審計(jì)工作底稿是注冊會計(jì)師為形成審計(jì)意見所收集的審計(jì)證據(jù)的記錄載體。形成的審計(jì)工作底稿的質(zhì)量如何直接關(guān)系到審計(jì)工作質(zhì)量的高低，因此，各會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師對如何形成審計(jì)工作底稿都非常重視。但同時也發(fā)現(xiàn)不少注冊會計(jì)師在形成審計(jì)工作底稿的過程中，還存在一些錯誤做法，急需糾正。

　　一、簡單抄寫會計(jì)賬目。這種做法源于注冊會計(jì)師對審計(jì)工作底稿的性質(zhì)、作用缺乏科學(xué)認(rèn)識，只是簡單地抄寫會計(jì)賬簿上的一些數(shù)字，而沒有審計(jì)過程記錄、注冊會計(jì)師的專業(yè)判斷或?qū)徲?jì)結(jié)論，這樣的工作底稿不能稱之為審計(jì)工作底稿，如果注冊會計(jì)師的工作底稿如此形成，不僅失去了審計(jì)的現(xiàn)實(shí)意義，也降低了注冊會計(jì)師的職業(yè)水準(zhǔn)，被審計(jì)單位也完全沒有必要支付昂貴的審計(jì)費(fèi)用。

　　為克服這種錯誤做法，注冊會計(jì)師在形成工作底稿時，需明確和掌握以下幾點(diǎn)：一是認(rèn)識審計(jì)工作底稿的層次性。一般地，會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)要形成明細(xì)表（余額或發(fā)生額）、核查表（審計(jì)過程記錄）、審定表（余額或發(fā)生額的確認(rèn)）三個層次的工作底稿。當(dāng)然根據(jù)項(xiàng)目的特點(diǎn)和業(yè)務(wù)的繁簡程度，上述三個層次的底稿可以二合一甚至三合一，但作為一套完整的審計(jì)工作底稿，三個層次的內(nèi)容缺一不可；二是在審計(jì)工作底稿中，必須記錄注冊會計(jì)師的審計(jì)軌跡和所做的專業(yè)判斷。會計(jì)賬簿上的數(shù)字如何是被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任，注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是對其通過審計(jì)發(fā)表意見，因此，注冊會計(jì)師的審計(jì)過程以及審計(jì)的結(jié)論必須記錄于工作底稿上。

　　二、取得底稿不予審計(jì)。審計(jì)工作底稿的形成有注冊會計(jì)師自己編制和由他人提供或代編而由注冊會計(jì)師取得兩種途徑。一些注冊會計(jì)師對他人提供或代為編制的工作底稿，不予審計(jì)，而直接作為審計(jì)工作底稿并歸入檔案。這種做法降低了事務(wù)所的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，以未經(jīng)審計(jì)的證據(jù)作為發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)會給注冊會計(jì)師帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對被審計(jì)單位或第三者提供或代為編制的工作底稿，在取得時注冊會計(jì)師必須注意以下三點(diǎn)：一是應(yīng)向?qū)徲?jì)資料的提供者或代編者說明基本要求；二是對所取得的審計(jì)資料實(shí)施必要的審計(jì)程序，并注明資料的來源；三是注冊會計(jì)師要作出相應(yīng)的審計(jì)記錄并簽名。經(jīng)過上述三道程序方可形成審計(jì)工作底稿。

　　三、外勤結(jié)束才填補(bǔ)底稿。一些注冊會計(jì)師往往在外勤審計(jì)結(jié)束后大量填補(bǔ)應(yīng)于外勤期間完成的審計(jì)工作底稿，這主要是為了應(yīng)付有關(guān)部門的檢查，將沒有實(shí)施的審計(jì)程序或遺漏事項(xiàng)捏造完成，炮制符合專業(yè)要求的工作底稿；或是遷就既定的審計(jì)時間規(guī)劃進(jìn)度，把在外勤期間沒有完成的部分內(nèi)容于日后“填平補(bǔ)齊”。這種亡羊補(bǔ)牢的做法并不適用于審計(jì)，有違審計(jì)準(zhǔn)則的要求，也是造成注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量低下、增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個主要因素。

