摘　要：在現(xiàn)行的審計(jì)基礎(chǔ)框架中，獨(dú)立性一直被視為職業(yè)基石。由于獨(dú)立性概念的不一致及其所導(dǎo)致的運(yùn)作與執(zhí)行的不一致，使得對(duì)獨(dú)立性的監(jiān)管陷入一種不可自拔的惡性循環(huán)之中。為此，需要以審計(jì)可靠性框架替代審計(jì)獨(dú)立性框架，使審計(jì)職業(yè)重新回歸其原本所應(yīng)該追求的要義——可靠性，并以此減輕獨(dú)立性所不應(yīng)該承擔(dān)的混亂功能。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)；獨(dú)立性；可靠性

　　一、引言

　　自21世紀(jì)初以來，全球資本市場(chǎng)相繼爆發(fā)了一系列公司財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)合謀案，使審計(jì)職業(yè)陷入危機(jī)之中。社會(huì)公眾和資本市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)大多認(rèn)為，審計(jì)職業(yè)危機(jī)在很大程度上源于一直以來所存在的審計(jì)獨(dú)立性問題。[1-3]盡管近年來大量的監(jiān)管變革、學(xué)術(shù)研究和教育創(chuàng)新致力于減少審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)，但是獨(dú)立性難題依舊、辯論依舊，整個(gè)職業(yè)仍然處于公眾的嚴(yán)厲批判之中。

　　目前，各國對(duì)審計(jì)職業(yè)的新監(jiān)管方案基本上都是在現(xiàn)有的審計(jì)基礎(chǔ)框架下所做的制度改良，并未觸及審計(jì)的基礎(chǔ)概念框架變革。比如，安然事件后，美國主要通過頒布新的法律（包括SOX法案）對(duì)上市公司財(cái)務(wù)呈報(bào)和審計(jì)行業(yè)實(shí)施更加嚴(yán)格和全面的監(jiān)管（主要是獨(dú)立性）以及倡導(dǎo)誠信和社會(huì)責(zé)任意識(shí)。對(duì)于立法和行政監(jiān)管來說，它會(huì)在現(xiàn)有的市場(chǎng)交易成本之上進(jìn)一步增加新的司法和行政成本，更何況很難保證監(jiān)管的方向和力度正是市場(chǎng)所真正需要的；對(duì)于誠信和職業(yè)道德建設(shè)來說，它是一個(gè)社會(huì)的系統(tǒng)工程，其改進(jìn)的方向和程度同樣是難以預(yù)測(cè)和控制的。有鑒于此，本文提出以審計(jì)的可靠性框架替代審計(jì)獨(dú)立性框架，促使審計(jì)基礎(chǔ)框架發(fā)生根本性變革，進(jìn)而使監(jiān)管與研究資源的分配重心發(fā)生必要的轉(zhuǎn)移。

　　二、審計(jì)獨(dú)立性框架之缺陷：概念、運(yùn)作與執(zhí)行的不一致

　　由于審計(jì)質(zhì)量被視為審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊（專業(yè)勝任能力）與披露錯(cuò)誤或舞弊（獨(dú)立性）的聯(lián)合概率，[4]而審計(jì)人員專業(yè)勝任能力具有不可觀察性，因此，在現(xiàn)行的審計(jì)基礎(chǔ)框架中，獨(dú)立性一直被視為審計(jì)職業(yè)的基石。[5]歷史表明，審計(jì)人員和職業(yè)界一直面臨著將獨(dú)立性作為職業(yè)基石的困惑。隨著商業(yè)關(guān)系與市場(chǎng)交易的日益復(fù)雜化，審計(jì)人員常常因獨(dú)立性問題而陷入兩難境地：獲取職業(yè)利益還是保護(hù)公眾利益？形形色色的獨(dú)立性規(guī)則與監(jiān)管機(jī)制，導(dǎo)致審計(jì)行為邏輯出現(xiàn)不一致，甚至是相互矛盾。[6]

