[內(nèi)容提要]本文結(jié)合大連市審計(jì)工作實(shí)踐，論述了依法審計(jì)在依法治國、維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性、實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)以及防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的意義；論述了在現(xiàn)行《審計(jì)法》框架下，審計(jì)雙重領(lǐng)導(dǎo)體制對審計(jì)獨(dú)立性的影響、審計(jì)范圍與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的矛盾、審計(jì)強(qiáng)制措施弱化、現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)事業(yè)發(fā)展的矛盾以及審計(jì)處罰依據(jù)、計(jì)算機(jī)審計(jì)、審計(jì)公告等方面存在的問題；論述了上述問題的解決辦法和設(shè)想。

　　[關(guān)鍵詞]依法審計(jì)問題建議

　　新中國審計(jì)機(jī)關(guān)組建以來，特別是《中華人民共和國審計(jì)法》（以下簡稱《審計(jì)法》）頒布以來，經(jīng)過審計(jì)人員的不懈努力和不斷探索，地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)執(zhí)法水平不斷趨于完善和提升，也積累了許多寶貴的經(jīng)驗(yàn)。隨著經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，地方審計(jì)機(jī)關(guān)如何能在“依法治國，建設(shè)社會(huì)主義法制國家”這一基本方略的實(shí)施中很好地發(fā)揮作用，已成為擺在各級審計(jì)機(jī)關(guān)面前的重要課題。本文擬就地方審計(jì)機(jī)關(guān)在依法審計(jì)中遇到的有關(guān)問題及解決途徑談幾點(diǎn)粗淺看法。

　　一、依法審計(jì)的必要性

　　自《審計(jì)法》頒布以來，在上級審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)下，大連市兩級審計(jì)機(jī)關(guān)不斷強(qiáng)化審計(jì)法制建設(shè)，堅(jiān)持依法審計(jì)、客觀公正的原則，認(rèn)真履行審計(jì)監(jiān)督的職責(zé)，取得了顯著的成績。二十年來，大連市兩級審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)了14820個(gè)單位，查出各種違規(guī)違紀(jì)行為金額216億元，應(yīng)繳財(cái)政16億元，已上繳財(cái)政14億元；向司法、紀(jì)檢、監(jiān)察機(jī)關(guān)移送各類經(jīng)濟(jì)案件線索304起，為維護(hù)國家財(cái)經(jīng)法紀(jì)，保障經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展發(fā)揮了重要的作用。多年的審計(jì)工作實(shí)踐表明，堅(jiān)持依法審計(jì)，提高審計(jì)執(zhí)法水平對于不斷促進(jìn)審計(jì)工作發(fā)展是十分必要的。

　　（一）依法審計(jì)是貫徹依法治國方略，推進(jìn)依法行政的必然要求

　　依法治國是黨的“十五大”提出的黨領(lǐng)導(dǎo)人民治理國家的基本方略，依法行政是依法治國的一個(gè)重要組成部分，審計(jì)機(jī)關(guān)依法行政的核心是依法審計(jì)。依法審計(jì)是《憲法》和《審計(jì)法》確定的審計(jì)監(jiān)督的基本原則。其具體內(nèi)容包括：審計(jì)監(jiān)督的職責(zé)和權(quán)限，由法律、法規(guī)規(guī)定；審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)時(shí)，必須遵循法律、法規(guī)規(guī)定的職權(quán)和程序；審計(jì)機(jī)關(guān)評價(jià)審計(jì)事項(xiàng)，揭露存在的問題，對違法行為處理、處罰，必須依據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定。其實(shí)質(zhì)是審計(jì)機(jī)關(guān)要圍繞人民的根本利益行使監(jiān)督權(quán)，維護(hù)國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)廉政建設(shè)，為政府、人大、有關(guān)部門、公眾提供有價(jià)值的真實(shí)的審計(jì)信息。

　　（二）依法審計(jì)是維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性的有力保障

　　獨(dú)立性是審計(jì)監(jiān)督的本質(zhì)特征。我國《憲法》、《審計(jì)法》規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員應(yīng)按法律的規(guī)定，維護(hù)組織、人員、工作和經(jīng)費(fèi)等方面的獨(dú)立性，以保證審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威性和有效性。堅(jiān)持依法審計(jì)、客觀公正，要求審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員在辦理審計(jì)事項(xiàng)，行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)時(shí)，必須嚴(yán)格遵守《審計(jì)法》和審計(jì)準(zhǔn)則，摒除個(gè)人好惡和主觀臆斷，在審計(jì)范圍、程序、內(nèi)容和重點(diǎn)等方面進(jìn)行獨(dú)立思考，不受干擾；對被審計(jì)單位保持客觀的地位，做出公允的評價(jià)和結(jié)論。因此，要確保審計(jì)的獨(dú)立性，就必須不斷強(qiáng)化審計(jì)法制，堅(jiān)持依法審計(jì)。

