?。厶嵋莳?dú)立性是注冊會計(jì)師職業(yè)存在的基石，是注冊會計(jì)師的靈魂。本文在描述獨(dú)立性一般含義的基礎(chǔ)上，提出了關(guān)于獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的三種認(rèn)識，期待對獨(dú)立性概念有一個更加深刻的理解，以期對完善行業(yè)管理有些許啟示。

　　獨(dú)立性的一般含義

　　通常的理解，獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性與形式上的獨(dú)立性兩個方面含義。

　　所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是要求注冊會計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無利害關(guān)系。本質(zhì)上是指注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中保持的一種公正無偏的態(tài)度，一種在履行專業(yè)判斷和發(fā)表審計(jì)意見時不依賴和屈從于外界的壓力的精神狀態(tài)。它要求注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀偏袒任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附和屈從于持反對意見利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。

　　所謂形式上的獨(dú)立性，又稱為“形體獨(dú)立性”、“外在獨(dú)立性”或“表面獨(dú)立性”，是對第三者而言的，即注冊會計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份。如果注冊會計(jì)師具備了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但是報(bào)表使用者卻認(rèn)為他們是客戶的辯護(hù)人，那么審計(jì)的作用就會大大降低。因此，報(bào)表使用者對這種實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會計(jì)師必須具備形式上的獨(dú)立性。具體是指審計(jì)人員必須與委托人和被審計(jì)單位沒有任何特殊的利益關(guān)系，如不得在客戶中有直接經(jīng)濟(jì)利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關(guān)系等。

　　實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立是兩個不同的概念，但有時又密不可分。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的，難以測量的；而形式上的獨(dú)立性是有形的，可以觀察的。注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。因?yàn)閷?shí)質(zhì)上的獨(dú)立只有當(dāng)注冊會計(jì)師在整個審計(jì)過程中真正保持中立（即不偏不倚）時才成立，而形式上的獨(dú)立則是社會公眾對注冊會計(jì)師獨(dú)立性評判的結(jié)果。在現(xiàn)實(shí)中，即使注冊會計(jì)師確實(shí)保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但如果社會公眾認(rèn)為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨(dú)立，則審計(jì)結(jié)果再正確也是徒勞，他的服務(wù)也會喪失其價(jià)值。因此，形式上的獨(dú)立是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立的重要保證，也是社會公眾評價(jià)注冊會計(jì)師工作、進(jìn)而決定對注冊會計(jì)師信賴與否的標(biāo)準(zhǔn)。

　　獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)

　　一、獨(dú)立性是一個相對的概念，存在一個價(jià)值變化范圍社會公眾與職業(yè)界一般傾向于說，注冊會計(jì)師要么是獨(dú)立的，要么是不獨(dú)立的，即在獨(dú)立性上一般采取的是一種二分的方法，非此即彼，將獨(dú)立性當(dāng)成一個絕對的概念。然而，越來越多的學(xué)者通過研究指出，獨(dú)立性不是一個絕對的概念，而是一個相對的概念，存在一個價(jià)值范圍。如Roger W.Bartlett曾提出：“社會公眾可能將獨(dú)立性看作是一個持續(xù)變化的職業(yè)特征”。早在1968年，Carmichael和Swieringa就指出，“像職業(yè)的所有特征一樣，獨(dú)立性是一個程度的問題……注冊會計(jì)師可以達(dá)到獨(dú)立性的必要程度……”。Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨(dú)立性是一個相對的概念，或者強(qiáng)一些或者弱一些，但決不會是絕對的”、“我們必須充分認(rèn)識到絕對的獨(dú)立性永遠(yuǎn)也不會達(dá)到的事實(shí)，因?yàn)榭偞嬖谝恍┯绊懸蛩卦谀撤N程度上限制了獨(dú)立性”。

　　對獨(dú)立性絕對性的認(rèn)識屬于對注冊會計(jì)師職業(yè)性質(zhì)的早期認(rèn)識，明顯帶有職業(yè)界自我標(biāo)示的意味。實(shí)際上，作為注冊會計(jì)師職業(yè)團(tuán)體中的個人不但在其職業(yè)界內(nèi)部要發(fā)生各種各樣的關(guān)系，而且與職業(yè)界外部也會發(fā)生千絲萬縷的聯(lián)系?；孟胫詴?jì)師與委托人或被審計(jì)單位能夠保持絕對的獨(dú)立，顯然只能是一種不切實(shí)際的期望。外界因素對注冊會計(jì)師獨(dú)立性的影響可能或大或小，承認(rèn)注冊會計(jì)師可以受影響而不能保持絕對的獨(dú)立性，并不表明注冊會計(jì)師就會失去存在的理由。只要這種獨(dú)立性仍能保持在社會公眾期望的獨(dú)立性水平之上即可。

