內部控制評審是現代審計的基礎，現代審計與傳統(tǒng)審計的區(qū)別就在于現代審計能夠通過對內部控制的了解、檢查、測試和評價來確定進一步審計的方向，從而提高現代審計的工作效率，降低審計成本和審計風險。內部控制評審在現代審計中既可以作為一種審計方式，又可以作為一項審計內容。內部控制評審作為一種審計方式， 對于注冊會計師和內部審計人員而言都能夠確定審計重點和審計范圍，提高審計效率。內部控制評審作為一項審計內容，對于注冊會計師和內部審計人員卻是有差異的。既然注冊會計師和內部審計人員都可以執(zhí)行內部控制評審，內部控制評審由誰來執(zhí)行更為適合呢？本文試從注冊會計師和內部審計人員兩個不同的內部控制評審主體人手，談一點個人的看法，以求拋磚引玉。

　　一、執(zhí)行內部控制評審的兩個不同主體

　　縱觀內部控制這一概念演進歷史，共經歷了內部牽制、內部控制制度、內部控制結構和內部控制整體框架等幾個階段。內部控制概念的每一次擴展都對審計產生重大影響，特別是體現在審計方法的變革上，不論是從賬項基礎審計發(fā)展為制度基礎審計，還是由制度基礎審計發(fā)展為風險基礎審計，在很大程度上都是由于人們對內部控制認識的深化所引起的。無論在制度基礎審計中還是在風險基礎審計中，內部控制評審都是審計工作不可或缺的組成部分。

　　內部控制評審在現代審計中的應用有兩種情況：第一種情況，側重于把它作為一種審計方式，其目的是在了解、測試與會計報表相關的內部控制的基礎上評估其控制風險，再根據控制風險評估結果修訂審計計劃和確定實質性測試的性質、時間和范圍進而對會計報表發(fā)表意見。內部控制評審作為審計方式不論對注冊會計師審計還是內部審計都能夠提高審計效率、降低審計成本和審計風險。所不同的是，注冊會計師在審計過程中注意到的被審計單位內部控制的重大缺陷應告知被審計單位管理當局。必要時，可出具管理建議書。第二種情況側重于把它作為一項審計內容。根據評審主體的不同，內部控制評審可分為注冊會計師執(zhí)行的內部控制評審和內部審計人員執(zhí)行的內部控制評審。注冊會計師執(zhí)行的內部控制評審在我國稱之為內部控制審核，它是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制的有效性的認定進行審核，并發(fā)表審計意見。內部審計人員執(zhí)行的內部控制評審是指內部審計人員對內部控制的完整性、合理性和有效性進行評價，并提供完善和改進內部控制的建議。

　　二、內部審計人員應作為內部控制評審的主要主體

　　內部審計人員進行的內部控制評審是注冊會計師進行審計的基礎。注冊會計師在進行審計時，綜合考慮內部審計獨立性等因素后，應以內部審計人員執(zhí)行的內部控制評審結果為基礎來評估控制風險，確定審計范圍和審計重點。

　?。ㄒ唬﹥炔靠刂圃u審是內部審計的一項審計內容

　　1、內部審計的目的決定了內部控制評審應作為內部審計的一項審計內容

　　1999年6月國際內部審計師協(xié)會（IIA）修訂了內部審計的定義。新的內部審計的定義是“內部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的運行，它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價和改進風險管理、控制和高層管理過程，幫助實現其目標”。該定義指出了內部審計的目的是增加價值和改進組織的運行。內部控制評審作為內部審計的一項審計內容，能夠監(jiān)督組織的業(yè)務活動是否符合內部控制的結構要求，評價內部控制的有效性，并提供完善內部控制和糾正錯弊的建議，從而改善組織內部經營管理，降低經營風險，提高組織的經濟效益。這與內部審計的目的一致的。