　　（三）依法審計(jì)是實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的有效途徑

　　審計(jì)目標(biāo)，是審計(jì)機(jī)關(guān)在一定歷史環(huán)境下履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，開展審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)所要達(dá)到的最終結(jié)果。我國審計(jì)法律法規(guī)確定的國家審計(jì)目標(biāo)是監(jiān)督財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性。從20年的審計(jì)實(shí)踐情況看，在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型的每一個(gè)時(shí)期，我們都遇到不同的審計(jì)目標(biāo)，而每一個(gè)審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，都是以當(dāng)時(shí)的法律、法規(guī)作保證的。當(dāng)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中偷逃稅等違法行為比較突出時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)就要依據(jù)《審計(jì)法》以及稅法等相關(guān)法律的規(guī)定，以合法性為審計(jì)目標(biāo)治理整頓稅收秩序。當(dāng)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真等問題比較突出時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)就要依據(jù)財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的各項(xiàng)規(guī)定，以真實(shí)性為審計(jì)目標(biāo)。

　　從我國審計(jì)工作發(fā)展的趨勢和國外政府審計(jì)目標(biāo)的發(fā)展歷程來看，我國國家審計(jì)目標(biāo)將逐步由目前的真實(shí)性、合法性為主向真實(shí)性、合法性、效益性三者并重，且效益性日益重要的方面轉(zhuǎn)變。在這個(gè)轉(zhuǎn)變過程中，依法審計(jì)依然是有效途徑。

　?。ㄋ模┮婪▽徲?jì)是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最佳選擇

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般指未能察覺重大錯(cuò)誤和發(fā)表不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，主要是審計(jì)過程缺陷導(dǎo)致。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)。從多年的審計(jì)實(shí)踐看，影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素有很多，包括被審計(jì)單位治理結(jié)構(gòu)不完善，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)復(fù)雜性以及審計(jì)人員執(zhí)法水平較低等多方面因素。從這些因素的產(chǎn)生基礎(chǔ)看，被審計(jì)單位治理結(jié)構(gòu)、市場環(huán)境多變性以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性等客觀因素是不依審計(jì)人員的主觀意志為轉(zhuǎn)移的。因此，要防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就要從審計(jì)自身因素著眼，提高風(fēng)險(xiǎn)意識，將風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制建立在廣大審計(jì)人員依法審計(jì)這一基礎(chǔ)上。這是因?yàn)椋谝?，依法審?jì)可以使審計(jì)主體按法定的程序行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。第二，依法審計(jì)可以使審計(jì)人員的審計(jì)行為規(guī)范。第三，依法審計(jì)可以保證審計(jì)機(jī)關(guān)必須根據(jù)法律、法規(guī)來檢查、評價(jià)、處理和處罰諸如違規(guī)、違紀(jì)、違法行為，依法向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果。第四，依法審計(jì)可以促使審計(jì)客體遵守財(cái)經(jīng)法規(guī)，依法辦事。

　　二、地方審計(jì)機(jī)關(guān)在依法審計(jì)中遇到的問題

　　我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)從成立到今天，在依法審計(jì)的道路上取得了顯著的成效，這些確實(shí)來之不易。但隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入和執(zhí)法環(huán)境的變化，我們在依法審計(jì)的過程中遇到了不少的問題。這些問題是《審計(jì)法》中所沒有，在當(dāng)時(shí)的環(huán)境下也不可能回答的。因此我們應(yīng)當(dāng)面對現(xiàn)實(shí)，充分認(rèn)識到目前存在的問題，不斷探索與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)，與國際慣例和全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢相協(xié)調(diào)，具有中國特色的依法審計(jì)的道路。

