盈余公積抵銷分析在合并財務(wù)報表的編制中，有關(guān)盈余公積的抵銷一直是富有爭議的問題。本文試圖從編制合并財務(wù)報表的目的和盈余公積的屬性來對這一問題進(jìn)行分析。

　　一、子公司盈余公積的抵銷

　　子公司盈余公積是否需要抵銷，需要從編制合并財務(wù)報表的目的和盈余公積的屬性進(jìn)行分析。

　　編制合并財務(wù)報表的目的在于反映和報告在共同控制之下的一個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的總括情況，以滿足報表使用者對該經(jīng)濟(jì)主體的會計信息需求。合并財務(wù)報表的編制體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的質(zhì)量要求。而盈余公積，特別是法定盈余公積，本質(zhì)上是一個法律概念，是針對法律主體而言的。因為根據(jù)我國公司法的要求，公司分配當(dāng)年稅后利潤時，應(yīng)當(dāng)提取凈利潤的10%作為公司法定公積金。盈余公積也是一個中國特色的概念，因為大多數(shù)國家并沒有統(tǒng)一強(qiáng)制要求公司根據(jù)稅后凈利潤按一定比例提取公積金，以限制股東對留存收益的分配。當(dāng)然，這并不意味著公司的留存收益都是可供分配的利潤。比如，在美國，許多州對公司留存收益的分配都做出了限制性的規(guī)定。即使沒有這些法律上的限制性規(guī)定，企業(yè)同利益相關(guān)方，如債權(quán)人簽訂的契約，也可能對留存收益的分配做出限制。

　　合并財務(wù)報表的編制強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)主體，而非法律主體，在會計處理上需要突破法律主體的框架。從經(jīng)濟(jì)主體的角度看，母公司及其子公司的所有資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)視為由一個擁有一個或多個分支機(jī)構(gòu)或分部的單一主體所控制。從這個意義上講，子公司應(yīng)視同為一個分支機(jī)構(gòu)或分部，因而不應(yīng)存在實(shí)收資本、資本公積（資本溢價）和盈余公積等屬于法律主體概念的所有者權(quán)益項目，編制合并財務(wù)報表時，自然應(yīng)將其全額抵銷，或者更準(zhǔn)確地說，應(yīng)將子公司所有者權(quán)益中應(yīng)歸屬于母公司股東的份額抵銷，將應(yīng)歸屬于子公司少數(shù)股東的份額轉(zhuǎn)作少數(shù)股東權(quán)益。

　　在2007年新會計準(zhǔn)則執(zhí)行前，我國相關(guān)規(guī)范要求對已抵銷的盈余公積按母公司持有子公司的股份比例進(jìn)行恢復(fù)，即對應(yīng)歸屬于母公司股東的子公司盈余公積不進(jìn)行抵銷，以符合公司法的要求，并使得合并未分配利潤真實(shí)反映可供分配利潤的情況。這種在經(jīng)濟(jì)主體中同時強(qiáng)調(diào)法律主體的做法使得合并財務(wù)報表的編制并沒有真正體現(xiàn)其編制目的，違背了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。同樣，由于合并財務(wù)報表通常不具有利潤分配功能，因此，使合并未分配利潤真實(shí)反映可供分配利潤的情況并不能構(gòu)成盈余公積不抵銷的理由。更重要的是，因為恢復(fù)盈余公積時不僅需要恢復(fù)子公司當(dāng)期計提的盈余公積，而且需要恢復(fù)子公司以前年度累計計提的盈余公積，并相應(yīng)調(diào)整年初未分配利潤。從集團(tuán)的角度看，在母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，實(shí)際上相當(dāng)于對子公司的凈利潤計提了兩次盈余公積，從而導(dǎo)致年初合并未分配利潤可能出現(xiàn)巨額赤字，使報表使用者誤以為集團(tuán)以前年度有巨額未彌補(bǔ)虧損，或存在超額分配利潤的情況，從而對報表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。因此，新會計準(zhǔn)則講解明確指出，已抵銷的盈余公積不應(yīng)恢復(fù)。

　　二、長期股權(quán)投資核算方法和盈余公積的抵銷與調(diào)整

　　根據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司對子公司長期股權(quán)投資的核算在個別財務(wù)報表上應(yīng)采用成本法，編制合并財務(wù)報表時，可先調(diào)整為權(quán)益法，然后與子公司的所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷。那么，將成本法調(diào)整為權(quán)益法時，是否需要相應(yīng)地調(diào)整盈余公積的金額呢？由于母公司對子公司長期股權(quán)投資的核算在個別財務(wù)報表上采用成本法，子公司當(dāng)年的凈利潤并沒有在母公司個別財務(wù)報表中進(jìn)行相應(yīng)地確認(rèn)，而編制合并財務(wù)報表時對子公司計提的盈余公積進(jìn)行了全額抵銷，這意味著子公司當(dāng)年的凈利潤全部轉(zhuǎn)入了合并未分配利潤中。這種做法是否合理，仍然需要從編制合并財務(wù)報表的目的出發(fā)，前面的分析指出，子公司盈余公積的抵銷不是因為母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時已對確認(rèn)的投資收益計提了相應(yīng)的盈余公積，而是因為從經(jīng)濟(jì)主體的角度看，子公司被視為一個分支機(jī)構(gòu)或分部，不應(yīng)存在所有者權(quán)益項目。因此，子公司盈余公積的抵銷同母公司對子公司投資所采用的核算方法無關(guān)。事實(shí)上，將子公司當(dāng)年的凈利潤全部作為母公司的未分配利潤，從經(jīng)濟(jì)主體角度看并無不妥，因為母公司可以隨時通過清算或轉(zhuǎn)讓子公司來實(shí)現(xiàn)子公司的留存收益（包括盈余公積和未分配利潤）。即使這樣，仍應(yīng)該考慮如下兩個問題：

