摘要：審計(jì)合謀的制度原因有行政介入審計(jì)事務(wù)、公司法人治理結(jié)構(gòu)不合理、缺乏審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管、相關(guān)法規(guī)罰則操作難度大等。對(duì)策是：鞏固“脫鉤改制”成果，大力發(fā)展合伙制事務(wù)所；建立合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)；嚴(yán)格質(zhì)量監(jiān)管等。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)合謀；制度分析；對(duì)策

　　有學(xué)者從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對(duì)審計(jì)合謀進(jìn)行了分析，認(rèn)為：審計(jì)合謀是審計(jì)人員或?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位串通起來(lái)，采取不正當(dāng)?shù)氖侄纹垓_審計(jì)委托人、社會(huì)公眾以從中漁利的一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。并進(jìn)一步認(rèn)為：信息不對(duì)稱(chēng)是審計(jì)合謀產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)；審計(jì)合約中的報(bào)酬激勵(lì)機(jī)制殘缺是審計(jì)合謀產(chǎn)生的“催化劑”；國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體虛置，使管理當(dāng)局在審計(jì)關(guān)系中兼具有審計(jì)委托人和被審計(jì)人的雙重身份，為審計(jì)合謀滋生創(chuàng)造了良壤；審計(jì)人的“經(jīng)濟(jì)人”特征，使審計(jì)人有產(chǎn)生合謀的傾向。另有學(xué)者對(duì)上市公司審計(jì)合謀的成因及對(duì)策進(jìn)行了探討，筆者認(rèn)為：對(duì)審計(jì)人員或?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，審計(jì)合謀在很大程度上是被動(dòng)的，因而更主要的是制度層面的原因。這其中既有制度執(zhí)行過(guò)程中的原因，又有制度本身不健全的原因。本文試分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)合謀的制度原因，并提出相應(yīng)的對(duì)策。

　　一、審計(jì)合謀的制度分析

　　1.行政介入審計(jì)事務(wù)，導(dǎo)致審計(jì)被動(dòng)合謀

　　盡管經(jīng)濟(jì)、政治體制改革進(jìn)行了不短的時(shí)間，政企分開(kāi)的探索也進(jìn)行了多年，行政直接插手企業(yè)事務(wù)的情況大有好轉(zhuǎn)。但當(dāng)企業(yè)特別是作為當(dāng)?shù)刎?cái)政支柱、政府要重點(diǎn)扶持和保護(hù)的大企業(yè)，在遇到重大問(wèn)題時(shí)，當(dāng)?shù)卣霸撈髽I(yè)的主管部門(mén)，就極有可能動(dòng)用其權(quán)力和其他方面的優(yōu)越條件，直接給予企業(yè)各種各樣的“關(guān)心”和“幫助”。在企業(yè)的審計(jì)過(guò)程中，行政介入審計(jì)事務(wù)的情況也不鮮見(jiàn)。典型的是企業(yè)改制過(guò)程中的審計(jì)，特別是改組為上市公司的審計(jì)。在當(dāng)前，公司上市是有指標(biāo)控制和條件限制的，只有在公司上市前的3年內(nèi)的凈資產(chǎn)收益率達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn)才有上市資格。公司若能上市，既可以通過(guò)資本市場(chǎng)籌集巨額資金，鞏固地方財(cái)政支柱，又可以提升該公司和當(dāng)?shù)氐闹?，同時(shí)也就成為當(dāng)?shù)卣恼?jī)之一。因此，當(dāng)公司并不能達(dá)到該要求時(shí)，則千方百計(jì)、挖空心思地進(jìn)行包裝和粉飾，各方給予通力合作；在審計(jì)過(guò)程中，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師（下文簡(jiǎn)稱(chēng)“CPA”）發(fā)現(xiàn)了該粉飾是不合理、不合規(guī)的，要求予以更正時(shí)，當(dāng)?shù)卣畡t有可能出面為該公司做會(huì)計(jì)師事務(wù)所（下文簡(jiǎn)稱(chēng)“事務(wù)所”）和CPA的工作，要求不予披露，并有可能作出種種承諾，或施加某方面的壓力；當(dāng)公司的注冊(cè)資金并未完全到位時(shí)，當(dāng)?shù)卣畡t有可能粉墨登場(chǎng)，承諾增加投資，或指使相關(guān)部門(mén)出具虛假的資金到位證明，CPA明知有假，但因背景強(qiáng)大而委曲求全。公司上市后，當(dāng)上市公司要爭(zhēng)取配股資格、或不被特別處理、或保住上市資格而實(shí)際業(yè)績(jī)又達(dá)不到相應(yīng)要求時(shí)，當(dāng)?shù)卣畱T用的招數(shù)有減免稅收，退回已繳納的所得稅，給予財(cái)政補(bǔ)貼，要求銀行減免利息等，而在多數(shù)情況下，這又僅僅是一個(gè)紅頭文件而已。CPA明知有假，因有所依據(jù)而予以認(rèn)可。當(dāng)?shù)卣槿肫渌髽I(yè)審計(jì)，導(dǎo)致審計(jì)被動(dòng)合謀的情形也大體相似?？偨Y(jié)起來(lái)，行政介入導(dǎo)致審計(jì)被動(dòng)合謀的手段有：當(dāng)?shù)卣爸鞴懿块T(mén)直接出面施加壓力，要求審計(jì)不披露不利事項(xiàng)；直接簽發(fā)無(wú)力兌現(xiàn)、也不會(huì)兌現(xiàn)的紅頭文件；指令相關(guān)單位或企業(yè)全力配合被審計(jì)單位，共同串通。