　　（一）現(xiàn)行的審計(jì)雙重領(lǐng)導(dǎo)體制使審計(jì)的獨(dú)立性受到影響

　　獨(dú)立審計(jì)原則是《憲法》和《審計(jì)法》確定的審計(jì)監(jiān)督的一項(xiàng)基本原則。為確保這一原則的貫徹實(shí)施，根據(jù)《憲法》第一百零九條規(guī)定，地方各級審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，“對本級人民政府和上一級審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)”。《審計(jì)法》進(jìn)一步對審計(jì)機(jī)關(guān)的組織、審計(jì)人員、審計(jì)經(jīng)費(fèi)等作了明確規(guī)定。從20年審計(jì)發(fā)展的情況看，這種雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，在改革開放初期與我國的國家管理體制是相適應(yīng)的，符合建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制，轉(zhuǎn)變政府職能的要求。應(yīng)該說運(yùn)行是平穩(wěn)的，成績是優(yōu)良的。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種體制存在的矛盾也越來越突出。一是，現(xiàn)行的管理體制使地方審計(jì)機(jī)關(guān)帶有很強(qiáng)的政府內(nèi)部審計(jì)的性質(zhì)，審計(jì)發(fā)揮作用與否在一些地方取決于領(lǐng)導(dǎo)者的素質(zhì)極其對審計(jì)的重視程度，因此在一些重大的審計(jì)決策上難以保持審計(jì)的獨(dú)立性。二是現(xiàn)行的“地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)受上一級審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主”，從立法初衷上看，其目的是為了保障其依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，發(fā)揮其在國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理中的作用。但從實(shí)際上看，除了上級審計(jì)機(jī)關(guān)安排的行業(yè)審計(jì)外，地方審計(jì)機(jī)關(guān)有很大一部分審計(jì)業(yè)務(wù)受地方政府的左右，這種業(yè)務(wù)上的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系在一些地區(qū)也只能成為形式。三是地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)經(jīng)費(fèi)不能得到保證。為了保障審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)，審計(jì)法第十一條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)履行職責(zé)所必需的經(jīng)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)列入財(cái)政預(yù)算，由本級人民政府予以保證。”但在一些地方，特別是財(cái)政困難的縣市，保證審計(jì)經(jīng)費(fèi)一直是一個(gè)老大難的問題，因此依法審計(jì)的力度、審計(jì)工作的效率、人才的引進(jìn)和培訓(xùn)以及廉政建設(shè)等都受到影響。四是地方審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任免基本上受地方政府的控制。雖然《審計(jì)法》第十五條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人依照法定程序任免。審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人沒有違法失職或者其他不符合任職條件的情況的，不得隨意撤換”。但由于上級審計(jì)機(jī)關(guān)對下級審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任免缺乏依法控制的權(quán)利，因此使得這一條形同虛設(shè)。更為嚴(yán)重的是有的縣級審計(jì)機(jī)關(guān)成了地方政府安排干部的“集散地”。諸如鄉(xiāng)長之類的人物也在審計(jì)機(jī)關(guān)謀上副局級的職務(wù)。有一個(gè)縣級審計(jì)機(jī)關(guān)，共13人，其中副局以上7人，扣除會(huì)計(jì)、出納和司機(jī)，可以投入審計(jì)的力量寥寥無幾。由于審計(jì)獨(dú)立性受到影響，諸如審計(jì)公告制度等審計(jì)強(qiáng)有力的措施也得不到有效執(zhí)行。五是現(xiàn)行的審計(jì)雙重領(lǐng)導(dǎo)體制使審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)執(zhí)法時(shí)不同程度的受到上層主觀意志的支配和左右，有的問題或以領(lǐng)導(dǎo)意見定性，或以無權(quán)制定政策的上一級“土辦法”作為藍(lán)本裁決。

　?。ǘ秾徲?jì)法》規(guī)定的審計(jì)監(jiān)督范圍已經(jīng)不符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求

　　審計(jì)監(jiān)督范圍主要解決哪些單位或事項(xiàng)是審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的?！秾徲?jì)法》第二條的規(guī)定，審計(jì)監(jiān)督的范圍主要包括：國務(wù)院各部門、地方政府及其各部門、國有的金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)組織以及其他依照本法應(yīng)當(dāng)接受的單位和事項(xiàng)。按照這個(gè)規(guī)定，國家審計(jì)機(jī)關(guān)對非國有經(jīng)濟(jì)是不能行使監(jiān)督權(quán)的。黨的“十六屆三中全會(huì)”明確指出：進(jìn)一步增強(qiáng)公有制經(jīng)濟(jì)的活力，大力發(fā)展國有資本、集體資本和非公有資本等參股的混合所有制經(jīng)濟(jì)，實(shí)現(xiàn)投資主體多元化。按著這個(gè)改革思路，單一所有制形式的企業(yè)將逐步減少。從近兩年審計(jì)實(shí)踐上看，隨著多種經(jīng)濟(jì)形勢的共同發(fā)展，一些非公有經(jīng)濟(jì)也在享受稅收優(yōu)惠、使用國有銀行的貸款、享受國家的政策優(yōu)惠等。此外，在一些非國有經(jīng)濟(jì)中仍然有國有資產(chǎn)，這些企業(yè)和單位應(yīng)當(dāng)對國家負(fù)有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，作為國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行審計(jì)，以維護(hù)國家作為出資者的權(quán)益。因此，單存從所有制形式劃分對企業(yè)的審計(jì)范圍已經(jīng)不能適應(yīng)改革發(fā)展的需要。

　　（三）審計(jì)強(qiáng)制措施弱化

　　國家審計(jì)機(jī)關(guān)成立20年以來，在社會(huì)上的影響越來越大，審計(jì)工作也越來越受到社會(huì)的廣泛重視和支持。但在實(shí)踐中，我們也感到：一些單位和個(gè)人阻礙、拒絕審計(jì)機(jī)關(guān)調(diào)查，不執(zhí)行審計(jì)決定，藐視審計(jì)機(jī)關(guān)權(quán)限的現(xiàn)象還時(shí)有發(fā)生，由于沒有明確法律規(guī)定、或法律規(guī)定在實(shí)際執(zhí)行上缺乏可操作性，造成審計(jì)人員在審計(jì)中針對一些具體情況無法做出及時(shí)處理，使工作陷入被動(dòng)，導(dǎo)致一些審計(jì)線索無果而終，國家審計(jì)的權(quán)威沒有得到應(yīng)有的體現(xiàn)。一是在延伸審計(jì)時(shí)，如果被延伸單位不在現(xiàn)行《審計(jì)法》規(guī)定的范圍內(nèi)，由于審計(jì)人員沒有切實(shí)有效的強(qiáng)制措施手段，只能被動(dòng)依靠被審計(jì)單位的配合，如果對方配合不好或不予配合，審計(jì)人員將面臨很大的取證困難，一些問題也只能就此中斷。二是由于強(qiáng)制執(zhí)行措施不利，使有的審計(jì)決定長期得不到落實(shí)，“審計(jì)難，處理更難，落實(shí)更更難”的現(xiàn)象一直困擾著審計(jì)人員。三是相關(guān)部門的支持與配合與否，也將影響審計(jì)執(zhí)法的力度。如審計(jì)決定下達(dá)后的違紀(jì)金額的收繳入庫問題，就需要請財(cái)政、稅務(wù)扣款，對被審計(jì)單位拒不執(zhí)行審計(jì)決定，需要法院協(xié)助強(qiáng)制執(zhí)行。若一個(gè)環(huán)節(jié)出了問題，審計(jì)執(zhí)法就會(huì)陷入無可奈何的尷尬境地。