　　二、獨(dú)立性是一種概率對會計(jì)報(bào)表使用者而言，注冊會計(jì)師服務(wù)的價(jià)值決定于利害關(guān)系人所預(yù)期的注冊會計(jì)師能力的高低，即發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表中錯報(bào)、漏報(bào)或舞弊的能力以及在發(fā)現(xiàn)存在錯報(bào)、漏報(bào)或舞弊下，不受客戶的影響而客觀地對其進(jìn)行調(diào)整或披露的能力。因此，有學(xué)者將注冊會計(jì)師的獨(dú)立性定義為：發(fā)現(xiàn)會計(jì)信息系統(tǒng)中錯誤或缺陷的能力，以及在發(fā)現(xiàn)會計(jì)信息系統(tǒng)中存在錯誤或缺陷的情況下，頂住客戶壓力對其加以披露的能力（De Angele，1981）。按照這種廣義的定義，若不考慮注冊會計(jì)師的技術(shù)能力，注冊會計(jì)師的獨(dú)立性還可狹義地表述為：在某一錯報(bào)或缺陷已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的情況下，注冊會計(jì)師頂住客戶壓力披露該項(xiàng)錯報(bào)或缺陷的概率。概率越大，獨(dú)立性就越高；反之則越低。

　　獨(dú)立性的這種概率只是一種主觀的概率。當(dāng)我們說注冊會計(jì)師是獨(dú)立的，或認(rèn)為注冊會計(jì)師是獨(dú)立會計(jì)師時，實(shí)際上是說，注冊會計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時不受任何利益相關(guān)方面的意見左右而出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的概率足夠高，以致于可以完全信賴注冊會計(jì)師的工作，可以考慮利用其工作結(jié)果進(jìn)行科學(xué)決策?？梢?，將獨(dú)立性表述為概率，并沒有動搖對注冊會計(jì)師服務(wù)價(jià)值的認(rèn)可，社會公眾只要認(rèn)為注冊會計(jì)師不受其他利益相關(guān)方的左右而能夠出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的概率足夠高即可。

　　三、獨(dú)立性是一種風(fēng)險(xiǎn)這一性質(zhì)是從報(bào)表使用者角度界定的。由于獨(dú)立性是一個相對的概念，存在一個變化范圍，體現(xiàn)為一種概率，所以絕對的獨(dú)立是不存在的。但報(bào)表使用者決定利用注冊會計(jì)師審計(jì)后的會計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策時，實(shí)質(zhì)上就隱含著他已對注冊會計(jì)師表示了信任。換句話說，他認(rèn)為注冊會計(jì)師是獨(dú)立的，即使他同時承認(rèn)或認(rèn)為注冊會計(jì)師僅僅做到了相對獨(dú)立，這個獨(dú)立性水平也是他予以認(rèn)可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個可接受的獨(dú)立性既定水平越高，意味著他認(rèn)為注冊會計(jì)師的獨(dú)立性也越高。一旦注冊會計(jì)師的獨(dú)立性實(shí)際上低于他的可接受水平，則其利用注冊會計(jì)師審計(jì)后的會計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策，就不是他的本意，其對報(bào)表信息的過份信賴就是風(fēng)險(xiǎn)。因此，將獨(dú)立性看成是一種風(fēng)險(xiǎn)，則報(bào)表使用者所承受的風(fēng)險(xiǎn)就取決于注冊會計(jì)師獨(dú)立性行為的實(shí)際結(jié)果。