　　2.不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)，也導(dǎo)致審計(jì)被動(dòng)合謀

　　公司法人治理結(jié)構(gòu)由股東大會(huì)、董事會(huì)、高級(jí)經(jīng)理人員組成的執(zhí)行機(jī)構(gòu)和監(jiān)事會(huì)組成。它們四者之間形成制衡的關(guān)系：股東作為所有者掌握公司的最終控制權(quán)，主要表現(xiàn)在他們通過(guò)股東大會(huì)決定董事會(huì)人選；董事會(huì)作為公司的法人代表全權(quán)負(fù)責(zé)公司經(jīng)營(yíng)，擁有支配公司法人財(cái)產(chǎn)的權(quán)利和任命經(jīng)理人員的權(quán)利，但須對(duì)股東負(fù)責(zé)；經(jīng)理人員受聘于董事會(huì)，作為公司代理人統(tǒng)管企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)事務(wù)，在授權(quán)范圍內(nèi)有日常經(jīng)營(yíng)決策權(quán)，其經(jīng)營(yíng)績(jī)效受到董事會(huì)的監(jiān)督和評(píng)判；監(jiān)事會(huì)作為公司的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)檢查公司財(cái)務(wù)和對(duì)董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務(wù)時(shí)的行為進(jìn)行監(jiān)督。但在我國(guó)目前的股份公司中，監(jiān)事不“監(jiān)事”，大部分董事會(huì)成員又是公司的高級(jí)經(jīng)理（總經(jīng)理、副總經(jīng)理）。有人估計(jì)，不低于60％以上公司的董事長(zhǎng)或副董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理。在這種不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)下，董事會(huì)監(jiān)督經(jīng)理人員，實(shí)際上成了自己監(jiān)督自己，自己要對(duì)自己的績(jī)效進(jìn)行評(píng)判，最后向股東匯報(bào)。因而，在審計(jì)過(guò)程中，無(wú)論是由董事會(huì)出面，還是由管理當(dāng)局（經(jīng)理人員）出面（在我國(guó)目前，大多數(shù)企業(yè)由管理當(dāng)局出面）委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，都是成了管理當(dāng)局委托事務(wù)所對(duì)自己編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并且審計(jì)費(fèi)用也由管理當(dāng)局與事務(wù)所協(xié)商確定，經(jīng)總經(jīng)理授權(quán)后方可支付。這樣，在審計(jì)三關(guān)系人中，管理當(dāng)局既是被審計(jì)人，同時(shí)又是事實(shí)上的審計(jì)委托人，且有決定何時(shí)支付審計(jì)費(fèi)用的主動(dòng)權(quán)。這樣，審計(jì)人員在審計(jì)關(guān)系中，與管理當(dāng)局相比，處于事實(shí)上的劣勢(shì)地位，要保持審計(jì)過(guò)程中的獨(dú)立性是比較困難的，否則，就會(huì)喪失一個(gè)客戶(hù)。就上市公司的審計(jì)來(lái)說(shuō)，雖然有關(guān)法規(guī)規(guī)定，不得隨意更換事務(wù)所，確實(shí)需要更換事務(wù)所的，要經(jīng)股東大會(huì)審議通過(guò)，允許事務(wù)所進(jìn)行申辯，并報(bào)經(jīng)證監(jiān)會(huì)備案。但實(shí)際上，不少上市公司管理當(dāng)局只要認(rèn)為事務(wù)所不“合作”，就更換，既未經(jīng)股東大會(huì)通過(guò)（在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)中，即使召開(kāi)股東大會(huì)，管理當(dāng)局也完全能夠操縱它），也未報(bào)證監(jiān)會(huì)備案。就非股份公司來(lái)說(shuō)，如國(guó)有企業(yè)，因產(chǎn)權(quán)主體虛置，管理當(dāng)局同樣兼具有被審計(jì)人和審計(jì)委托人的雙重身份，因而也能夠軟硬兼施，迫使CPA被動(dòng)與其合謀。