　　（四）現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則不能完全適應(yīng)審計(jì)工作的需要

　　20年來，我國國家審計(jì)規(guī)范化程度在不斷提高，原38個(gè)規(guī)范及修訂后的系列準(zhǔn)則的發(fā)布標(biāo)志著我國國家審計(jì)準(zhǔn)則體系的初步建立。但在審計(jì)實(shí)踐中我們感覺到，隨著國有資產(chǎn)管理體制的改革、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的提出和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的開展，現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則在很多方面已經(jīng)不能滿足審計(jì)人員執(zhí)法的需要。

　　1.審計(jì)準(zhǔn)則不能適應(yīng)國有資產(chǎn)管理改革及會(huì)計(jì)體制改革的需要。黨的十六大報(bào)告提出的國有資產(chǎn)管理體制改革的構(gòu)想，使國有資產(chǎn)管理體制發(fā)生了很大的轉(zhuǎn)變，這些都對審計(jì)的技術(shù)與方法提出了新的要求。而審計(jì)人員目前正在執(zhí)行的《審計(jì)法》以及相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，大都是上個(gè)世紀(jì)九十年代制定的，很多內(nèi)容已經(jīng)不能適應(yīng)新的國有資產(chǎn)管理體制的變化。此外，隨著我國加入WTO和市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，現(xiàn)行的《審計(jì)法》和審計(jì)準(zhǔn)則有很多地方需要完善和充實(shí)。

　　2.經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)在諸多方面缺乏審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)署在新的5年規(guī)劃中，把經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)作為一種審計(jì)類型和財(cái)務(wù)收支審計(jì)并列提出。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)雖然以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為基礎(chǔ)，但它在審計(jì)目標(biāo)、依據(jù)、范圍、方法乃至報(bào)告及處理等方面與財(cái)務(wù)收支審計(jì)還是有很多區(qū)別的。由于經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)在我國尚在起步階段，相關(guān)法律規(guī)范未來得及配套，因此還有很多問題需要解決。這些問題突出表現(xiàn)在，一是對審計(jì)機(jī)關(guān)開展經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的授權(quán)，法律地位等方面缺乏明確的規(guī)定性。二是審計(jì)署現(xiàn)已頒布的規(guī)范和命令基本上不涉及經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。三是經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)開展的具體方式、技術(shù)方法、評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等的編制工作尚未開始。受此影響，目前的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)工作只能依附于財(cái)務(wù)收支審計(jì)和預(yù)算執(zhí)行審計(jì)而進(jìn)行。雖然財(cái)政部就經(jīng)濟(jì)評價(jià)指標(biāo)發(fā)布了一些標(biāo)準(zhǔn)，但由于經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)對象千差萬別，衡量審計(jì)對象經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一，甚至是同一項(xiàng)目，會(huì)有多種不同的衡量標(biāo)準(zhǔn)，采用不同的衡量標(biāo)準(zhǔn)，得出的結(jié)論會(huì)有天壤之別。

　　3.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在委托、程序、報(bào)告、評價(jià)等方面還缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。1999年中辦、國辦發(fā)布經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)兩個(gè)暫行規(guī)定以來，我們地方審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行了大量的探索，雖然兩個(gè)暫行規(guī)定在審計(jì)對象、審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)程序上作了一些規(guī)定，但與實(shí)際操作的需要相比還有一定的差距。突出表現(xiàn)在，經(jīng)濟(jì)責(zé)任的劃分和評價(jià)沒有出臺標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的程序沒有具體規(guī)定、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的報(bào)告缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)等等，由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)沒有統(tǒng)一的業(yè)務(wù)操作規(guī)范，我們在審計(jì)實(shí)踐中只能憑借以往的經(jīng)驗(yàn)和做法，審計(jì)人員難以操作、難以把握，只能根據(jù)《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)事項(xiàng)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)》，僅憑自己的理解，作出很難統(tǒng)一的規(guī)范的評價(jià)。這些都給開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)帶來了不良影響。

