審計(jì)署2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃指出，實(shí)行財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)合法審計(jì)與效益審計(jì)并重，逐年加大效益審計(jì)份量，爭取到2007年，投入效益審計(jì)力量占整個(gè)審計(jì)力量的一半左右。為落實(shí)五年規(guī)劃，一段時(shí)間以來，審計(jì)界掀起了效益審計(jì)研究的熱潮，紛紛從理論和實(shí)務(wù)的不同角度，對(duì)效益審計(jì)問題進(jìn)行研究和討論。由于課題研究的緣故，筆者參加了多次有關(guān)效益審計(jì)的討論會(huì)，受到很多啟發(fā)，同時(shí)也感到，在當(dāng)前效益審計(jì)研究中有下列一些問題需引起注意。

　　一、科學(xué)界定效益審計(jì)研究的范圍

　　對(duì)于效益審計(jì)研究范圍的界定取決于對(duì)效益審計(jì)外延的認(rèn)識(shí)。在效益審計(jì)的范圍方面，當(dāng)前有兩個(gè)認(rèn)識(shí)上的偏差：一是認(rèn)為效益審計(jì)中包括對(duì)企業(yè)效益的評(píng)價(jià)；二是認(rèn)為效益審計(jì)是對(duì)政府績效的全面評(píng)價(jià)。

　　我們認(rèn)為，效益審計(jì)是對(duì)被審計(jì)單位在履行職責(zé)過程中對(duì)公共資源的使用和管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審計(jì)。盡管世界各國政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)于效益審計(jì)范圍的界定各不相同，例如美國審計(jì)總署在其2003年新版政府審計(jì)準(zhǔn)則中，明確效益審計(jì)的目標(biāo)包括“對(duì)項(xiàng)目的效果性和結(jié)果、經(jīng)濟(jì)性和效率性、內(nèi)部控制、法律和其他規(guī)定的遵循情況進(jìn)行評(píng)估；提供前期的分析、指導(dǎo)或總括性的信息”（見美國政府審計(jì)準(zhǔn)則2003年修訂版，《審計(jì)研究資料》2004年第2期，審計(jì)署科研所編），但總體說來，效益審計(jì)都是對(duì)公共資源的使用和管理進(jìn)行的審計(jì)，不包括或很少涉及企業(yè)的效益評(píng)價(jià)問題，即使是涉及企業(yè)，也是針對(duì)企業(yè)使用和管理公共資源方面進(jìn)行的。如果我們把效益審計(jì)的范圍擴(kuò)展到企業(yè)效益的評(píng)價(jià)問題，勢必會(huì)脫離效益審計(jì)的本質(zhì)，最終導(dǎo)致研究結(jié)果的錯(cuò)誤。

　　效益審計(jì)與政府績效評(píng)價(jià)既緊密聯(lián)系，又有區(qū)別。但是，有些同志似乎更多地注意到二者之間的聯(lián)系，對(duì)它們之間的區(qū)別卻不甚清楚。有人曾經(jīng)試圖對(duì)二者進(jìn)行嚴(yán)格的區(qū)分，但至今，這仍然是一個(gè)尚待明確的問題。效益審計(jì)和政府績效評(píng)價(jià)都是伴隨著西方的“新公共管理運(yùn)動(dòng)”興起的，在某種程度上，二者的重要意義都在于促進(jìn)政府加強(qiáng)責(zé)任，改進(jìn)管理，提高效率。但是，從涉及的內(nèi)容來看，二者是有區(qū)別的。政府績效評(píng)價(jià)可以是一個(gè)全面的評(píng)價(jià)，也可以針對(duì)某一個(gè)或幾個(gè)問題進(jìn)行評(píng)價(jià)。而效益審計(jì)多是針對(duì)某一個(gè)或幾個(gè)問題進(jìn)行。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織關(guān)于效益審計(jì)的指南中還指出，效益審計(jì)的對(duì)象是政府事業(yè)和項(xiàng)目所采用的績效評(píng)價(jià)系統(tǒng)是否高效率、有成果。為研究效益審計(jì)問題，筆者曾經(jīng)翻閱了大量的國外效益審計(jì)的報(bào)告，幾乎沒有發(fā)現(xiàn)哪一個(gè)效益審計(jì)項(xiàng)目的目標(biāo)是對(duì)一個(gè)部門或單位履行職責(zé)情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià)的。因此可以說，即使一般意義上的效益審計(jì)與政府績效評(píng)價(jià)也有很大的不同，也并不是對(duì)政府績效的全面評(píng)價(jià)。因此，如果將效益審計(jì)等同于對(duì)政府績效的全面評(píng)價(jià) ，則會(huì)抹煞效益審計(jì)與政府績效評(píng)價(jià)的區(qū)別，丟失審計(jì)自身的特點(diǎn)和優(yōu)勢，為效益審計(jì)更大程度的發(fā)揮作用帶來消極影響或障礙。