　　3.缺乏有效的監(jiān)督檢查，使審計(jì)主體敢于合謀

　　CPA審計(jì)是為所有的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者服務(wù)的。但是，誰(shuí)來(lái)對(duì)CPA審計(jì)進(jìn)行有效的監(jiān)管，確保其審計(jì)質(zhì)量呢？顯然，財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告使用者由于技術(shù)、時(shí)間、成本等方面的原因，不可能進(jìn)行這樣的監(jiān)管，他們只有依賴(lài)于權(quán)威部門(mén)進(jìn)行這樣的質(zhì)量監(jiān)管。很遺憾的是，在目前，尚未有權(quán)威部門(mén)對(duì)CPA審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行經(jīng)常性的監(jiān)督檢查。雖然偶有類(lèi)似的抽查，但范圍窄，涉及的審計(jì)項(xiàng)目和事務(wù)所不多。如果沒(méi)有有效監(jiān)管的話，在沒(méi)有反證的情況下，使用者只有相信事務(wù)所和CPA是堅(jiān)持了“獨(dú)立、客觀、公正”的原則，沒(méi)有與被審計(jì)單位合謀作弊。在絕大多數(shù)情況下，事務(wù)所和CPA確實(shí)很好地堅(jiān)持了“獨(dú)立、客觀、公正”的原則，但由于前述原因，事務(wù)所和CPA未能堅(jiān)持審計(jì)原則，被迫與被審計(jì)單位串通合謀的情況也偶爾發(fā)生。少數(shù)事務(wù)所和CPA之所以敢于與被審計(jì)單位合謀，是因?yàn)槭聞?wù)所和CPA也清楚，這樣的合謀有利于保住客戶(hù)，行業(yè)主管部門(mén)不會(huì)來(lái)進(jìn)行檢查，使用者也難以發(fā)覺(jué)，即使發(fā)覺(jué)，他們也難以證明確實(shí)存在審計(jì)合謀的情況。

