黨的十五大對反腐敗確立了打防并舉、標本兼治的方針。面對新的形勢和要求，如何充分發(fā)揮審計監(jiān)督作用，是目前急需解決的難題。當前審計工作中存在的一些問題，影響了審計反腐敗作用的充分發(fā)揮，如在認識上，把查處腐敗與經濟犯罪案件當作審計的基本職責的意識比較薄弱；在組織上，沒有專門的機構來進行此項活動；在工作上，缺乏有效的方法和手段，造成一些本可以揭露和打擊的腐敗行為漏網，一些本可以被發(fā)現(xiàn)和遏制的腐敗苗頭被忽視。鑒于以上背景，并結合舞弊審計在實踐中的運用，我們提出了“反腐敗審計”這一新概念。

　　一、國內外研究現(xiàn)狀

　　腐敗和舞弊是當前社會的兩大難題，腐敗產生舞弊，舞弊又為腐敗提供庇護。舞弊是指集團或個人在進行財務活動或從事行政生涯時為獲得不當利益而實施的故意行為。舞弊一直是審計界關心的問題。針對舞弊的大量存在和發(fā)生，1985年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、內部審計師協(xié)會（IIA）等5大組織聯(lián)合成立了“反舞弊財務報告調查委員會”，它要求審計師承擔兩大責任：一是披露舞弊財務報告；二是提高審計師披露舞弊能力的途徑。近年來，針對企業(yè)舞弊的偵察和防范，一門“舞弊審計學”（Fraud Auditing）在國際上應運而生，這是一門集會計學、審計學、犯罪偵察學、社會學、心理學、管理學于一體的、不一定遵循公認審計準則和公認會計原則的邊緣性學科。

　　在國內，對舞弊審計的研究方興未艾。2001年7月，“舞弊防范與審計國際研討會”在北京召開，為舞弊審計的研究注入了活力，同時也為加強廉政建設、懲治腐敗提供了契機。舞弊離不開腐敗，如何發(fā)揮審計在反腐倡廉中的作用，也是各國審計界共同的話題。在1998年烏拉圭召開的世界審計組織16屆大會中，其主題即為發(fā)揮審計機關在反腐敗中的作用。2001年中國審計署與丹麥審計署舉行了“中丹反腐敗研討會”，劉家義副審計長指出：中國同世界各國一樣存在腐敗和欺詐的問題，如以權謀私、權錢交易等，在國際貿易中，它將破壞WTO的基本準則，使WTO的交易秩序受到沖擊，審計能有效地揭露腐敗和欺詐，并在這項工作中發(fā)揮越來越重要的作用。

　　但是，目前國內審計界對反腐敗的理論研究尚屬空白，無人對其進行系統(tǒng)的研究。這樣，在進行反腐敗審計時，就缺少了相應的理論支持。因此，對反腐敗審計理論結構的研究成為有效開展反腐敗審計的重頭戲。

　　二、反腐敗審計定義及與其他審計的關系

　　所謂反腐敗審計，顧名思義就是通過審計的手段和方法對一切腐敗行為進行打擊和遏制。那么究竟由誰，通過什么樣的審計方法和手段，對何種人的腐敗行為加以打擊和遏制？這是反腐敗審計首先應該明確的問題。

　　反腐敗審計由誰來執(zhí)行，即主體為誰？從審計的實務來看，執(zhí)行審計業(yè)務的必定是具備審計專業(yè)知識和技能的人，只有具備了從事審計業(yè)務的資格，才可以成為反腐敗審計的執(zhí)行者。當然，廣義上所說的執(zhí)行主體應該包括國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織，因為從關系上說，審計人員是隸屬于審計部門的，審計人員不能脫離審計部門而獨立存在。關于反腐敗審計的客體問題，本文只界定在國家公職人員的違法違紀行為這一范圍內。因此，本文所說的反腐敗審計是以反腐倡廉為目的，由獨立的特定審計主體（包括國家審計機關、內部審計機構、社會審計組織），運用專門的方法、手段和規(guī)程，對國家公職人員的違法違紀行為（主要指腐敗行為）進行審查、監(jiān)督和防范的特種審計。