　?。ㄎ澹徲?jì)處罰的依據(jù)已經(jīng)不能適應(yīng)審計(jì)執(zhí)法的需要

　　1.現(xiàn)行的處罰依據(jù)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。我國審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)建立20年了，在制定審計(jì)處罰依據(jù)方面，審計(jì)暑僅在1987與財(cái)政部以[87]財(cái)法52號文頒發(fā)了《財(cái)政部審計(jì)署關(guān)于發(fā)布違反財(cái)政法規(guī)處罰的暫行規(guī)定實(shí)施細(xì)則》的通知，各級審計(jì)機(jī)關(guān)在執(zhí)罰的時(shí)候大都依據(jù)這個(gè)細(xì)則進(jìn)行處罰。隨著經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展，這個(gè)處罰依據(jù)無論從內(nèi)容上還是從標(biāo)準(zhǔn)上都不能適應(yīng)新形勢下出現(xiàn)的問題。

　　2.現(xiàn)行審計(jì)處罰依據(jù)多元化的問題給審計(jì)執(zhí)法帶來不良影響。根據(jù)《審計(jì)法實(shí)施條例》第4條，審計(jì)機(jī)關(guān)以法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的規(guī)定為審計(jì)評價(jià)和處理、處罰依據(jù)。從審計(jì)實(shí)踐上看，審計(jì)人員在審計(jì)處罰時(shí)除了依據(jù)《違反財(cái)政法規(guī)處罰的暫行規(guī)定實(shí)施細(xì)則》外，還要依據(jù)其他部門制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、部門規(guī)章和地方政府規(guī)章，這就在客觀上造成審計(jì)處罰依據(jù)多元化問題。一是在法律效力級次方面，當(dāng)?shù)胤椒ㄒ?guī)、規(guī)章與法律規(guī)定不一致，且前者對自己處理有利時(shí)，引用地方法規(guī)、規(guī)章進(jìn)行處理處罰，而規(guī)避法律對同一問題的另外規(guī)定。二是在法律效力方面，由于各部門在出臺政策時(shí)，政出多門，加之一些法律、法規(guī)被修改或廢棄，這些雜亂的處罰依據(jù)對審計(jì)執(zhí)法造成影響，同時(shí)也給審計(jì)帶來風(fēng)險(xiǎn)。三是作為審計(jì)處罰依據(jù)的法律法規(guī)不協(xié)調(diào)也給審計(jì)執(zhí)法帶來影響，僅從對“小金庫”的處罰依據(jù)上看，從法律到法規(guī)，已經(jīng)出臺多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。

　　（六）計(jì)算機(jī)審計(jì)缺乏相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)

　　隨著會(huì)計(jì)核算的電算化和網(wǎng)絡(luò)化，計(jì)算機(jī)審計(jì)已是審計(jì)信息化的發(fā)展方向。利用計(jì)算機(jī)對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)或相關(guān)的管理數(shù)據(jù)進(jìn)行檢查、利用計(jì)算機(jī)檢查測試被審計(jì)單位用于管理財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)、利用計(jì)算機(jī)在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下開展審計(jì)，這些已在發(fā)達(dá)國家成功運(yùn)行。據(jù)審計(jì)署計(jì)算機(jī)中心的考察介紹，利用計(jì)算機(jī)開展審計(jì)即使在印度也不存在障礙，在印度的主計(jì)審計(jì)長法中，規(guī)定了印度審計(jì)長公署能在任何時(shí)候在任何地方采集任何信息，所以并沒有特別提及計(jì)算機(jī)環(huán)境下獲取記錄的情形。而在中國，審計(jì)人員取得電子資料比取得紙質(zhì)資料困難得多，被審計(jì)單位拒絕或拖延提供的理由主要是：法律規(guī)定不具體、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與經(jīng)營管理數(shù)據(jù)密不可分、計(jì)算機(jī)系統(tǒng)不具備導(dǎo)出其他系統(tǒng)能夠識別的數(shù)據(jù)的功能。

　?。ㄆ撸徲?jì)公告制度的效果尚未發(fā)揮到位

　　《審計(jì)法》第36條以及《審計(jì)機(jī)關(guān)公布審計(jì)結(jié)果準(zhǔn)則》為審計(jì)機(jī)關(guān)公布審計(jì)結(jié)果提供了法律的支持。從近兩年的實(shí)踐看，實(shí)行審計(jì)結(jié)果公告制度有利于審計(jì)監(jiān)督與社會(huì)監(jiān)督相銜接、有利于充分發(fā)揮審計(jì)的威懾作用、有利于提高審計(jì)工作的質(zhì)量，樹立審計(jì)機(jī)關(guān)公正執(zhí)法形象。在國外，實(shí)行審計(jì)公告已經(jīng)成為通行的做法，澳大利亞聯(lián)邦審計(jì)署的審計(jì)結(jié)果絕大部分都可以以包括上網(wǎng)在內(nèi)的各種方式向新聞界和社會(huì)各界披露，接受輿論和社會(huì)的監(jiān)督。