　　4.相關(guān)法規(guī)罰則操作難度大，是審計(jì)主體敢于合謀的又一原因

　　在《公司法》、《證券法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》及其他相關(guān)的法律法規(guī)中，對(duì)事務(wù)所和CPA與被審計(jì)單位合謀的處罰辦法作了規(guī)定。如在《公司法》第二百一十九條中規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)提供虛假證明文件的，沒(méi)收違法所得，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并可由有關(guān)主管部門(mén)依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷(xiāo)直接責(zé)任人員的資格證書(shū)。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任，處5年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。如果犯此罪并有索取他人財(cái)物或者非法收受他人財(cái)物的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金?！哆`反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》第七條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)通同作弊，故意出具虛假報(bào)告，予以暫停執(zhí)業(yè)；給利害關(guān)系人造成重大經(jīng)濟(jì)損失或產(chǎn)生惡劣社會(huì)影響的，吊銷(xiāo)有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證或注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)?！钡谑鶙l規(guī)定：“事務(wù)所與客戶(hù)通同作弊，故意出具虛假報(bào)告，予以暫停執(zhí)業(yè)；給利害關(guān)系人造成重大經(jīng)濟(jì)損失或產(chǎn)生惡劣社會(huì)影響的，撤銷(xiāo)事務(wù)所?！边@些規(guī)定都是應(yīng)當(dāng)?shù)摹５侨狈刹僮餍?。如什么情況就算與客戶(hù)通同作弊（即合謀）？由誰(shuí)來(lái)認(rèn)定？如何認(rèn)定？什么樣的損失是重大損失？什么樣的影響是惡劣的社會(huì)影響？等等。加之審計(jì)是技術(shù)性很強(qiáng)的工作，且是與被審計(jì)單位合謀，因而認(rèn)定的難度相當(dāng)大。正因?yàn)檫@樣，審計(jì)主體才敢于冒風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位合謀。另外，就是在有人驚呼：我國(guó)的CPA行業(yè)已經(jīng)面臨“訴訟浪潮”，開(kāi)始進(jìn)入“訴訟爆炸”時(shí)代的當(dāng)前，我國(guó)事務(wù)所被起訴的案件與全國(guó)每年所完成的審計(jì)項(xiàng)目數(shù)相比，也不會(huì)超過(guò)1％，且?guī)缀醵际球?yàn)資案件。從已經(jīng)結(jié)案的影響很大的關(guān)于事務(wù)所和CPA與被審計(jì)單位合謀的案件來(lái)看，有這樣的特點(diǎn)：一是調(diào)查的時(shí)間長(zhǎng)；二是對(duì)事務(wù)所和CPA的處理不是很?chē)?yán)厲；三是法不責(zé)眾。這也在一定程度上助長(zhǎng)了審計(jì)合謀。

　　綜上所述，行政干預(yù)企業(yè)事務(wù)和公司法人治理結(jié)構(gòu)不合理是審計(jì)主體被動(dòng)合謀的主要原因，而對(duì)審計(jì)質(zhì)量缺乏有效的監(jiān)督檢查和相關(guān)法規(guī)罰則操作難度大，是審計(jì)主體敢于合謀的主觀原因。這些原因共同作用，就產(chǎn)生了少數(shù)事務(wù)所和CPA與被審計(jì)單位合謀的現(xiàn)象。審計(jì)合謀現(xiàn)象的存在，不但嚴(yán)重?fù)p害了審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的正當(dāng)合法權(quán)益，也極大地?fù)p害了審計(jì)的社會(huì)形象和社會(huì)作用，應(yīng)當(dāng)采取相應(yīng)的對(duì)策予以遏制。

