在進(jìn)行銀行存款審計(jì)時(shí)，應(yīng)取得并檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表，該程序是銀行存款實(shí)質(zhì)性測(cè)試中最重要的審計(jì)程序之一。測(cè)試的目的是證實(shí)被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表中所列銀行存款余額的真實(shí)性和完整性，同時(shí)也可核實(shí)被審計(jì)單位所記錄的銀行存款余額是否與銀行實(shí)有金額相符。

　　無(wú)論多么特殊的被審計(jì)單位（包括銀行），在會(huì)計(jì)年度中某個(gè)特定日期，其銀行存款日記賬余額與銀行對(duì)賬單余額經(jīng)常存在一定的差異。剔除雙方或一方記賬差錯(cuò)的影響，只有一種情況，那就是雙方或一方存在未達(dá)賬項(xiàng)所致。未達(dá)賬項(xiàng)是指由于銀行與被審計(jì)單位之間入賬時(shí)間不一致，造成一方已經(jīng)入賬，而另一方尚未入賬的款項(xiàng)。

　　在審計(jì)外勤工作階段，審計(jì)人員應(yīng)針對(duì)被審計(jì)單位不同的銀行賬戶及貨幣種類，分別獲取并檢查被審計(jì)單位所有的銀行存款余額調(diào)節(jié)表。銀行存款余額調(diào)節(jié)表可能是由審計(jì)人員自己編制的，也可能是由被審計(jì)單位編制、審計(jì)人員復(fù)核的，這主要取決于檢查風(fēng)險(xiǎn)的可接受水平。如果可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平較高，審計(jì)人員可以利用被審計(jì)單位自己編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表，審計(jì)其內(nèi)容，并驗(yàn)證其計(jì)算的正確性。如果可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)為中等，則審計(jì)人員應(yīng)逐項(xiàng)檢查被審計(jì)單位的銀行存款余額調(diào)節(jié)表。檢查的程序一般包括：

　　①驗(yàn)算調(diào)節(jié)表的數(shù)字計(jì)算。

　?、趯?duì)于金額較大的未提現(xiàn)支票、可提現(xiàn)支票及審計(jì)人員認(rèn)為重要的未提現(xiàn)支票，列示未提現(xiàn)支票清單，注明開票日期和收票人姓名或單位。

　?、圩凡榻刂谷掌阢y行對(duì)賬單上的在途存款，并在銀行存款余額調(diào)節(jié)表上注明存款日期。

　?、軝z查截止日仍未提現(xiàn)的大額支票和其他已簽發(fā)一個(gè)月以上的未提現(xiàn)支票。

　　⑤追查截止日銀行對(duì)賬單已收、被審計(jì)單位未收款項(xiàng)的性質(zhì)及款項(xiàng)來源。

　?、藓藢?duì)銀行存款總賬余額、銀行對(duì)賬單加總金額。

　　如果可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平很低，或?qū)徲?jì)人員懷疑存在重大錯(cuò)弊，則應(yīng)直接向銀行索取被審計(jì)單位截止日的銀行對(duì)賬單，并據(jù)此編制并審計(jì)銀行存款余額調(diào)節(jié)表。

　　上述審計(jì)程序是審計(jì)銀行存款余額調(diào)節(jié)表的常規(guī)審計(jì)程序，這些程序能夠有力的驗(yàn)證調(diào)節(jié)表的平衡關(guān)系，但是，調(diào)節(jié)表中所列未達(dá)賬項(xiàng)是否存在、完整，被審計(jì)單位是否存在舞弊，并不能完全證明。

　　銀行存款余額調(diào)節(jié)表編制的基本原理是：將一方已經(jīng)作賬而另一方尚未入賬的款項(xiàng)，在調(diào)節(jié)表中的另一方人為加減該款項(xiàng)，這樣，調(diào)節(jié)表中的雙方均為已作賬，因而調(diào)節(jié)表中雙方數(shù)據(jù)就平衡了。但是，這種平衡是人為調(diào)節(jié)的平衡，事實(shí)上被調(diào)節(jié)方在截止日并未進(jìn)行也不能進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。即在截止日事實(shí)上雙方的賬面余額是不平衡的，但調(diào)節(jié)表的這種編制方法使得其平衡，這樣必然會(huì)帶來某些弊端。銀行存款余額調(diào)節(jié)表中所示的未達(dá)賬項(xiàng)，被審計(jì)單位均可實(shí)施不同程度的舞弊，在被審計(jì)單位內(nèi)部控制比較混亂的情況下尤其突出。