　　在我國，由于受多種因素的影響，審計(jì)機(jī)關(guān)一般只向本級政府和被審計(jì)單位報(bào)告審計(jì)結(jié)果，鮮有向社會(huì)公布。此外，由于現(xiàn)行的《審計(jì)機(jī)關(guān)公布審計(jì)結(jié)果準(zhǔn)則》過于籠統(tǒng)和原則，使審計(jì)人員在運(yùn)用時(shí)難以把握，從而使審計(jì)結(jié)果難以公布。影響了國家審計(jì)關(guān)的影響力。

　　（八）地方審計(jì)機(jī)關(guān)法律專業(yè)人員缺乏

　　在西方發(fā)達(dá)國家，國家審計(jì)機(jī)關(guān)中法律專業(yè)的比例超過30%，而在我國審計(jì)機(jī)關(guān)中法律專業(yè)的人員只是審計(jì)人員的3%左右，大部分地方審計(jì)機(jī)關(guān)根本就沒有法律專業(yè)畢業(yè)的人員。

　　三、解決的辦法與設(shè)想

　　依法審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)遵循的最高準(zhǔn)則，而現(xiàn)行的《審計(jì)法》、審計(jì)準(zhǔn)則、執(zhí)法環(huán)境等方面還存在許多問題和需要完善的地方，我們認(rèn)為做好以下幾個(gè)方面的工作是實(shí)現(xiàn)地方審計(jì)機(jī)關(guān)依法審計(jì)的有效途徑。

　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)對審計(jì)人員的法律培訓(xùn)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)人員從法律意識增強(qiáng)向法律素質(zhì)提高的轉(zhuǎn)變

　　以審計(jì)人員，特別是審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部為對象，以《憲法》、審計(jì)法律和規(guī)章、行政法律法規(guī)、與審計(jì)工作密切相關(guān)的財(cái)經(jīng)法律、整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)秩序，加入世貿(mào)組織的法律法規(guī)為重點(diǎn)內(nèi)容，以大力推進(jìn)審計(jì)法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則的貫徹落實(shí)為重點(diǎn)。方法上堅(jiān)持普法宣傳教育與審計(jì)系統(tǒng)依法治理相結(jié)合，建立健全審計(jì)執(zhí)法責(zé)任制，審計(jì)執(zhí)法過錯(cuò)追究制和審計(jì)執(zhí)法公示制。通過宣傳，使社會(huì)各界對審計(jì)法有了更多的了解，為以后審計(jì)人員執(zhí)法奠定社會(huì)基礎(chǔ)。在對審計(jì)人員培訓(xùn)上，要建立審計(jì)干部終身教育機(jī)制，通過培訓(xùn)基本實(shí)現(xiàn)審計(jì)人員從法律意識增強(qiáng)向法律素質(zhì)提高的轉(zhuǎn)變。保證審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)執(zhí)法中樹立了維護(hù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“衛(wèi)士”，捍衛(wèi)國家利益的“勇士”和為領(lǐng)導(dǎo)決策當(dāng)好“謀士”的良好形象。

　?。ǘ┻m時(shí)修改《審計(jì)法》，提高審計(jì)的獨(dú)立性

　　最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織根據(jù)各國情況和審計(jì)監(jiān)督的要求，在1997年《利馬宣言》中，將最高審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性表述為以下三個(gè)方面：最高審計(jì)組織的獨(dú)立性、最高審計(jì)組織成員和官員的獨(dú)立性和最高審計(jì)組織財(cái)政上的獨(dú)立性。為保證獨(dú)立審計(jì)原則的落實(shí)，國外審計(jì)法一般也對審計(jì)機(jī)關(guān)組織的獨(dú)立、審計(jì)長和其他審計(jì)人員的獨(dú)立、審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)的獨(dú)立作出明確規(guī)定。

　　保持審計(jì)機(jī)關(guān)組織的獨(dú)立性。一些國家審計(jì)機(jī)關(guān)直接隸屬議會(huì)，享有很大的獨(dú)立性，如英國、美國等。一些國家審計(jì)機(jī)關(guān)享有司法權(quán)，具有司法獨(dú)立地位，如法國、意大利等。一些國家審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于行政、立法和司法機(jī)關(guān)之外，只服從法律，如德國、日本等。受政府總理（首相）領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)機(jī)關(guān)，一般也要求獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，對政府總理（首相）或議會(huì)報(bào)告工作，如瑞典、沙特阿拉伯等。

　　保持審計(jì)長和其他審計(jì)人員的獨(dú)立性。許多國家的審計(jì)法對審計(jì)長的任期、任免、做了明確規(guī)定。如加拿大《審計(jì)長法》規(guī)定，審計(jì)長由國會(huì)專門委員會(huì)提名，經(jīng)總督同意后，由總督頒發(fā)蓋有國璽的委任書予以任命，任期為10年，不得任意免職。