　　2、從內部審計與內部控制的關系上講，內部控制評審作為內部審計的一項審計內容具有合理性

　　國內外的研究表明，內部審計是內部控制的一個重要組成部分。1986年4月，最高審計機關國際組織在第十二屆大會上發(fā)表《總聲明》，對內部控制作了權威解釋：“內部控制作為完整的財務和其他控制體系，包括組織結構、方法程序和內部審計。它是由管理當局根據總體目標而建立的，目的在于幫助企業(yè)的經營活動合法化，具有經濟性、效率性和效果性，保證管理決策的貫徹，維護資產和資源的安全，保證會計記錄的準確和完整，并提供及時的、可靠的財務和管理信息?！痹摱x將內部審計作為內部控制的一個重要組成部分。1992年美國C0S0委員會（Committee Of Sponsoring Organizations）提出的《內部控制—整體框架》報告認為內部控制包括控制環(huán)境、控制活動、信息和溝通及監(jiān)督五個因素。其中“監(jiān)督”因素也包括內部審計。

　　內部審計作為內部控制的一個重要組成部分，它的職責是履行監(jiān)督職能，檢查本組織的內部控制應當建立的“控制點”是否齊全、是否合理、是否發(fā)揮作用，評價內部控制的完整性、合理性和有效性。對存在缺陷或無效的內部控制，內部審計人員應提出改進和完善建議，并督促有關部門執(zhí)行。內部審計是對內部控制的再控制，實際上也是對內部控制的一個評審過程。因此內部控制評審作為內部審計的一項審計內容，具有合理性。

　?。ǘ﹥蓚€主體執(zhí)行的內部控制評審之間的差異

　　《獨立審計具體準則第9號—內部控制與審計風險》規(guī)定：注冊會計師在編制審計計劃時，應當研究和評價被審計單位的內部控制。這時注冊會計師執(zhí)行的內部控制評審是作為一種審計方式，它與作為一項審計內容由內部審計人員執(zhí)行的內部控制評審存在著差異。具體表現在以下幾個方面：

　　1、目的不同。注冊會計師執(zhí)行內部控制評審的主要目標是對審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表意見。所以注冊會計師的內部控制評審是為確定實質性測試的性質、時間和范圍以及會計報表的認定服務的。內部審計人員所執(zhí)行的評審是全方位的、涉及管理的各個方面，其主要目的是為了保證企業(yè)經營目標實現，保護資產安全、防止舞弊的發(fā)生，后者的職能明顯大于前者。

　　2、范圍不同。由于目的不同，所以兩者的范圍也不同。注冊會計師評審的對象主要是影響企業(yè)會計報表內容的相關內部控制制度，而內部審計人員的評價對象是企業(yè)的全部內部控制制度，包括現存的和應建立的，經營的和非經營的。

　　3、時間不同。注冊會計師執(zhí)行的內部控制評審一般是在注冊會計師對會計報表進行審計時，而內部審計人員執(zhí)行的內部控制評審則是根據需要隨時可以進行的。

　　4、責任不同。注冊會計師評審內部控制的責任不同于內部審計人員的責任。注冊會計師可根據需要或被審計單位要求就審計過程中注意到的內部控制的重大缺陷提出建議，所提建議不具有強制性。內部審計機構是企業(yè)內部的管理部門，其對企業(yè)內部控制的重大缺陷具有發(fā)現并予以糾正的責任，并有責任報告管理層督促有關部門執(zhí)行。

　?。ㄈ﹥炔繉徲嬋藛T作為內部控制評審主體的優(yōu)勢

　　注冊會計師對被審計單位進行審計時，審計時間有一定的限制，而且開展的各種審計項目又有各自的審計目的，使得注冊會計師為了實現審計項目的目的，不可能在執(zhí)行內部控制評審方面花費太多的時間和精力。此外，由于注冊會計師在對某一個單位進行一次審計后，一般要間隔很長的時間甚至幾年才再進行審計，因此注冊會計師也就很難做到對存在缺陷的內部控制的改善、執(zhí)行情況進行經常性的、連續(xù)的跟蹤審計監(jiān)督。所以，注冊會計師執(zhí)行的內部控制評審有一定的局限性。