　　對(duì)審計(jì)職業(yè)廣泛而持久的批判表明，將獨(dú)立性作為審計(jì)職業(yè)的基石會(huì)導(dǎo)致內(nèi)在的、基礎(chǔ)性的問題，過分地關(guān)注審計(jì)獨(dú)立性可能并不是解決問題的根本途徑。由于將獨(dú)立性視為職業(yè)基石，發(fā)生審計(jì)失敗案時(shí)，公眾和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的自然反應(yīng)便是考察審計(jì)獨(dú)立性，尤其是形式獨(dú)立性，而漠視諸如審計(jì)計(jì)劃、監(jiān)督、正直、專業(yè)技術(shù)、抽樣風(fēng)險(xiǎn)、判斷偏誤等其他潛在因素。正因?yàn)槿绱?，大量資源就被用于監(jiān)管、研究和解決獨(dú)立性問題。以致力于降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)，充分體現(xiàn)審計(jì)職業(yè)的傳統(tǒng)觀念，即試圖通過限制特定的審計(jì)人員與客戶的關(guān)系（auditor-client relationship），推進(jìn)獨(dú)立性水平和保護(hù)公眾利益。[7]這種觀念的潛在假定是，通過避免或限制某種“不可接受的”關(guān)系，審計(jì)人員可以免于與客戶的利益沖突。①

　　獨(dú)立性框架所產(chǎn)生的困惑和爭(zhēng)論主要源于：定義不一致（concept inconsistent），即使用多種不一致的獨(dú)立性定義與概念；運(yùn)作的不一致（operational inconsistent），即權(quán)威文告中有關(guān)獨(dú)立性的解釋不一致；執(zhí)行的不一致（implementational inconsistent），即實(shí)踐中不同的審計(jì)人員對(duì)獨(dú)立性的理解不一致從而導(dǎo)致執(zhí)行的不一致。下面細(xì)析之。

　　獨(dú)立性概念的發(fā)展經(jīng)歷了從形形色色的獨(dú)立性觀念到獨(dú)立性概念框架的過程。[8]早期的學(xué)者試圖要從抽象意義上給出獨(dú)立性的完整定義，認(rèn)為獨(dú)立性是審計(jì)人員的行動(dòng)準(zhǔn)則，從根本上說，它是一種精神態(tài)度，不允許自己的觀點(diǎn)和結(jié)論依賴或屈從利害沖突方面的壓力和影響，以便在審計(jì)測(cè)試、測(cè)試結(jié)果的評(píng)價(jià)及審計(jì)報(bào)告的發(fā)布中采取無偏的觀點(diǎn)。[9]這些定義大多表現(xiàn)為獨(dú)立性的抽象觀念，強(qiáng)調(diào)通過提高獨(dú)立性以確保審計(jì)判斷的客觀性。DeAngelo則從抵制客戶壓力或影響的角度來定義獨(dú)立性，認(rèn)為獨(dú)立性反映了審計(jì)人員抵制客戶選擇性披露壓力的能力，獨(dú)立性水平被定義為在發(fā)現(xiàn)違約行為的條件下報(bào)告違約行為的條件概率。Magee＆Tseng（1990）則給出了與DeAngelo（1981）類似的定義，將獨(dú)立性理解為審計(jì)人員的職業(yè)判斷與其作出的報(bào)告決策的一致性，[10]獨(dú)立性水平反映了兩者之間的一致性程度。②Antle（1984）從審計(jì)人員和經(jīng)理合謀或合作的博弈角度定義獨(dú)立性，將審計(jì)人員模型化為預(yù)期效用最大化者，在所有者、經(jīng)理和審計(jì)人員三人博弈的環(huán)境下，給出了強(qiáng)獨(dú)立（strong independence）、獨(dú)立（independence）和不獨(dú)立（lack of independence）的三個(gè)定義。他認(rèn)為，在由所有者選擇的激勵(lì)方案限定的、與經(jīng)理進(jìn)行的子博弈中，如果審計(jì)人員采取所有者最偏好的納什均衡戰(zhàn)略，則稱審計(jì)人員是強(qiáng)獨(dú)立的；如果審計(jì)人員采取占優(yōu)均衡戰(zhàn)略，則稱審計(jì)人員是獨(dú)立的；如果審計(jì)人員采取合謀戰(zhàn)略，即和經(jīng)理選擇一個(gè)合謀的負(fù)支付方案（side—payment scheme），則稱審計(jì)人員是不獨(dú)立的。[11]SB的獨(dú)立性概念框架則將獨(dú)立性定義為審計(jì)人員不受那些危及、或按理性預(yù)期會(huì)危及其作出無偏見審計(jì)決策能力的壓力及其它因素的影響。