　?、俦粚徲?jì)單位已收，銀行未收款項(xiàng)。實(shí)務(wù)中此類情況比較少見，但是如果存在友好單位，特別是存在關(guān)聯(lián)方，這種舞弊就輕而易舉。例如被審計(jì)單位為了高估現(xiàn)金流量、現(xiàn)金比率，往往會(huì)收到關(guān)聯(lián)方開出的支票（該支票在截止日后又會(huì)被退回），這樣銀行存款日記賬中就記錄了該筆收款。在編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表時(shí)，調(diào)加銀行方此款項(xiàng)，調(diào)節(jié)表必然平衡，而事實(shí)上這筆款為虛構(gòu)的，被審計(jì)單位的銀行并不會(huì)收到此筆款項(xiàng)。

　?、诒粚徲?jì)單位已付，銀行未付款項(xiàng)。實(shí)務(wù)中這種情況一般會(huì)有以下兩種舞弊：

　　（1）被審計(jì)單位為了高估其短期償債能力，即為提高流動(dòng)比率、速動(dòng)比率等財(cái)務(wù)指標(biāo)，而提前記錄未到期負(fù)債的支付。這樣在編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表時(shí)，調(diào)減銀行方此款項(xiàng)，這樣調(diào)節(jié)表也必然平衡，而事實(shí)上這筆款項(xiàng)在銀行根本不會(huì)支付。

　?。?）被審計(jì)單位內(nèi)部有關(guān)人員尤其是財(cái)會(huì)人員舞弊的可能性較大。例如被審計(jì)單位的財(cái)會(huì)人員從本單位往來款中，選出一筆已知的無(wú)法支付的負(fù)債予以付款，并在銀行存款日記賬中記錄。在編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表時(shí)，調(diào)減銀行方此筆付款，這樣調(diào)節(jié)表也會(huì)平衡。如果審計(jì)到此即確認(rèn)該筆付款為真，則顯然不恰當(dāng)。因?yàn)殂y行確實(shí)存在這筆款，截止日后財(cái)會(huì)人員完全有可能將該款取出挪用，甚至占為己有。

　　③銀行已收，被審計(jì)單位未收款項(xiàng)。這種情況很容易造成被審計(jì)單位財(cái)會(huì)人員舞弊。如果被審計(jì)單位銀行對(duì)賬單上已反映收款，但被審計(jì)單位銀行存款日記賬上并不反映該筆收款記錄。在編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表時(shí)，只需在被審計(jì)單位方加上此筆款項(xiàng)，即可調(diào)節(jié)平衡。但是，這筆事實(shí)上銀行已收的款項(xiàng)，很有可能在截止日后被財(cái)會(huì)人員長(zhǎng)期不入賬，造成長(zhǎng)期挪用或侵占。

　?、茔y行已付，被審計(jì)單位未付款項(xiàng)。這種情況實(shí)務(wù)中按常規(guī)一般出現(xiàn)很少或不會(huì)出現(xiàn)。因?yàn)殂y行必須依據(jù)被審計(jì)單位的支付指令才能據(jù)以付款，而這種支付指令是從被審計(jì)單位發(fā)出的，被審計(jì)單位發(fā)出支付指令，但卻又不據(jù)此入賬，這不合常理。但實(shí)務(wù)中也會(huì)出現(xiàn)下面兩種例外情形：

　　（1）銀行依據(jù)與被審計(jì)單位的某協(xié)議支付水電費(fèi)等代付款項(xiàng)，或者銀行直接從被審計(jì)單位賬戶扣劃電匯費(fèi)、利息等，被審計(jì)單位未及時(shí)到銀行取得支付憑證，因而無(wú)法入賬。

　?。?）被審計(jì)單位將所開支票的正聯(lián)、存根聯(lián)一并交給業(yè)務(wù)員，由業(yè)務(wù)員交收款單位，并由收款單位在存根聯(lián)上簽字確認(rèn)。業(yè)務(wù)員付款后，由于不懂財(cái)會(huì)知識(shí)，將支票存根聯(lián)丟失，造成被審計(jì)單位無(wú)支付憑據(jù)無(wú)法入賬。