　　為了避免這種錯誤做法，會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師必須做到以下幾點(diǎn)：一是恪守職業(yè)道德，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，樹立風(fēng)險(xiǎn)意識；二是建立和實(shí)施預(yù)審與客戶日常接觸制度，發(fā)現(xiàn)問題，及時處理，均衡業(yè)務(wù)量；三是制定科學(xué)的審計(jì)計(jì)劃，確保程序到位，時間充裕；四是不斷提高注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)水平和實(shí)務(wù)操作經(jīng)驗(yàn)，提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量。

　　四、沒有問題不予記錄。一些注冊會計(jì)師受傳統(tǒng)審計(jì)查錯防弊目標(biāo)的習(xí)慣影響，審計(jì)中側(cè)重于審查被審計(jì)單位會計(jì)處理中的差錯問題，并且只把查出的問題予以記錄形成審計(jì)工作底稿。這種做法嚴(yán)重違背了現(xiàn)代審計(jì)的要求。現(xiàn)代審計(jì)的目標(biāo)已由查錯防弊為主轉(zhuǎn)到了以鑒證會計(jì)報(bào)表的公允性為主，為了對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的“三性”發(fā)表審計(jì)意見，需要以審計(jì)工作底稿上記錄的審計(jì)證據(jù)為基礎(chǔ)，沒有問題的不予記錄必然造成審計(jì)證據(jù)的不充分。同時若將來一旦發(fā)生法律訴訟，由于未做記錄，極有可能被司法機(jī)關(guān)認(rèn)定沒有實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序，從而認(rèn)定為過失甚至欺詐行為，還可能被判承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。可見，對已實(shí)施審計(jì)程序但沒有發(fā)現(xiàn)問題的事項(xiàng)予以記錄，也是注冊會計(jì)師自我保護(hù)的要求。

　　為扭轉(zhuǎn)這種錯誤做法，注冊會計(jì)師需要在幾方面提高認(rèn)識：一是樹立現(xiàn)代審計(jì)觀念，一切審計(jì)行為圍繞會計(jì)報(bào)表的“三性”進(jìn)行；二是嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)程序，無論是否查出問題，只要是實(shí)施了的審計(jì)程序，必須記錄于工作底稿上；三是按照重要性原則，在記錄審計(jì)過程和結(jié)論時，要作出專業(yè)判斷，簡明扼要記錄重要事項(xiàng)?？偟脑瓌t是，凡需要判斷、分析的重要事項(xiàng)及審計(jì)人員的有關(guān)結(jié)論，都應(yīng)包括在工作底稿中；凡是與審計(jì)無關(guān)的則不應(yīng)隨便記入。具體判斷時應(yīng)考慮：此項(xiàng)資料是否為審計(jì)報(bào)告所必需，是否為證明報(bào)告中某一項(xiàng)目所必需，是否為進(jìn)一步開展審計(jì)所必需，是否為確定會計(jì)記錄和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的錯弊所必需，是否為管理建議等其他服務(wù)項(xiàng)目所必需，是否因缺少會造成不良后果。

　　五、發(fā)現(xiàn)問題不予記錄。個別會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師明明審計(jì)出了問題，卻不予記錄，或記錄后再從工作底稿中撤掉。究其原因，主要是被審計(jì)委托人或被審計(jì)單位的“購買”動因，進(jìn)而注冊會計(jì)師與其同流合污、通同作弊，為了事先已決定好了的審計(jì)意見，去掉非支持性證據(jù)，以防有關(guān)部門對工作底稿的業(yè)務(wù)檢查。這種行為屬審計(jì)欺詐性行為，必須予以根治。

　　防范這種錯誤做法，必須強(qiáng)化職業(yè)道德教育，捍衛(wèi)注冊會計(jì)師獨(dú)立性的靈魂，審計(jì)必須作到由證據(jù)而結(jié)論，決不能由結(jié)論而證據(jù)，明知有重要的錯弊，必須詳實(shí)記錄于審計(jì)工作底稿，決不能銷毀證據(jù)而做虛假陳述。