　　獨(dú)立性概念的不一致必然導(dǎo)致獨(dú)立性運(yùn)作與執(zhí)行的不一致。上述定義在執(zhí)行與運(yùn)作中產(chǎn)生的邏輯悖論是，一方面將獨(dú)立性視為一個(gè)非常寬泛的概念，使它在實(shí)質(zhì)上包含了正直性（integrity）、專業(yè)水準(zhǔn)（expertise）和客觀性（objectivity），因?yàn)檫@些因素都會(huì)影響審計(jì)人員作出無偏決策的能力；另一方面，這些定義又暗示著獨(dú)立性只有通過限制審計(jì)人員和客戶之間的關(guān)系而獲得。例如，IFAC（2001）給出了獨(dú)立性的循環(huán)解釋，即“職業(yè)會(huì)計(jì)師為獲得獨(dú)立性應(yīng)該在實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立于那些可能被認(rèn)為與正直、客觀及獨(dú)立不相容的利益關(guān)系。”[12]更有甚者，AICPA（2002）在其職業(yè)行為準(zhǔn)則（Code of Professional Conduct）中將“客觀”和“獨(dú)立”放在一起，而將“正直”單獨(dú)處理；而在其職業(yè)行為原則（Principles of professional Conduct）中將“正直”和“客觀”排列一起，將“獨(dú)立”單獨(dú)列示；在其GAAS的第二條中又將獨(dú)立性定義為審計(jì)人員應(yīng)該保持的一種“精神狀態(tài)”（mental attitude）。[13]所有這些都表明，獨(dú)立性概念及其框架存在嚴(yán)重的不一致性，從而使獨(dú)立性的理解、解釋、運(yùn)作與執(zhí)行發(fā)生混亂，進(jìn)而使對(duì)獨(dú)立性的監(jiān)管陷入不可自拔的惡性循環(huán)之中。

　　三、審計(jì)可靠性框架之優(yōu)勢(shì)：重新回歸審計(jì)所追求的根本要義

　　面對(duì)獨(dú)立性框架的諸多不一致及其困惑，Bazerman運(yùn)用心理學(xué)理論分析認(rèn)為，完全獲得獨(dú)立性是不可能的，也是不經(jīng)濟(jì)的，現(xiàn)行有關(guān)保持獨(dú)立性的方法是幼稚而不現(xiàn)實(shí)的。[14]Tayloy建議將審計(jì)人員可靠性（reliability）凌駕于獨(dú)立性（independence）之上。[15]在此基礎(chǔ)上，我們提出，以審計(jì)人員可靠性框架（auditor reliability framework，ARF）取代審計(jì)獨(dú)立性框架（auditor independence framework，AIF），將審計(jì)人員可靠性而非獨(dú)立性作為審計(jì)職業(yè)的新基石。

　　由于審計(jì)的基本目標(biāo)是對(duì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性提供鑒證，可靠性框架強(qiáng)調(diào)以審計(jì)人員可靠性作為審計(jì)職業(yè)的新基石，而將獨(dú)立性降低到作為決定可靠性的三個(gè)并列的、同等重要的必要要素之一?？煽啃允侵敢环N狀態(tài)，在這種狀態(tài)中，利益相關(guān)者會(huì)一致地發(fā)現(xiàn)審計(jì)人員的工作和意見是可信的（credible）和可依賴的（dependable）。支撐實(shí)質(zhì)上和程序上的可靠性的唯一基礎(chǔ)就是嚴(yán)格的客觀性。從圖1可以看到，審計(jì)人員的可靠性（從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性）最終落在審計(jì)人員排除判斷與決策偏誤的能力，即客觀性能力，而這種能力又取決于正直（誠實(shí)和坦率）、專業(yè)水準(zhǔn)（技術(shù)、對(duì)客戶及其行業(yè)的知識(shí)）、獨(dú)立性（以關(guān)系為基礎(chǔ)）這三個(gè)要素。正直能提高客觀性，是因?yàn)樗箤徲?jì)人員更加關(guān)注真實(shí)和誠實(shí)的報(bào)告；專業(yè)水準(zhǔn)能提高客觀性，是因?yàn)榧夹g(shù)、知識(shí)、能力和經(jīng)驗(yàn)使審計(jì)人員能運(yùn)用其職業(yè)謹(jǐn)慎，勝任和精致地完成其職業(yè)責(zé)任。這三個(gè)要素中的每個(gè)要素都是最大化客觀性的必要而非充分條件，從而也是獲得最大化實(shí)質(zhì)上與程序上可靠性的必要而非充分條件。審計(jì)人員可靠性框架的根本要義是呼喚審計(jì)職業(yè)界、社會(huì)公眾和監(jiān)管機(jī)構(gòu)重新回歸審計(jì)真正應(yīng)該關(guān)注的內(nèi)容——可靠性。