　　這一定義集中體現(xiàn)了審計的目的、主體、客體、方法及其性質。從目標來說，反腐敗審計的最終歸宿是通過對腐敗行為的嚴厲打擊和遏制，達到實現(xiàn)廉潔的目的，從而維護社會經濟秩序的正常運行。從執(zhí)行主體來說，獨立特定的審計主體，是對國家審計機關、內部審計機構、社會審計組織及其相關審計人員的合理概括。把國家公職人員作為反腐敗審計的客體，也適應反腐敗審計的現(xiàn)實要求，從目前腐敗犯罪的主體來講，國家公職人員占有絕對的比例，因而刑法在對腐敗的主體進行界定時，國家工作人員成了重點對象。專門手段、方法和規(guī)程的運用，使反腐敗審計如虎添翼，為打擊和遏制腐敗行為創(chuàng)造了條件。反腐敗審計是一種特種審計，是為適應社會現(xiàn)實的需要而發(fā)展的一支審計的勁旅。

　　目前，審計實務界對腐敗的打擊僅限于運用財經法規(guī)審計，與“反腐敗審計”既有聯(lián)系又有區(qū)別。財經法規(guī)審計一般是在違法違紀行為發(fā)生以后進行的事后審計，常常表現(xiàn)為一種不定期的審計和臨時性的審計。而反腐敗審計則強調的是在事前、事中、事后的全過程檢查中的防范作用，是一種常規(guī)性的審計。此外，反腐敗審計與舞弊審計也存在較大的區(qū)別：舞弊審計在于揭露非法侵占挪用資產的行為和財務報告的舞弊行為，主要是針對企業(yè)，是一項隨機性很強的審計；而反腐敗審計的對象則是國家公職人員的違法違紀行為，它強調查處與防范相結合，并以防范為主。

　　三、開展反腐敗審計的工作思路和方法

　　《審計法》中關于審計反腐倡廉的基本職責的明確規(guī)定，為開展反腐敗審計提供了法律基礎。黨的十五大關于加強審計監(jiān)督精神以及朱镕基總理關于“全面審計、突出重點，注意發(fā)現(xiàn)大案要案線索”和“進一步突出重點，改進工作方法、集中力量揭露和查處重大違法違紀問題和經濟案件”的指示精神，為開展反腐敗審計提供了政策依據。

　　腐敗今天已經成為中國最大的社會污染。通過審計機關直接參與對重大違法違紀問題和經濟案件的審計查證，有利于提升審計在反腐敗倡廉中的功能作用。反腐敗審計就是要對腐敗多發(fā)領域、重點部門、重點項目進行常規(guī)性審計，即從當前的“集中整頓、專項治理”的方法轉變?yōu)榭拷洺Ｐ怨ぷ鳌按蚍澜Y合”的辦法反腐敗，實現(xiàn)監(jiān)督功能的大轉變，也就是從單純的事后監(jiān)督轉向以事前預防為主，從源頭上預防和治理腐敗。這是反腐敗工作方法上的突破，提升了審計反腐功能。

