2004-09-15 08:52 來源：張端明
[關鍵詞]合并財務報表；母公司理論；實體理論；所有權理論
[摘要]目前合并財務報表的編制有三種基本理論，由于每一理論在規(guī)定公司集團單一會計主體時的界限不同使三種合并理論間產(chǎn)生差異。我國在編制合并財務報表時應以修正的母公司理論為宜，即將母公司作為主要服務對象，在編制抵銷分錄時采用實體理論全部抵銷的方法，以簡化編表工作。
隨著現(xiàn)代公司制企業(yè)的普遍建立和跨國公司的迅速發(fā)展，合并財務報表的編制理論與實務越來越受到會計理論與實務界的關注。合并財務報表是視公司集團為單一會計主體，從公司集團的整體出發(fā)，反映整個公司集團的財務狀況和經(jīng)營成果的報表。但是，在規(guī)定公司集團單一會計主體的界限時，卻有著不同的觀念，從而形成了三種不同的合并財務報表基本理論。
一、合并財務報表基本理論的內涵與特點
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“母公司理論”是目前應用最廣泛的一種合并報表理論。該理論認為合并報表只不過是母公司財務報表的延伸和擴展，其所側重反映的是母公司或控股公司的股東在合并的財務狀況和經(jīng)營成果中所占的份額，并不注重少數(shù)股東的利益和權益。鑒于此，合并資產(chǎn)負債表實質上是對母公司資產(chǎn)負債表的修正，用母公司對子公司的股權投資來調整子公司相應的資產(chǎn)和負債；合并損益表則是母公司股東凈損益形成情況的報告，即按子公司的營業(yè)收入、費用項目替代母公司從子公司獲得的投資收益。因而，它把合并報表的重點放在占統(tǒng)治地位的股權上，而把少數(shù)股權作為合并報表的次要目標。采用母公司理論編制合并財務報表的主要特點是：
1.母公司在用收買法取得控制股權時，對子公司的凈資產(chǎn)屬于母公司的部分按公平市價（即母公司取得股權日的歷史成本）合并，對屬于少數(shù)股權的部分則按子公司的賬面價值計列。該觀點認為屬于少數(shù)股權的部分并沒有被購買，應該保持購買前的賬面價值。
2.將合并凈收益視為母公司股東的凈收益，不把少數(shù)股權列入合并資產(chǎn)負債表的股東權益部分，將少數(shù)股權應享有的凈收益份額列為一項費用。
3.對未實現(xiàn)的內部交易損益，若為順向交易（下銷）則100%消除，沖銷合并凈收益；若為逆向交易（上銷），則按母公司應享有的份額比例抵銷。
4.合并過程中產(chǎn)生的商譽屬于母公司。即母公司的購買成本超過所取得子公司凈資產(chǎn)公平價值的比例份額，作為母公司的商譽處理，少數(shù)股權不受商譽的影響。
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“實體理論”是由美國莫雷斯。毛尼茲（Maurice Moonitz）教授首先提出的。美國會計學會（AAA）于1944年出版了一本名為《合并報表的實體理論》的著作，對“實體理論”進行了專門的論述。
這一理論側重于公司集團的全部企業(yè)，并不過分強調控股公司股東的權益。它把公司所控制的資產(chǎn)與負債看作是不可分割的，對于擁有公司所有權的股東以同等重要地位來對待，無論他們是屬于多數(shù)股權還是少數(shù)股權。因此，在實體理論下，合并會計報表應該以整個合并實體的觀點來編制。其主要特點是：
1.凡是該合并實體所能控制的資源，其計價方法都必須相同。
2.子公司凈資產(chǎn)的列示，應以母公司購買股權的代價作為基礎。也就是說，母公司投資成本超過賬面金額的部分，在分攤給子公司的資產(chǎn)負債和合并商譽時，分攤的金額必須是各該資產(chǎn)負債賬面值與公平市價之間的總差額。所以子公司的資產(chǎn)（包括商譽）和負債在編制合并會計報表時，不論是母公司應享有的部分，還是子公司應享有的部分，一律按公平市價列示。
3.在實體理論下，少數(shù)股權凈利被認為是合并實體總凈利的分配，而少數(shù)股權也就是合并實體股東權益的一部分。子公司的凈利和股東權益都應以全體股東的觀點來衡量，以便將子公司的凈利和股東權益以相同的方法分配給所有股東。