　　審計(jì)人員可靠性框架拒絕將獨(dú)立性繼續(xù)作為一種包含多種維度的“精神狀態(tài)”，從而有利于減輕獨(dú)立性所不該承擔(dān)的各種混亂的功能。審計(jì)人員可靠性框架優(yōu)于獨(dú)立性框架主要體現(xiàn)在：?。?）當(dāng)可靠性成為審計(jì)人員的最終目標(biāo)，關(guān)注的焦點(diǎn)就會(huì)從規(guī)制審計(jì)人員與客戶之間紛繁復(fù)雜的關(guān)系中解脫出來，并真正轉(zhuǎn)移到保護(hù)公眾利益的著眼點(diǎn)上，而這被假定為是審計(jì)職業(yè)的根本價(jià)值。當(dāng)審計(jì)人員強(qiáng)調(diào)公眾利益而不僅僅是為了免于違反某種被監(jiān)管機(jī)構(gòu)視為“不可接受”的關(guān)系時(shí)，審計(jì)人員就更能抵制客戶不當(dāng)會(huì)計(jì)處理的壓力。

　　重新回歸可靠性將使審計(jì)人員更加注重交易的實(shí)質(zhì)而非形式?！。?）由于客戶直接向?qū)徲?jì)人員支付審計(jì)公費(fèi)和非鑒證服務(wù)費(fèi)，在事實(shí)上審計(jì)人員不可能做到完全的獨(dú)立。因此，過分地強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性可能會(huì)導(dǎo)致功能紊亂，審計(jì)人員和利益相關(guān)者會(huì)認(rèn)為只要遵守了權(quán)威機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性規(guī)制（如AICPA和SEC的規(guī)范文件），審計(jì)可靠性就可以得到保證。也許決策支持、教育、外部的同業(yè)復(fù)核、質(zhì)量控制等方面的改進(jìn)能為審計(jì)提供一種更為現(xiàn)實(shí)的可信性。（3）重新認(rèn)識(shí)到可靠性（客觀性）不僅依賴于獨(dú)立性，而且依賴于其正直性和專業(yè)水準(zhǔn)，審計(jì)人員就會(huì)分配資源以培養(yǎng)和發(fā)展其自身的正直能力和專業(yè)水準(zhǔn)，并將前者視為自己的核心職業(yè)理念，而將后者視為自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力。盲目地強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性也許會(huì)誘使審計(jì)人員忽視甚至削弱其他影響審計(jì)可靠性和客觀性的關(guān)鍵要素。從根本的意義上講，并沒有真正的理由將獨(dú)立性視為高于正直性和專業(yè)水準(zhǔn)。Palmrose的研究發(fā)現(xiàn)，在引起司法訴訟或監(jiān)管行動(dòng)的審計(jì)失敗案件中獨(dú)立性問題只占5％的比例。[16] （4）重新平衡獨(dú)立性與正直性和專業(yè)水準(zhǔn)的關(guān)系，有利于為評(píng)價(jià)利益相關(guān)者的預(yù)期和審計(jì)人員的判斷績(jī)效提供一個(gè)更為現(xiàn)實(shí)的基礎(chǔ)平臺(tái)。對(duì)于安然事件，主流的觀點(diǎn)認(rèn)為安然公司的大量非審計(jì)服務(wù)引起的審計(jì)獨(dú)立性問題是審計(jì)合謀的關(guān)鍵，但安然公司是極其復(fù)雜的審計(jì)客戶，需要相當(dāng)程度的專業(yè)水準(zhǔn)才能勝任，而且公開銷毀審計(jì)檔案更多的表現(xiàn)為審計(jì)人員個(gè)人的正直性，而非獨(dú)立性問題。

