《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》規(guī)定：“母公司與子公司、子公司與子公司之間銷售商品或其他方式形成的固定資產(chǎn)所包含的內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益應當?shù)咒N；對固定資產(chǎn)計提減值準備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關的部分應當?shù)咒N”。此規(guī)定沒有規(guī)范由于計提固定資產(chǎn)減值準備產(chǎn)生暫時性差異形成遞延所得稅資產(chǎn)的合并抵銷。筆者就此問題分析探討。

　　一、固定資產(chǎn)減值準備與遞延所得稅資產(chǎn)

　　《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》規(guī)定，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的減值準備。依此規(guī)定，企業(yè)集團內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，當存在減值跡象并確認發(fā)生減值時，按準則規(guī)定計提固定資產(chǎn)減值準備。會計處理為：借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”科目。一方面作為資產(chǎn)損失減少了企業(yè)的利潤，另一方面形成固定資產(chǎn)減值準備，減少了固定資產(chǎn)的賬面價值。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失可以所得稅前扣除；但未經(jīng)核定不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出不得所得稅前扣除。由于會計準則與稅法規(guī)定不同，固定資產(chǎn)的賬面價值（計提減值后的賬面價值）與計稅基礎之間產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異（賬面價值小于計稅基礎），企業(yè)將其暫時性差異對所得稅的影響確認為遞延所得稅資產(chǎn)。

　　企業(yè)集團內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，購入企業(yè)按售價（假設不考慮增值稅及其他費用）作為固定資產(chǎn)原價入賬；銷售企業(yè)要按售價確認銷售收入并計算銷售利潤。從企業(yè)集團角度看，該交易只是物資的內(nèi)部調(diào)撥，不會產(chǎn)生損益。但在日常會計業(yè)務處理中，購入企業(yè)計提的減值準備中包含了內(nèi)部未實現(xiàn)的銷售利潤，為此，在編制合并會計報表時，必須將多計提的減值準備中包含了內(nèi)部未實現(xiàn)銷售利潤予以抵銷，同時抵銷由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　二、首次計提固定資產(chǎn)減值準備期間的抵銷處理

　　企業(yè)集團內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，計提減值準備及遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷處理有兩種情況：

　　第一，計提的固定資產(chǎn)減值準備小于或等于固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的賬面余值（即：原價中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤的賬面余值=原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤-累計多計提的折舊額），其固定資產(chǎn)減值準備的抵銷數(shù)額為內(nèi)部計提的減值準備數(shù)額，同時抵銷由此產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)的金額。

　　第二，計提的固定資產(chǎn)減值準備大于固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤的賬面凈值，其固定資產(chǎn)減值準備的抵銷數(shù)額不能超過固定資產(chǎn)原值中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤的賬面余值（從企業(yè)集團角度看，已發(fā)生減值）。同時抵銷遞延所得稅資產(chǎn)的金額。

　　例1：20×7年1月1日，A公司（母公司）以500 000元價格（不考慮增值稅及其他費用）將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司（子公司），產(chǎn)品的銷售成本為400 000元，銷售毛利率為20%。B公司購入該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)投入使用，并按500 000元作為固定資產(chǎn)入賬。會計和稅法折舊年限為5年，均采用直線法計提折舊，預計凈殘值為零。B公司所得稅率為25%（為了簡化處理，20×7年度按12個月計提折舊）。20×8年12月31日，假定B公司表明其可收回金額為276 000元，其使用年限為3年。A公司20×8年編制合并會計報表時有關抵銷處理如下：

　　20×8年B公司有關業(yè)務處理

　　當年計提的固定資產(chǎn)減值準備=（500 000-500 000÷5×2）-276 000=24 000（元）

　　固定資產(chǎn)賬面價值= 500 000-500 000÷5×2-24 000 =276 000（元）

　　固定資產(chǎn)計稅基礎=500 000-500 000÷5×2=300 000（元）

　　可抵扣暫時性差異=300 000-276 000=24 000（元）

　　遞延所得稅資產(chǎn)=24 000×25%=6 000（元）

　　本年原值中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤賬面余值=（500 000-400 000）-（500 000-400 000）÷5×2=60 000（元）

　　B公司本年計提的固定資產(chǎn)減值準備24 000元小于當年原值中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤賬面余值60 000元，應將計提的減值準備全部抵銷，同時抵銷遞延所得稅資產(chǎn)。