　　保證審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)的獨(dú)立性。國外審計(jì)法對審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)一般都作了專門規(guī)定。如《英國國家審計(jì)法》規(guī)定，主計(jì)審計(jì)長應(yīng)在每個(gè)財(cái)政年度準(zhǔn)備一份有關(guān)國家審計(jì)署費(fèi)用的估計(jì)報(bào)告。議會(huì)公共帳目委員會(huì)指派一名專門負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)的官員，負(fù)責(zé)國家審計(jì)署的撥款事項(xiàng)。加拿大《審計(jì)長法》規(guī)定，《財(cái)政管理法》關(guān)于撥款分配的規(guī)定不適用于審計(jì)長公署的撥款，審計(jì)長對下一財(cái)政年度內(nèi)議會(huì)為支付審計(jì)長公署的薪俸、津貼和開支所需的款項(xiàng)提出估計(jì)數(shù)字。如果審計(jì)長認(rèn)為審計(jì)長公署提交議會(huì)的估計(jì)數(shù)額不足以履行審計(jì)長公署的責(zé)任，可提出特別報(bào)告。

　　根據(jù)以上國家的經(jīng)驗(yàn)，我們認(rèn)為，以下幾個(gè)方面的改革非常重要。

　　1.實(shí)行審計(jì)機(jī)關(guān)垂直管理體制。全國審計(jì)機(jī)關(guān)有8萬多人，僅地方審計(jì)機(jī)關(guān)也將近8萬人。這支隊(duì)伍若按現(xiàn)行的雙重管理體制管理，只能是各自為戰(zhàn)，一些審計(jì)法規(guī)和準(zhǔn)則很難保證全國審計(jì)一盤棋。如果有的地方審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)執(zhí)法中出現(xiàn)問題，必然會(huì)對整個(gè)審計(jì)形象帶來影響。從這個(gè)意義上講，我們認(rèn)為在審計(jì)的管理體制上，實(shí)行審計(jì)垂直領(lǐng)導(dǎo)體制符合我國的實(shí)際情況，有利于從組織、人員、經(jīng)費(fèi)上保證審計(jì)人員的獨(dú)立性。在垂直管理上，可以將財(cái)政狀況好、審計(jì)人員素質(zhì)高的計(jì)劃單列市的審計(jì)機(jī)關(guān)納入到審計(jì)署特派辦垂直管理，提高其獨(dú)立性。

　　2.在現(xiàn)行的審計(jì)體制下，在《審計(jì)法》修改時(shí)應(yīng)明確：對地方審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人任免必須征得上級審計(jì)機(jī)關(guān)的同意。否則應(yīng)視為無效。對非凡規(guī)定的，《審計(jì)法》應(yīng)從法律的角度明確法律救濟(jì)的措施。從而保證地方審計(jì)關(guān)負(fù)責(zé)人的穩(wěn)定性。

　　3.審計(jì)機(jī)關(guān)必須的法定經(jīng)費(fèi)采取法定的預(yù)算手段給與保證，有關(guān)規(guī)定不僅列入《審計(jì)法》，還應(yīng)通過立法程序納入《預(yù)算法》。

　　（三）對審計(jì)范圍作出科學(xué)的補(bǔ)充。應(yīng)在現(xiàn)行規(guī)定的基礎(chǔ)上，增加以下方面的內(nèi)容。

　　1.由國家控股的單位，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行審計(jì)。有國家投資但不控股的應(yīng)當(dāng)進(jìn)行審計(jì)調(diào)查。

　　2.使用國有銀行資金的單位，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行審計(jì)。

　　3.接受國家財(cái)政撥款或資助的單位，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行審計(jì)和調(diào)查。

　　4.國家給予擔(dān)保的企業(yè)，應(yīng)按擔(dān)保的規(guī)模進(jìn)行審計(jì)或調(diào)查。

　　5.屬于國有企業(yè)或國有資產(chǎn)的企業(yè)進(jìn)行再投資的單位，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行審計(jì)。

　?。ㄋ模?yīng)完善審計(jì)強(qiáng)制措施，保障審計(jì)執(zhí)法

　　1.應(yīng)賦予國家審計(jì)機(jī)關(guān)查封被審計(jì)對象違法財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制措施。我國現(xiàn)行的審計(jì)法律法規(guī)中只規(guī)定了國家審計(jì)機(jī)關(guān)對被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)政收支或財(cái)務(wù)收支行為可以采取封存賬冊資料的措施。雖然這一措施保證了國家審計(jì)機(jī)關(guān)在實(shí)施審計(jì)過程中的監(jiān)督權(quán)，但從審計(jì)監(jiān)督全過程看，僅僅查封賬冊資料并不能有效控制被審計(jì)單位非法取得的資產(chǎn)，而審計(jì)法實(shí)施條例中規(guī)定的“登記封存”措施與查封措施的法律含義和法律適用條件不完全相同，嚴(yán)格意義上講不能夠相互替代。因此，立法部門應(yīng)賦予審計(jì)機(jī)關(guān)對被審計(jì)單位非法取得財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制查封的權(quán)力及相關(guān)具體措施。