　　顯然，這兩種情況在銀行存款余額調(diào)節(jié)表上也能人為調(diào)平，但卻不同程度的說明被審計(jì)單位貨幣資金內(nèi)部控制存在缺陷，長(zhǎng)此以往，可能會(huì)造成過失和舞弊的發(fā)生。

　　2003年8月銀行所收100000元款項(xiàng)，到2004年末單位財(cái)務(wù)一直沒作任何處理，但追查到2005年2月，該公司財(cái)務(wù)人員卻將此款取出占為已有；2003年2月銀行已付款50000元和2004年6月銀行已付款60000元兩項(xiàng)共計(jì)110000元，直到2004年末單位財(cái)務(wù)一直沒作任何處理，財(cái)務(wù)人員聲稱付款依據(jù)丟失無(wú)法入賬，實(shí)際是財(cái)務(wù)人員將此款私自取出挪作它用；2004年9月單位已付款A(yù)單位190000元，在2004年末銀行卻一直沒有付出此款，經(jīng)過函證A單位，詢證函回函查無(wú)A單位，進(jìn)一步實(shí)地查證A單位已于2003年注銷，而在2005年3月銀行對(duì)賬單上卻有一筆190000元款項(xiàng)取出，財(cái)務(wù)沒作任何會(huì)計(jì)處理。

　　由此可見，在審計(jì)銀行存款時(shí)，僅僅實(shí)施獲取并檢查被審計(jì)單位的銀行存款余額調(diào)節(jié)表這一常規(guī)審計(jì)程序還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。為徹查銀行存款余額的真實(shí)性和完整性，審計(jì)人員還應(yīng)實(shí)施以下追加審計(jì)程序：

　　1.針對(duì)上述第1、2兩種情況，審計(jì)人員應(yīng)直接向銀行獲取截止日后一個(gè)月甚至更長(zhǎng)期間的銀行對(duì)賬單，以審查被審計(jì)單位在銀行存款余額調(diào)節(jié)表上列示的未達(dá)賬項(xiàng)的真實(shí)性和完整性。我國(guó)的支票提示付款期為10天，一般來說，未達(dá)賬項(xiàng)應(yīng)在較短的時(shí)間內(nèi)到達(dá)。如果被審計(jì)單位存在較長(zhǎng)時(shí)期日記賬上已反映收付而銀行對(duì)賬單上未實(shí)際收付的未達(dá)賬項(xiàng)，審計(jì)人員應(yīng)進(jìn)一步徹查該類銀行存款的來龍去脈，必要時(shí)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整賬務(wù)處理。如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，則應(yīng)考慮所出具審計(jì)報(bào)告意見的類型。

　　2.針對(duì)上述3、4兩種情況，審計(jì)人員應(yīng)審查被審計(jì)單位截止日后的入賬情況。同理，未達(dá)賬項(xiàng)時(shí)間也不會(huì)很長(zhǎng)，一旦未達(dá)賬項(xiàng)成為已達(dá)賬項(xiàng)，被審計(jì)單位必須進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果被審計(jì)單位銀行對(duì)賬單上已反映實(shí)際收付而長(zhǎng)期未進(jìn)行賬務(wù)處理的未達(dá)賬項(xiàng)，審計(jì)人員應(yīng)徹底追查被審計(jì)單位不入賬的原因，也可向其財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人詢問有關(guān)事宜，必要時(shí)也應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整賬務(wù)處理。如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，則同樣應(yīng)考慮所出具審計(jì)報(bào)告意見的類型。

　　綜上所述，在審計(jì)銀行存款時(shí)，審計(jì)人員除了實(shí)施審計(jì)被審計(jì)單位銀行存款余額調(diào)節(jié)表外，還應(yīng)審計(jì)銀行存款余額調(diào)節(jié)表中未達(dá)賬項(xiàng)的真實(shí)性和完整性，以及截止日后被審計(jì)單位的入賬情況，以徹底查明被審計(jì)單位銀行存款余額的真實(shí)性與完整性，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。