　　內部審計人員執(zhí)行的內部控制評審與注冊會計師執(zhí)行的內部控制評審相比具有一定的優(yōu)勢。由于內部審計機構是企業(yè)的一個職能部門，與本企業(yè)建立的內部控制處于同一環(huán)境之中，內部審計人員執(zhí)行的內部控制評審具有時間上的充分性和信息上的全面性。內部審計人員不僅可以充分發(fā)揮自己對本企業(yè)內部控制情況了解得比較全面和詳細的優(yōu)勢，而且可以對內部控制有針對性地、經常地、連續(xù)地跟蹤審計監(jiān)督，從而能對企業(yè)的內部控制做出準確可靠的評價。這不僅有利于注冊會計師進行控制風險評估，而且有利于完善企業(yè)內部控制，提高企業(yè)的經濟效益。

　　三、內部審計人員作為內部評審的主體應考慮的問題

　?。ㄒ唬┎荒苡蓛炔繉徲嬋藛T執(zhí)行的內部控制評審

　　內部控制審核是由注冊會計師執(zhí)行的內部控制評審，它是注冊會計師就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性（完整性、合理性和有效性）的書面認定發(fā)表意見。注冊會計師的責任是按有關法規(guī)要求了解、測試和評價內部控制并出具審核報告。內部審計人員不能代替注冊會計師執(zhí)行這種內部控制評審。因為它是一項專門的鑒證業(yè)務，注冊會計師對此負有法定的審核責任。

　?。ǘ┳詴嫀熢诶脙炔繉徲嬋藛T的內部控制評審結果時應考慮的因素

　　1、內部審計人員的獨立性。由于內部審計機構是企業(yè)的一個職能部門，在組織、人事關系和經費來源上都隸屬于本企業(yè)，內部審計人員切身的經濟利益也與本企業(yè)的經濟利益密切相關，它不能完全獨立于被審計對象，它是以單向獨立的形式存在。內部審計人員的獨立性若受到了侵害和威脅，內部審計則無法公正客觀地執(zhí)行內部控制評審，那么內部控制評審的結果的可靠性就應受懷疑。所以注冊會計師在利用內部審計人員的控制評審結果時，應從內部審計機構的設置、內部審計人員的人事關系等方面來評價內部審計的獨立性。一旦發(fā)現內部審計人員的獨立性受到侵害，注冊會計師應當考慮受到侵害的程序，如果嚴重的話，就應拋棄內部審計人員的內部控制評審結果，親自對內部控制重新進行評審。

　　2、內部審計人員的經驗和能力

　　內部審計人員的經驗和能力也是影響內部控制評審結果的重要因素。如果內部審計人員具有豐富的經驗和卓越的能力，那么其內部控制評審結果的可靠性就比較高。反之則低。所以注冊會計師在參考內部審計的內部控制評審結果時，應從內部審計人員從事內部控制評審的工作經驗以及內部審計人員的資質等方面進行考察。如果發(fā)現內部審計人員的經驗和能力不足以支持內部控制評審結果的可靠性時，注冊會計師應親自對內部控制重新進行評審。

　　除此之外，注冊會計師還應考慮以下幾個因素：（1）管理當局對內部審計工作的重視程度；（2）內部審計程序的性質、時間和范圍；（3）內部審計人員所獲取審計證據的充分性和適當性。

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　　Study on Appraising Subject of Internal Audit

　　CHEN Hai-qing

　　（Central-South Finance Economy Politics Law University，Wuhan 430060 China）

　　Key words：appraisal of internal control；internal audit；CPA；subject；audit method；audit content

　　Abstract：CPA and internal audit are the tow different subjects of internal control appraisal.Inernal controlappraisal should be an important content of internal audit.Owing to the advantages of internal control appraisalcarried out by the internal auditors opposite to internal control appraiasl carried out by CPA，the internal auditor should be the subject of interal control appraisal.