　　我們可以定量化地對這個問題加以說明。假設(shè)在執(zhí)行某單位審計(jì)業(yè)務(wù)時，注冊會計(jì)師A、B受執(zhí)業(yè)環(huán)境的各個方面、包括被審計(jì)單位施加的影響，而未能在實(shí)質(zhì)上保持絕對獨(dú)立的精神狀態(tài)，其發(fā)表的審計(jì)意見中隱去了一些應(yīng)予加以披露的錯報(bào)信息。我們假定其獨(dú)立性至多達(dá)到75%.而某個會計(jì)報(bào)表使用者看到該單位審計(jì)后的會計(jì)報(bào)表與注冊會計(jì)師的審計(jì)意見后，從形式上判斷，未能發(fā)現(xiàn)注冊會計(jì)師有什么違背獨(dú)立性的情形存在，于是他斷定注冊會計(jì)師是獨(dú)立的。但考慮到注冊會計(jì)師絕對的獨(dú)立無論如何也是難以企及的，他于是評估本項(xiàng)業(yè)務(wù)中注冊會計(jì)師的獨(dú)立性水平應(yīng)該達(dá)到90%.而按照他的經(jīng)驗(yàn)，他認(rèn)為只要注冊會計(jì)師的獨(dú)立性達(dá)到80%以上，就可以信賴注冊會計(jì)師審定后的報(bào)表進(jìn)行相關(guān)決策而不致發(fā)生大的偏差或招致不應(yīng)有的損失。本項(xiàng)決策中，由于90%（評估的注冊會計(jì)師獨(dú)立水平）＞80%（可接受的注冊會計(jì)師獨(dú)立水平）＞75%（實(shí)際的注冊會計(jì)師獨(dú)立水平），因此他決定對注冊會計(jì)師工作予以信賴。但由于注冊會計(jì)師的實(shí)際獨(dú)立性水平僅僅為75%，低于他決策時的可接受水平80%，所以實(shí)際上本不應(yīng)進(jìn)行相關(guān)決策時，他卻進(jìn)行了決策。這種決策失誤就源于獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。

　　對行業(yè)管理的啟示

　　首先，如果承認(rèn)審計(jì)獨(dú)立性是一個相對的概念，在獨(dú)立程度上存在一個價(jià)值范圍，那么我們對之前經(jīng)常標(biāo)榜的注冊會計(jì)師是超然獨(dú)立的提法就要持慎重態(tài)度。所謂超然獨(dú)立，大眾化的理解當(dāng)然是絕對的獨(dú)立。但這種提法有意無意地過份神化了注冊會計(jì)師的形象，在我們強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師職業(yè)的存在價(jià)值時，無疑也使廣大社會公眾不切實(shí)際地夸大了注冊會計(jì)師的作用，增大了注冊會計(jì)師自我評價(jià)與社會公眾期望之間的差距。這可能也是造成對注冊會計(jì)師行業(yè)的社會期望差距過大的主要原因之一。因此，在今后的行業(yè)宣傳中，有必要淡化甚至取消超然獨(dú)立的提法，堅(jiān)持審計(jì)只能提供合理保證、合理確信的理念。

　　其次，既然審計(jì)獨(dú)立性是一種概率，是一種注冊會計(jì)師頂住客戶壓力、不為任何利益相關(guān)方意見所左右而調(diào)整或披露重要的錯報(bào)或漏報(bào)的概率，實(shí)質(zhì)上也就意味著這個概率不可能永遠(yuǎn)等于1，而是經(jīng)常地表現(xiàn)為小于1，在［0，1］之間取值的一種客觀事實(shí)。所以在行業(yè)的日常管理中，一方面應(yīng)加強(qiáng)對注冊會計(jì)師的宣傳教育和必要的查處力度，使其在執(zhí)業(yè)中不斷克服環(huán)境的不良影響，抵制有關(guān)利益方施加給注冊會計(jì)師的壓力。同時，在宣傳中應(yīng)注意強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師自身的能力限制和執(zhí)業(yè)環(huán)境的不完善，出現(xiàn)個別審計(jì)意見發(fā)生偏差的現(xiàn)象也屬不可避免，要讓社會公眾逐步認(rèn)識到出現(xiàn)審計(jì)失敗也不一定就必然是注冊會計(jì)師的責(zé)任。

　　最后，將審計(jì)獨(dú)立性視作一種風(fēng)險(xiǎn)，一方面要求在行業(yè)管理中應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，不斷強(qiáng)化注冊會計(jì)師的履約責(zé)任，盡量減少報(bào)表使用者的決策風(fēng)險(xiǎn)，另一方面也有必要時刻提醒報(bào)表使用人，注冊會計(jì)師的審計(jì)工作不是對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表公允性的擔(dān)保，也不能成為報(bào)表使用人進(jìn)行決策的避險(xiǎn)工具。作為社會分工的一部分，注冊會計(jì)師存在的價(jià)值在于其所減少的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)大于由于其存在而增加的成本，從而對整個社會而言是有益的。注冊會計(jì)師的工作可以幫助報(bào)表使用人減少決策風(fēng)險(xiǎn)，但決不能消除決策風(fēng)險(xiǎn)。利用注冊會計(jì)師審計(jì)后的會計(jì)報(bào)表作出決策，任何時候都應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎。如此可能有助于人們對注冊會計(jì)師行業(yè)的更正確認(rèn)識，有利于為注冊會計(jì)師行業(yè)營造一個相對寬松的環(huán)境。