人員可以聽從領導的指揮，否則可以隨時解聘；其二聘用會計承擔的責任小，一句“外聘人員不了解情況”便可搪塞所有錯誤；其三聘用會計臨時性強，來去自由，即使是有違紀違法行為，執(zhí)法人員也不便追查。針對這種情況，國家應出臺相應的法規(guī)，明確企業(yè)聘用會計人員的管理，堅持會計委派制和會計人員定編定崗制，嚴禁會計人員同時受聘多家企業(yè)，并明令禁止企業(yè)聘用“臨時會計”，強化會計隊伍管理，為有效執(zhí)行《規(guī)范》奠定基礎。