　　1．公司法是否認(rèn)可母公司對子公司投資采用成本法，并在此基礎(chǔ)上計提盈余公積。我國公司法并沒有直接涉及這個問題，但公司法規(guī)定，公司財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)依照法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政部門的規(guī)定編制。顯然，這個問題實(shí)際上取決于會計準(zhǔn)則的規(guī)定。如果準(zhǔn)則規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)權(quán)益法下的投資收益或基于合并凈利潤來計提盈余公積，那么調(diào)整為權(quán)益法時，同時調(diào)整盈余公積就是恰當(dāng)?shù)�。不過，根據(jù)經(jīng)濟(jì)主體的合并凈利潤來計提盈余公積，缺乏法律依據(jù)，因為公司法只規(guī)范法律主體，不規(guī)范經(jīng)濟(jì)主體。由于權(quán)益法本質(zhì)上也是從經(jīng)濟(jì)主體的角度出發(fā)的，因此母公司從法律主體的角度出發(fā)，根據(jù)成本法下的來自子公司的投資收益來計提盈余公積可能最能體現(xiàn)公司法的意圖。

　　2．在母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算時，編制合并財務(wù)報表時既可以在成本法下直接編制，也可以先調(diào)整為權(quán)益法然后再編制。調(diào)整為權(quán)益法時，如果根據(jù)調(diào)整的投資收益相應(yīng)地調(diào)整盈余公積，而在成本法下直接編制不作類似的調(diào)整，將導(dǎo)致兩者編制的結(jié)果不完全一樣，這可能會導(dǎo)致僅僅因為合并方法或程序不同而使合并財務(wù)報表存在差異，而差異主要表現(xiàn)為盈余公積的計提上（除非成本法下直接編制時根據(jù)合并凈利潤對盈余公積進(jìn)行調(diào)整）。當(dāng)個別財務(wù)報表對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法或權(quán)益法核算時，編制合并財務(wù)報表的不同合并方法和程序如下表所示。

　　三、調(diào)整與抵銷分錄和盈余公積的抵銷與調(diào)整

　　在購買法下，編制合并財務(wù)報表時，需要將購買日子公司凈資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值，并以此為基礎(chǔ)來計算合并凈利潤。編制調(diào)整分錄涉及損益時，是否需要相應(yīng)地調(diào)整盈余公積呢？比如，在購買日，子公司存在一項固定資產(chǎn)，其賬面價值為600萬元，公允價值為700萬元，該資產(chǎn)尚可使用20年，不考慮凈殘值。則編制合并財務(wù)報表時，每年需要調(diào)增管理費(fèi)用5萬元，在這種情況下，是否需要相應(yīng)地調(diào)減盈余公積呢？這仍然需要從編制合并財務(wù)報表的目的和盈余公積的屬性進(jìn)行分析。調(diào)整分錄是母公司編制合并財務(wù)報表時從經(jīng)濟(jì)主體的角度考慮而編制的，而盈余公積則是從法律主體的角度考慮來計提的。編制合并財務(wù)報表時無需從法律主體的角度來考慮。由于調(diào)整分錄的結(jié)果既不會反映在母公司的報表上，也不會反映在子公司的報表上，而只反映在合并工作底稿上，因此對調(diào)整的損益計提盈余公積同樣缺乏法律依據(jù)。特別是，這種調(diào)整并不能提高合并財務(wù)報表信息的決策有用性。同理，可對抵銷分錄作類似的分析。

　　四、連續(xù)編制合并財務(wù)報表中盈余公積的抵銷與調(diào)整

　　由于合并財務(wù)報表是根據(jù)母公司和子公司的個別財務(wù)報表編制的，上年編制合并抵銷分錄的抵銷結(jié)果并沒有反映在母子公司的個別財務(wù)報表上，因此，連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，需要首先對年初的未分配利潤等報表項目進(jìn)行調(diào)整。通常，上年調(diào)整和抵銷分錄中涉及損益和利潤分配事項的，均應(yīng)調(diào)整年初未分配利潤。問題是，調(diào)整年初未分配利潤時是否應(yīng)相應(yīng)地調(diào)整盈余公積？這需要結(jié)合上年調(diào)整和抵銷結(jié)果進(jìn)行考慮。因為本年對年初未分配利潤及相應(yīng)項目的調(diào)整主要是為了使根據(jù)本年個別財務(wù)報表編制的合并財務(wù)報表的年初數(shù)同上年合并財務(wù)報表的年末數(shù)一致（假定不考慮會計政策變更和前期差錯更正）。因此，如果上年編制調(diào)整和抵銷分錄時，沒有相應(yīng)地調(diào)整盈余公積，那么本年對年初未分配利潤進(jìn)行調(diào)整時，自然不應(yīng)對盈余公積進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)前述分析可知，調(diào)整和抵銷分錄是從經(jīng)濟(jì)主體的角度來編制的，而盈余公積屬于法律主體概念，編制調(diào)整和抵銷分錄涉及損益的，無需相應(yīng)地調(diào)整盈余公積。因此，連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，調(diào)整年初未分配利潤時無需對盈余公積進(jìn)行調(diào)整。