　　（1）計提減值準備的抵銷

　　借:固定資產(chǎn)—減值準備 24 000

　　　貸：資產(chǎn)減值損失 24 000

　�。�2）遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷

　　借：所得稅費用（24 000×25%） 6 000

　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6 000

　　上例中，若B公司計提的資產(chǎn)減值準備大于年原值中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤賬面余值60 000元，企業(yè)集團編制合并財務報表時最多只能抵銷6 000元，超過部分不能抵銷，因為企業(yè)集團的固定資產(chǎn)已發(fā)生了減值。

　　三、以后計提固定資產(chǎn)減值準備期間的抵銷處理

　　企業(yè)集團在以后會計期間編制合并財務報表時，首先，應將以前期間計提的固定資產(chǎn)減值準備及遞延所得稅資產(chǎn)對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期初未分配利潤的數(shù)額。其次，一是期末經(jīng)減值測試固定資產(chǎn)仍繼續(xù)減值，則須將本期計提的固定資產(chǎn)減值準備及由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷；二是經(jīng)測試固定資產(chǎn)不再減值，其差異發(fā)生相反變化應將回轉(zhuǎn)差異對遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷。

　　例2：接例1，20×9年12月31日，假定B公司表明其可收回金額為162 000元，尚可使用年限為2年。A公司在編制合并會計報表時有關抵銷處理如下：

　　B公司當年本年業(yè)務處理：

　　提取的固定資產(chǎn)減值準備=[（500 000-500 000÷5×2-276 000÷3）-162 000]-24 000=22 000（元）

　　固定資產(chǎn)賬面價值=[（500 000-500 000÷5×2-276 000÷3）-（24 000+22 000）=162 000（元）

　　固定資產(chǎn)計稅基礎=500 000-500 000÷5×3=200 000（元）

　　可抵扣暫時性差異=200 000-162 000=38 000（元）

　　本期確認暫時性差異=38 000-24 000=14 000（元）

　　遞延所得稅資產(chǎn)=14 000×25%=3 500（元）

　　原值中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤賬面余凈值=原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤—累計多計提的折舊—本年初累計已計提的減值準備=100 000-（100 000÷5×2）-（100 000-40 000-24 000）÷3-24 000=24 000(元)

　　B公司本年提取的固定資產(chǎn)減值準備22 000元小于當年原值中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤凈值24 000元，應將計提的固定資產(chǎn)減值準備全部抵銷，同時抵銷本期形成的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　A公司合并抵消處理如下：

　　（1）以前期間計提的固定資產(chǎn)減值準備的抵銷

　　借:固定資產(chǎn)—減值準備 24 000

　　　貸:未分配利潤—年初 24 000

　�。�2）以前期間形成遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷

　　借：未分配利潤—年初 6 000

　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6 000

　�。�3）本期計提的固定資產(chǎn)減值準備的抵銷

　　借:固定資產(chǎn)—減值準備 22 000

　　　貸：資產(chǎn)減值損失 22 000

　�。�4）本期形成遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷

　　借：所得稅費用 3 500

　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3 500

　　例3：依據(jù)例1資料，若20×9年度固定資產(chǎn)未發(fā)生減值，A公司編制合并財務報表時的抵銷處理如下：

　　B公司當期業(yè)務處理：

　　固定資產(chǎn)賬面價值=500 000-500 000÷5×2-276 000÷3-24 000=184 000（元）

　　固定資產(chǎn)計稅基礎=500 000-500 000÷5×3=200 000（元）

　　累計可抵扣暫時性差異=200 000-184 000=16 000（元）

　　本期確認暫時性差異=本期累計可抵扣暫時性差異-上期累計可抵扣暫時性差異=16 000-24 000= -8 000（元）

　　本期轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=-8 000×25%=-2 000（元）

　　A公司編制合并財務報表時，上年未分配利潤的調(diào)整分錄與上例相同，本年度抵銷分錄為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 2 000

　　　貸：所得稅費用 2 000

　　以后各期合并抵銷處理分別年初未分配利潤的調(diào)整和本期相關項目的合并抵銷處理，不再贅述。固定資產(chǎn)使用壽命屆滿時，購買企業(yè)內(nèi)部交易取得的固定資產(chǎn)已不復存在，固定資產(chǎn)中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤也轉(zhuǎn)化成已實現(xiàn)的利潤，但必須調(diào)整期初未分配利潤。