　　二、處理好效益審計(jì)研究與審計(jì)體制探討的關(guān)系

　　一些同志在探討效益審計(jì)的時(shí)候，都強(qiáng)調(diào)審計(jì)體制問題，認(rèn)為審計(jì)體制問題是探討政府績效審計(jì)的前提性問題，也是阻礙效益審計(jì)開展的重要因素之一。事實(shí)上，審計(jì)體制問題不是開展效益審計(jì)的瓶頸問題，也不是效益審計(jì)研究中必須解決的先決性問題。

　　我們國家的審計(jì)體制確實(shí)與西方國家的審計(jì)體制不同。西方國家的政府“外部審計(jì)”和我國的政府“內(nèi)部審計(jì)”在不同的社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)生活中角色不同，職責(zé)不同。西方國家，特別是我們常說的英國、美國、澳大利亞等國家的審計(jì)體制，都是所謂的立法型的審計(jì)體制，最高審計(jì)機(jī)關(guān)向議會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，他們所開展的效益審計(jì)是代表國民檢查政府及其部門和單位對(duì)于公共資源使用、管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的。

　　在西方國家這種特定的體制框架下，效益審計(jì)在代表國民檢查監(jiān)督政府對(duì)公共資源的管理和使用的層面上發(fā)揮著自己應(yīng)用的作用。而在我國，審計(jì)機(jī)關(guān)是政府內(nèi)部的組成部門，審計(jì)機(jī)關(guān)開展的審計(jì)監(jiān)督是政府的內(nèi)部行政監(jiān)督。我國審計(jì)機(jī)關(guān)開展效益審計(jì)，是在政府內(nèi)部行政監(jiān)督的層面上，對(duì)政府各部門和單位在履行職責(zé)過程中使用和管理公共資源的情況進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，同樣可以促進(jìn)被審計(jì)單位改進(jìn)管理，增強(qiáng)責(zé)任，提高公共資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。我國的審計(jì)機(jī)關(guān)作為“政府內(nèi)部”的審計(jì)機(jī)構(gòu)，積極探索開展效益審計(jì)正是開拓服務(wù)領(lǐng)域，謀求審計(jì)事業(yè)自身發(fā)展的重要途徑。也就是說，審計(jì)體制的不同，只是表明效益審計(jì)發(fā)揮作用的層面和角度的不同，并不代表作用能否發(fā)揮或發(fā)揮作用的大小或程度的不同。這就像一個(gè)國家的審計(jì)體系中，有外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，二者承擔(dān)的任務(wù)不同，其發(fā)揮作用的角度和層面也不同，但并不能據(jù)以確定各自的作用能否發(fā)揮以及發(fā)揮作用的程度或大小。因此，“究竟審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于誰”的審計(jì)體制問題不是開展效益審計(jì)的先決條件，不能簡單地以為我們學(xué)習(xí)借鑒的效益審計(jì)經(jīng)驗(yàn)大多來自立法型審計(jì)體制的國家，因而在行政序列的審計(jì)體制下就無法很好地開展效益審計(jì)。

　　三、避免對(duì)“效益審計(jì)”和“績效審計(jì)”名詞上的爭論

　　效益審計(jì)在國外有多種稱謂，常見的是績效審計(jì)（PERFORMANCE AUDIT），另外還有綜合審計(jì)（COMPREHENSIVE AUDIT）、價(jià)值為本審計(jì)或物有所值審計(jì)（VALUE FOR MONEY AUDIT）、管理審計(jì)（MANAGEMENT AUDIT）、經(jīng)營審計(jì)（ORPERATION AUDIT）、3E 審計(jì) （ECONOMY、EFFICIENCY、EFFECTIVENESS）、衡工量值審計(jì)等等?，F(xiàn)在有許多人在研究效益審計(jì)時(shí)，首先討論是應(yīng)該叫效益審計(jì)，還是叫績效審計(jì)，而且認(rèn)為這個(gè)稱謂問題影響審計(jì)的內(nèi)涵和范圍，甚至認(rèn)為這個(gè)問題不解決，效益審計(jì)的其他研究就談不上。