　　2.應(yīng)制定對被審計(jì)單位違紀(jì)違規(guī)銀行存款凍結(jié)的有效強(qiáng)制措施。審計(jì)實(shí)踐表明，審計(jì)中如何對一些被審計(jì)單位以正常業(yè)務(wù)活動(dòng)為由，隱瞞違紀(jì)違規(guī)事實(shí)，轉(zhuǎn)移違紀(jì)資金行為或以銀行存款形式存在的違法違規(guī)資產(chǎn)進(jìn)行有效控制仍然是審計(jì)機(jī)關(guān)需要解決的關(guān)鍵問題之一。因?yàn)?，雖然審計(jì)法規(guī)定了審計(jì)機(jī)關(guān)對被審計(jì)單位正在進(jìn)行的違反財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的行為在制止無效時(shí)，可以通知財(cái)政部門和有關(guān)主管部門暫停撥付和暫停使用直接有關(guān)款項(xiàng)，但是暫停撥付并不能對已經(jīng)撥付款項(xiàng)構(gòu)成實(shí)際控制。

　　3.應(yīng)賦予審計(jì)機(jī)關(guān)追究有關(guān)被延伸審計(jì)單位不配合責(zé)任的權(quán)力?！秾徲?jì)法》對審計(jì)機(jī)關(guān)對被審計(jì)單位可以采取何種強(qiáng)制措施作了較為明確的規(guī)定，而對被延伸單位只是規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，有權(quán)就審計(jì)事項(xiàng)的有關(guān)問題向有關(guān)單位和個(gè)人進(jìn)行調(diào)查，并取得有關(guān)證明材料。有關(guān)單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助審計(jì)機(jī)關(guān)工作，如實(shí)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)反映情況，提供有關(guān)證明材料”，并沒有規(guī)定相應(yīng)的制約措施。從審計(jì)實(shí)踐上看，被延伸單位不配合或消極配合的問題時(shí)有發(fā)生。雖然政府審計(jì)機(jī)關(guān)的主要審計(jì)對象以國有企業(yè)和財(cái)政資金為主，但是隨著我國加入WTO和經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深入，多種經(jīng)濟(jì)成分并存，國有企業(yè)與非公有制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系越來越緊密、財(cái)政資金最終使用者的成分也越來越復(fù)雜，審計(jì)機(jī)關(guān)不可避免地在審計(jì)中將越來越多地與各種所有制經(jīng)濟(jì)單位打交道，這就需要在法律上給予切實(shí)保障。一方面，應(yīng)賦予審計(jì)機(jī)關(guān)對被延伸單位不配合行為的責(zé)任追究權(quán)力；另一方面，也應(yīng)制定出切實(shí)可行的追究措施。

　?。ㄎ澹?shí)行審計(jì)公告制度的設(shè)想

　　1.公告的內(nèi)容應(yīng)堅(jiān)持二個(gè)原則。一是審計(jì)關(guān)按程序公告審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持一分為二的原則，可通報(bào)、公布正面的典型，也可以是反面的典型。二是堅(jiān)持適度的原則，既可通報(bào)和公布某些審計(jì)項(xiàng)目的全部審計(jì)結(jié)果，也可選擇某些項(xiàng)目的部分結(jié)果進(jìn)行通報(bào)和公布，有利于通報(bào)和公布審計(jì)結(jié)果的普遍運(yùn)用。

　　2.公告的范圍可分為三個(gè)層次。一是對社會(huì)公眾的公開，主要是指對有關(guān)國計(jì)民生的重大審計(jì)項(xiàng)目。二是對被審計(jì)單位公開，主要是對審計(jì)的目的、內(nèi)容、處理結(jié)果等，但要注意，不能只對被審計(jì)單位的領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)職能科室進(jìn)行公開。三是對有關(guān)主管部門公開。

　　3.審計(jì)公告應(yīng)注意的問題。一是審計(jì)結(jié)果公告應(yīng)當(dāng)依據(jù)審計(jì)結(jié)果報(bào)告，但不能直接用審計(jì)結(jié)果報(bào)告代替審計(jì)結(jié)果公告。而使審計(jì)結(jié)果公告應(yīng)區(qū)別于審計(jì)信息報(bào)道。

　?。徲?jì)署結(jié)合《審計(jì)法》的修改，建議國務(wù)院和有關(guān)部門研究制定一部適用審計(jì)部門，而且比1987年頒發(fā)的《國務(wù)院關(guān)于違反財(cái)政法規(guī)處罰的暫行規(guī)定》更貼近當(dāng)今經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀的審計(jì)處罰方面的法規(guī)。以便各級審計(jì)機(jī)關(guān)在工作中有所遵循，促進(jìn)審計(jì)法制建設(shè)的不斷完善。

　?。ㄆ撸徲?jì)署應(yīng)當(dāng)從保證審計(jì)的獨(dú)立性的戰(zhàn)略高度制定地方黨政交辦事項(xiàng)的法律或準(zhǔn)則，明確規(guī)定交辦事項(xiàng)的范圍、程序及相關(guān)內(nèi)容，使審計(jì)機(jī)關(guān)在完成交辦任務(wù)時(shí)有法可依。地方審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)署沒有在這一方面作出統(tǒng)一的法律規(guī)定前，應(yīng)通過地方人大制定這一方面的法規(guī)，保證地方審計(jì)機(jī)關(guān)在完成交辦任務(wù)時(shí)，能得到法規(guī)的支持。