　　在審計(jì)可靠性框架中，客觀性的功能高于了以關(guān)系為基礎(chǔ)的獨(dú)立性。這種層級(jí)關(guān)系是重要的，因?yàn)榭陀^性直接影響審計(jì)判斷與決策的質(zhì)量，而獨(dú)立性更多是間接地影響審計(jì)判斷與決策。同樣地，審計(jì)人員對(duì)客觀性的追求與利益相關(guān)者有直接的利益關(guān)系，而對(duì)以關(guān)系為基礎(chǔ)的獨(dú)立性的追求只與利益相關(guān)者有間接的利益關(guān)系。因此，最大化審計(jì)人員的客觀性是獲得審計(jì)可靠性的必要且充分條件，而獨(dú)立性卻不是。需要指出的是，在任何以判斷為基礎(chǔ)的職業(yè)中，做到絕對(duì)的客觀是不可能的，所有作出判斷的個(gè)體都會(huì)內(nèi)在地面臨著主觀性問題。Nagel認(rèn)為，主觀是任何判斷與決策的不可避免的組成部分。[17-18]心理學(xué)研究中有大量的關(guān)于判斷偏誤的文獻(xiàn)，包括屬性偏誤（attributional）、后見偏誤（hindsight）、自利偏誤（self-serving）等。[19]偏誤之所以存在是因?yàn)槿耸遣煌耆畔⒌奶幚碚?，審?jì)判斷會(huì)受一些積極和消極因素的影響。在審計(jì)可靠性框架下，職業(yè)界更加需要認(rèn)識(shí)到這些判斷偏誤，并找到除與客戶關(guān)系之外的其他影響客觀性的廣泛的、潛在的因素。

　　四、結(jié)論

　　在現(xiàn)行的審計(jì)基礎(chǔ)框架中，獨(dú)立性一直被視為職業(yè)基石，但職業(yè)界卻一直面臨著將獨(dú)立性作為職業(yè)基石的困惑。由于獨(dú)立性概念的不一致及其所導(dǎo)致的運(yùn)作與執(zhí)行的不一致，使得對(duì)獨(dú)立性的監(jiān)管陷入不可自拔的惡性循環(huán)之中，大量的監(jiān)管、研究和教育資源致力于減少獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)，但獨(dú)立性難題依舊、辯論依舊。為此，需要以審計(jì)可靠性框替代審計(jì)獨(dú)立性框架，將可靠性而非獨(dú)立性作為審計(jì)職業(yè)的新基石，使審計(jì)職業(yè)重新回歸其原本所應(yīng)該追求的根本要義——可靠性。審計(jì)可靠性框架將獨(dú)立性降低到與正直性和專業(yè)水準(zhǔn)并列的三個(gè)必要要素之一，其中的每個(gè)要素都只是最大化實(shí)質(zhì)上與程序上的可靠性的必要而非充分條件，它拒絕將獨(dú)立性繼續(xù)作為一種包含多種維度的“精神狀態(tài)”，從而有利于減輕獨(dú)立性所不該承擔(dān)的各種混亂的功能。審計(jì)可靠性框架可以重新平衡獨(dú)立性與正直性和專業(yè)水準(zhǔn)的關(guān)系，有利于為評(píng)價(jià)利益相關(guān)者的預(yù)期和審計(jì)判斷績(jī)效提供一個(gè)更為現(xiàn)實(shí)的基礎(chǔ)平臺(tái)。在可靠性框架下，審計(jì)人員應(yīng)將正直性視為自己的核心職業(yè)理念，將專業(yè)水準(zhǔn)視為自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力，而將獨(dú)立性視為對(duì)自己的一種行為約束。

　　注釋：

　?、賁EC于2001年發(fā)布的審計(jì)師獨(dú)立性的最終規(guī)則長(zhǎng)達(dá)200余頁，該套規(guī)則制定了詳細(xì)的允許性、限制性關(guān)系與交易規(guī)則，規(guī)定了審計(jì)人員最低的可行的獨(dú)立性標(biāo)準(zhǔn)（幾乎所有的獨(dú)立性規(guī)則皆為限定審計(jì)人員的形式獨(dú)立性），由此可見，以制定詳細(xì)規(guī)則為導(dǎo)向的獨(dú)立性規(guī)則達(dá)到了空前具體的狀態(tài)。

　?、诩串?dāng)審計(jì)人員的判斷與報(bào)告一致時(shí)，審計(jì)人員就是獨(dú)立的；當(dāng)審計(jì)人員與客戶對(duì)某一報(bào)告問題意見不一致，或?qū)ν粓?bào)告問題的兩種可選報(bào)告策略在是否符合GAAP或是否對(duì)報(bào)告結(jié)果有重大影響方面意見不一致時(shí)，審計(jì)人員選擇了客戶偏好的一種報(bào)告策略，則審計(jì)人員損害了獨(dú)立性。