　　事實(shí)上，對(duì)“效益審計(jì)”還是“績效審計(jì)”的名詞問題爭論不休，對(duì)于效益審計(jì)研究來說沒有多少意義。理由是，不論這種審計(jì)叫做效益審計(jì)還是績效審計(jì)，或者稱作其他什么審計(jì)，只是一個(gè)稱謂而已，其實(shí)質(zhì)上都是對(duì)公共資源使用和管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行的審計(jì)。只要對(duì)其內(nèi)涵的認(rèn)識(shí)是統(tǒng)一的，稱謂只是一個(gè)形式。就像一個(gè)事物，我們已經(jīng)統(tǒng)一了對(duì)它的內(nèi)容的認(rèn)識(shí)，無論把它稱做A還是B，都沒有什么關(guān)系。當(dāng)然，我們并不是說稱謂和名詞對(duì)于準(zhǔn)確表達(dá)內(nèi)涵不重要，只是說，與其摳名詞，不如多討論和統(tǒng)一對(duì)效益審計(jì)內(nèi)涵的認(rèn)識(shí)。

　　即使在國外，效益審計(jì)一詞也有不同的表達(dá)，通過前面列舉的關(guān)于效益審計(jì)的稱謂，我們也可以看出，同是英語國家，不同國家的英文表達(dá)也不同。如果我們在效益審計(jì)研究中，一味地在兩個(gè)名詞的中文語義上進(jìn)行糾纏，勢必會(huì)脫離研究的重點(diǎn)，失去研究的價(jià)值。

　　四、正確看待并處理效益審計(jì)中的評(píng)價(jià)問題和發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題

　　談到效益審計(jì)，不可避免地要談到評(píng)價(jià)問題。對(duì)于效益審計(jì)中的評(píng)價(jià)問題，有兩種不正確的認(rèn)識(shí)：一是把評(píng)價(jià)問題神秘化，認(rèn)為這個(gè)“度”太難把握，理論上說不清，實(shí)踐中憑感覺；二是評(píng)價(jià)一定要用百分比、比率等復(fù)雜的量化指標(biāo)，沒有這些復(fù)雜指標(biāo)就無法進(jìn)行評(píng)價(jià)。造成這種認(rèn)識(shí)的根源還是在于我們對(duì)效益審計(jì)本身的理解有誤。

　　每一個(gè)效益審計(jì)項(xiàng)目都是針對(duì)事先確定的目標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)的，目標(biāo)不同，評(píng)價(jià)內(nèi)容也不同，評(píng)價(jià)的具體形式就會(huì)隨之不同。而這個(gè)事先確定的目標(biāo)都是非常明確的，評(píng)價(jià)就是根據(jù)收集的證據(jù)，針對(duì)目標(biāo)問題確認(rèn)差異得出結(jié)論而已，因此評(píng)價(jià)本身也是明確的。比如計(jì)劃是否完成，預(yù)期的目標(biāo)和效果是否達(dá)到，資源使用是否高效率等等都是效益審計(jì)中常見的目標(biāo)，但在一個(gè)具體效益審計(jì)項(xiàng)目中，這些目標(biāo)會(huì)分解得非常具體，評(píng)價(jià)時(shí)只需針對(duì)具體目標(biāo)得出結(jié)論，而不是所有的評(píng)價(jià)都需要直接回答“效果（效益）好還是差”或者“效率是高還是低”等概括性的問題。舉一簡單的例子，在一個(gè)職業(yè)培訓(xùn)項(xiàng)目的效果性審計(jì)中，審計(jì)評(píng)價(jià)可以用經(jīng)過這個(gè)職業(yè)培訓(xùn)項(xiàng)目的人員的就業(yè)百分比或者經(jīng)過某一經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)期仍然留在崗位上的人員百分比來衡量。