（三）修正的母公司理論（所有權理論）
“修正的母公司理論”既不是母公司概念，也不屬實體概念。該理論認為，合并報表反映的是將整個公司集團作為一個經(jīng)濟實體來看待時的財務狀況和經(jīng)營成果。在此理論下，公司集團的財務報表對所有事項的處理必須是一致的。這一理論適應那些隸屬于幾個集團或只是部分屬于一個集團的公司企業(yè)。采用該理論，既沒有形成單一的母公司，也不存在少數(shù)股權；既不存在法定支配權，也不存在單一的經(jīng)濟主體，僅強調能對經(jīng)濟和財務決策產(chǎn)生“重大影響”的可能性的所有權。這一理論要求在合并報表中母公司所取得的全部資產(chǎn)與負債和少數(shù)股權的比例股份都要按照公平價值來反映，這一點與實體理論是一致的。其不同點在于對商譽的處理。“修正的母公司理論”認為商譽是母公司所取得的無形資產(chǎn)，其價值只應是母公司所支付的價款，決不應由少數(shù)股權承擔商譽
二、對合并財務報表基本理論的評價
通過對三種合并財務報表基本理論差異的比較分析，筆者認為：
1.“母公司理論”存在明顯的理論上的缺陷。
首先，“母公司理論”是以重要性原則為基礎來建立的。該理論是假設任何報表都僅能滿足主要利益團體的主要需要，而不能滿足所有信息使用者的全部需要。母公司理論的這種過分強調母公司股東與少數(shù)股東的差別，將少數(shù)股東視作債權人的做法，違背了股份經(jīng)濟的“同股同權”法則。
其次，“母公司理論”把少數(shù)股權視為一項負債，這種觀點有明顯疏漏。我國《企業(yè)會計準則》第34條中把負債定義為“負債是企業(yè)所承擔的能以貨幣計量，需以資產(chǎn)或勞務償付的債務�！笨梢�，公司發(fā)生的負債，必須具備三個條件：一是由已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟活動引起；二是需要以實物或勞務進行結算償付；三是可以用貨幣計量。我們姑且把少數(shù)股權看成是企業(yè)合并這一經(jīng)濟活動引起的，并且也可以用貨幣進行計量，但少數(shù)股權并不需要多數(shù)股權用其實物或勞務來進行償付結算。這是因為，盡管少數(shù)股權在合并實體中處于不利地位，甚至被多數(shù)股權任意宰割，但從法律角度考慮，少數(shù)股權在編制合并報表的公司中仍處于所有者地位，只是投資比例相對較小而已。除非多數(shù)股權決定對少數(shù)股權進行收購，否則不需要多數(shù)股權用實物或勞務來對少數(shù)股權進行償付結算。因此，直接把少數(shù)股權視為負債，尚缺少必要的條件。
再次，在“母公司理論”下，將少數(shù)股權凈利視為一種費用也顯然不妥。國際會計準則委員會在《關于編制和提供財務報表的框架》中，把費用的確認條件解釋為：“如果資產(chǎn)的減少或負債的增加關系到未來經(jīng)濟利益的減少，并且能夠可靠地加以計量，就應當在收益表中確認費用�！辫b于此，少數(shù)股權凈利不能作為一種費用。另外，盡管少數(shù)股權凈利的支付會導致被合并子公司資產(chǎn)的減少（如支付現(xiàn)金股利）或負債的增加（如派股方案已宣布但尚未發(fā)放），但并不是由于被合并子公司的主要經(jīng)營活動引起的，而是少數(shù)股權作為投資者應享有的投資所得。
最后，“母公司理論”對收買合并情況下產(chǎn)生的商譽，按兩種不同的計價基礎計量，顯然違背會計核算的一致性原則。該理論在計算收買合并產(chǎn)生的商譽時，對被收買者凈資產(chǎn)中母公司的部分按現(xiàn)行成本計價，而對少數(shù)股東的部分，仍按歷史成本計價。對同一經(jīng)濟事項用兩種計價基礎計量，顯然是不妥當?shù)摹?/P>
2.“實體理論”與“母公司理論”相比，雖然有某些優(yōu)越的地方，但它也存在一些缺陷。
首先，在“實體理論”下子公司的資產(chǎn)負債都應該用公平市價來評價，因此，多數(shù)股權和少數(shù)股權的會計處理方法是相同的。但是，這種相同的處理方法是以母公司購買子公司部分股權的代價來計量子公司全部股權的價值，這種做法是否合理值得商榷。如果母公司以現(xiàn)金所購買的是子公司的絕大部分股權，這種做法是有一定道理的；但如果母公司以現(xiàn)金所購買的只是子公司達到被控股但卻非絕大部分的股權，或者母公司是以非現(xiàn)金資產(chǎn)股份來交換子公司的股權時，這種做法的合理性就很成問題。