　　二、防止審計(jì)合謀的制度對(duì)策

　　1.鞏固“脫鉤改制”成果，大力發(fā)展合伙制事務(wù)所。我國(guó)已經(jīng)完成了事務(wù)所的“脫鉤改制”工作，事務(wù)所與原來(lái)的行政或事業(yè)單位脫鉤，改制為由CPA發(fā)起設(shè)立的合伙制或有限責(zé)任制的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任。這樣，從體制上來(lái)說(shuō)，強(qiáng)化了事務(wù)所的獨(dú)立性。事務(wù)所的獨(dú)立性越強(qiáng)，抗外界干預(yù)的能力就越強(qiáng)，因此，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)鞏固事務(wù)所“脫鉤改制”的成果。另外，CPA審計(jì)的服務(wù)對(duì)象是審計(jì)報(bào)告和被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者，這決定了事務(wù)所和CPA具有更重大的社會(huì)責(zé)任，必須極大地強(qiáng)化其責(zé)任意識(shí)。為此，筆者認(rèn)為，事務(wù)所僅承擔(dān)有限責(zé)任還是不夠的，應(yīng)當(dāng)盡可能地對(duì)其服務(wù)對(duì)象承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。當(dāng)事務(wù)所是合伙制的時(shí)候，CPA與被審計(jì)單位合謀時(shí)，他們就不得不考慮合謀可能給他們自己和家庭造成的巨大損害。審計(jì)合謀的潛在巨大成本，一定會(huì)使CPA和事務(wù)所不敢冒險(xiǎn)合謀。

　　2.完善公司內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)，建立內(nèi)部制衡機(jī)制。在《公司法》中，只規(guī)定本公司的董事、經(jīng)理不得擔(dān)任公司的監(jiān)事，并未規(guī)定本公司董事不得擔(dān)任經(jīng)理。這樣，為大部分公司董事?lián)伪竟窘?jīng)理提供了法律可能。筆者建議，在《公司法》中補(bǔ)充一款：公司董事長(zhǎng)和董事會(huì)一半以上的其他成員不得擔(dān)任本公司經(jīng)理。唯有這樣，董事會(huì)才能更好地監(jiān)督和評(píng)判經(jīng)理，否則，就成了自己監(jiān)督和評(píng)判自己。另外，監(jiān)事一定要“監(jiān)事”，真正負(fù)起責(zé)任來(lái)。當(dāng)公司依法合理地設(shè)置了股東會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理、監(jiān)事會(huì)的內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)，并真正各負(fù)其責(zé)，各司其職時(shí)，才算建立了公司內(nèi)部的權(quán)力制衡機(jī)制。這時(shí)，由董事會(huì)委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，就可以有效地防止事務(wù)所和CPA被動(dòng)與管理當(dāng)局合謀的情形。對(duì)于國(guó)有企業(yè)，筆者建議，應(yīng)當(dāng)由國(guó)有資產(chǎn)管理局或其主管部門(mén)委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，極大地提高事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位的獨(dú)立性。

　　3.嚴(yán)格質(zhì)量監(jiān)管，嚴(yán)厲處罰違規(guī)者。應(yīng)是一個(gè)自律極其嚴(yán)格的行業(yè)。各級(jí)CPA協(xié)會(huì)要做好：一是加強(qiáng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和人員的建設(shè)，組建以專(zhuān)職監(jiān)管人員為主導(dǎo)，以兼職CPA為主體的精通專(zhuān)業(yè)的監(jiān)管隊(duì)伍；二是對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行定期與不定期、重點(diǎn)與一般相結(jié)合的抽查，并在一定的周期內(nèi)，對(duì)所有事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量都能檢查一次；三是對(duì)于檢查中所發(fā)現(xiàn)的質(zhì)量問(wèn)題，要認(rèn)真處理；四是加大處罰力度，對(duì)存在嚴(yán)重弄虛作假、徇私舞弊行為的事務(wù)所和CPA要依法進(jìn)行嚴(yán)厲處罰并終身禁入CPA行業(yè)，決不姑息；五是加強(qiáng)與新聞媒體的聯(lián)系，接受社會(huì)公眾的監(jiān)督。當(dāng)然，我國(guó)也可借鑒國(guó)外成功的“同業(yè)復(fù)核”做法，讓事務(wù)所之間進(jìn)行質(zhì)量復(fù)核，以提高整個(gè)CPA行業(yè)的質(zhì)量水平。

　　4.加大處罰力度，依法懲處合謀者。

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