　　評(píng)價(jià)中需不需要相應(yīng)的量化指標(biāo)取決于審計(jì)的目標(biāo)。借助一些指標(biāo)來分析和說明情況，只是一種工具或者方式，需要用的時(shí)候則用，不需要用的時(shí)候就不用。從評(píng)價(jià)形式上講，有時(shí)用一定的量化指標(biāo)更容易說明問題；而在有些情況下，用描述性的表達(dá)方式反而更好。上例效益審計(jì)項(xiàng)目中需要使用百分比來說明。而在一個(gè)項(xiàng)目計(jì)劃完成情況的審計(jì)中，審計(jì)師可以這樣評(píng)價(jià)：“XXX項(xiàng)目剛剛起步，完成時(shí)間將被大大推遲”。審計(jì)師進(jìn)行這樣的評(píng)價(jià)，并不需要很多的百分比、比率之類的量化指標(biāo)。

　　效益審計(jì)的評(píng)價(jià)與審計(jì)項(xiàng)目的目標(biāo)緊密相關(guān)。不加區(qū)分地將效益審計(jì)及其評(píng)價(jià)問題加以神秘化只能混淆人們對(duì)效益審計(jì)的認(rèn)識(shí)。過分夸大復(fù)雜的量化指標(biāo)在效益審計(jì)評(píng)價(jià)中的作用，并且試圖建立一卡通式的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，也是不現(xiàn)實(shí)的。

　　還有一個(gè)與效益審計(jì)密切相關(guān)的問題，就是效益審計(jì)過程中如何對(duì)待發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題。許多人談到效益審計(jì)，就認(rèn)為效益審計(jì)只關(guān)心資金“用得好不好”，而不關(guān)心“用得對(duì)不對(duì)”。對(duì)于這個(gè)問題，首先應(yīng)該明確的一點(diǎn)是，不論從事什么類型的審計(jì)，審計(jì)師都有義務(wù)關(guān)注違法違規(guī)問題。世界各國的政府審計(jì)在這方面的認(rèn)識(shí)是一致的，只是對(duì)于審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題，各國的處理方法不同而已。例如，美國可以區(qū)別情況向不同的機(jī)構(gòu)和官員進(jìn)行報(bào)告。其次，從我國審計(jì)機(jī)關(guān)的實(shí)際情況來看，我們國家的審計(jì)機(jī)關(guān)是具有處理處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)，由于社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，社會(huì)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)查處違法違規(guī)問題的期望還很高，在這種情況下，審計(jì)機(jī)關(guān)在開展的任何審計(jì)工作中，都不可能忽視查處違法違規(guī)問題。開展效益審計(jì)和開展其他審計(jì)業(yè)務(wù)一樣，審計(jì)師在審計(jì)過程中要對(duì)違法違規(guī)問題始終保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題，區(qū)別情況進(jìn)行處理：需要進(jìn)行處理處罰的，通過下達(dá)審計(jì)決定進(jìn)行處理處罰；需要移送司法機(jī)關(guān)追究法律責(zé)任的，就移送司法機(jī)關(guān)追究法律責(zé)任。

　　五、把握好效益審計(jì)研究的重點(diǎn)和方法

　　當(dāng)前效益審計(jì)研究的重點(diǎn)不是探討開展效益審計(jì)的重要性和意義，也不是簡單地介紹國外效益審計(jì)的做法，而是要著眼于指導(dǎo)我國審計(jì)機(jī)關(guān)開展效益審計(jì)的實(shí)踐，解決操作層面的問題，一方面，研究我國開展效益審計(jì)的規(guī)范化程序和方法，另一方面，把一些實(shí)踐中開展效益審計(jì)的好辦法、好經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行系統(tǒng)總結(jié)和概括，推動(dòng)我國效益審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展。

　　當(dāng)前，效益審計(jì)研究中需要重點(diǎn)解決的問題有，效益審計(jì)項(xiàng)目選擇的原則和程序；效益審計(jì)審前調(diào)查的步驟、方法；效益審計(jì)目標(biāo)的確定和標(biāo)準(zhǔn)的選擇；效益審計(jì)證據(jù)的收集和評(píng)價(jià)；效益審計(jì)的報(bào)告框架、結(jié)果溝通與后續(xù)跟蹤等。

　　針對(duì)研究重點(diǎn)，當(dāng)前效益審計(jì)研究的方法應(yīng)該是與實(shí)踐緊密結(jié)合，規(guī)范研究與經(jīng)驗(yàn)研究相結(jié)合，注意解決實(shí)踐中存在的問題，防止從理論到理論，或者堆砌國外效益審計(jì)的資料，從而脫離實(shí)際，難以對(duì)實(shí)踐起到指導(dǎo)作用。