其次，在“實體理論”下，以母公司為代表作為子公司全部股權評價基礎的做法，在母公司取得子公司股權以后仍然存在問題。母公司一旦取得對子公司的控股權，盡管子公司在法律上仍然保持其法人地位，但無法控制經(jīng)營管理和財務決策，通常子公司的股票也被停止公開交易，母公司股東通常就成為少數(shù)股權的唯一買主。因此，少數(shù)股權的價值就會因其變現(xiàn)程度降低而受到影響，此時對少數(shù)股權也按公平市價揭示，顯然有失妥當。
3.“修正的母公司理論”是在對“母公司理論”和“實體理論”的合理成份予以繼承和吸收，同時對其缺陷予以揚棄的基礎上發(fā)展起來的。因而它在理論上是科學的，在實踐中是可行的。
“修正的母公司理論”保留了“母公司理論”中關于資產(chǎn)的計價方法，但否定了其將少數(shù)股權視為負債、少數(shù)股權凈利視為費用的觀點，而是采納“實體理論”關于少數(shù)股權是合并實體股東權益的一部分、少數(shù)股權凈利為已實現(xiàn)凈利的一部分的觀點，這就彌補了“母公司理論”在此方面的不足。同時，基于合并會計報表的主要使用者為母公司股東及債權人這一事實，將少數(shù)股權凈利作為合并凈利的一個減項（但并不是費用），使合并凈利反映母公司股東應享有的部分，因而滿足了母公司股東和債權人的需要。
綜上所述，筆者認為我國合并財務報表編制選擇的編制理論應該做到理論上先進合理、實務操作上簡便易行。為了反映和維護國家在公司集團中的權益，在編制合并財務報表時應采用“修正的母公司理論”，即以“母公司理論”為主，輔之以“實體理論”的某種做法，將母公司作為主要服務對象，在編制抵銷分錄時采用“實體理論”全部抵銷的方法，以簡化編表工作。
[參考文獻]
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Study on the Basic Theory of Preparing Consolidated Financial Statements
ZHANG Duan-ming
（Department of Accounting Foreign Language＆International Trade University of Guangdong，Guangzhou 510420，China）
Key words：consolidated financial statements；parent company theory；entity theory；propriety theory
Abstracts：At present，there are three varieties of basic theories in preparing consolidated financial statements.Each theory is different apparently because of the different definition of the accounting entity among the group companies.This paper suggests it is suitable to adopt the modified parent company theory in preparing con-solidated financial statements in China.The modified parent theory treats the parent company as the accounting entity，but accepts the whole trade off method in the entity theory to simply the preparation of the statements when preparing trade off entries.