　　基于以上的思路，在反腐敗審計過程中，變傳統(tǒng)的事后審計為事前、事中審計，使審計關口前移，從而極大地提高了審計的預警作用。反腐敗審計如何有效地起到“事前預防、事中防范”的作用，就要按預警思路建立反腐敗審計的預警系統(tǒng)。對此，應通過建立量化廉政測評指標和廉政指數(shù)，對各單位、部門的反腐保廉情況進行定量、客觀的檢測、評價，及時發(fā)現(xiàn)和揭露隱含的問題。廉政測評指標即警情指標是針對國家工作人員的經濟行為活動建立的相應的指標體系，它可以對可能存在或發(fā)生的腐敗行為進行預警。科學、合理的指標體系是進行反腐敗預警的前提和基礎。當然，指標體系的建立應服務于審計的信息系統(tǒng)，審計信息化的建設為腐敗的預警提供了強有力的支持。腐敗的預警系統(tǒng)具體可包含兩個分支系統(tǒng)：（1）實時監(jiān)測系統(tǒng)，即由相應的獨立人員把國家公職人員的有關經濟行為活動的數(shù)據輸入相應部門或單位的數(shù)據庫中，數(shù)據庫將這些數(shù)據自動進行加工，生成相應的指標。這些指標通過網絡實時傳送到審計機關。審計部門可以以此來掌握部門、單位的資金運用及人員的經濟活動數(shù)據，并從中發(fā)現(xiàn)或揭露可能存在的問題，從而起到防范作用。如審計機關在進行經濟責任審計時，可以將事后離任審計改為能發(fā)揮預警作用的事前、事中性質的任期經濟責任審計，同時建立相應的指標體系對相關人員的經濟責任實時進行預警。這些指標包括財政收入增長率、國有資產保值增值率等。通過與實時監(jiān)測系統(tǒng)中存儲的原有相關指標進行比較，從而為審計人員提供相關警情信息，以便于及時發(fā)現(xiàn)任期中存在的問題。（2）智能預警系統(tǒng)，該預警系統(tǒng)為每個監(jiān)測指標預設了報警程序，能自動對實時監(jiān)測系統(tǒng)傳來的數(shù)據進行計算分析，結果以特殊形式（即不同的警度對應不同的報警信號）傳送到審計機關，主動向審計人員發(fā)出提示，幫助審計人員發(fā)現(xiàn)潛在的問題，起到對腐敗行為的預警作用。

　　四、反腐敗審計標準

　　反腐敗審計是為了滿足社會反腐敗的需要而發(fā)展起來的。腐敗具有范圍廣、隱蔽性強等特點，所以在進行反腐敗審計活動時，就應有相應的標準來指導審計主體的執(zhí)業(yè)。在進行反腐敗審計活動時，審計主體除了要遵循已有的審計準則外，還要結合相關的財經方針、政策、法律、法規(guī)，共同構建反腐敗審計的標準。在此，主要是通過刑法對腐敗犯罪的規(guī)定來建立反腐敗審計的標準，以此作為審計人員合法、真實、有效工作的依據。

　　掌握犯罪構成理論是建立反腐敗審計工作標準的依據。審計機關及其審計人員在進行反腐敗審計活動時，應該掌握刑法關于犯罪構成的理論。犯罪構成理論是指我國刑法規(guī)定的，決定某一具體行為的社會危害性及其程度而為該行為構成犯罪所必需的一切客觀和主觀要件的總和，具體包括以下四個方面的要件：犯罪的主體要件，即達到刑事責任年齡，具有刑事責任能力，實施了危害社會行為并承擔了刑事責任的人；犯罪的客體要件，即刑法保護的而為犯罪行為所侵害的社會關系；犯罪的主觀要件，指行為人對自己所實施的危害社會行為的結果所抱的主觀心理狀態(tài)，主要表現(xiàn)為故意和過失兩種形式；犯罪的客觀要件，刑法規(guī)定的某種危害社會的行為及其危害結果之間必須具備刑法上的因果關系。

　　審計機關在進行案件查證工作時，要以刑法規(guī)定為標準。刑法關于腐敗犯罪的規(guī)定，為審計機關及其人員進行反腐敗審計提供了法律依據。審計機關及其人員在進行案件查證工作時，應該結合刑法的規(guī)定進行。如刑法中關于貪污罪的法律責任，是根據貪污的數(shù)額與情節(jié)來認定的。刑法第383條根據貪污數(shù)額的不同，規(guī)定了4個不同的量刑檔次：分別為10年以上有期徒刑至死刑；5年以上有期徒刑至無期徒刑；1年以上有期徒刑至10年有期徒刑；2年以下有期徒刑或者拘役。其相關的數(shù)額分別為10萬元以上；5萬元以上不滿10萬元；5千元以上不滿5萬元；不滿5千元，情節(jié)嚴重的。刑法為腐敗行為的法律責任界定了一個具體的標準，審計機關及其人員在對貪污罪進行審計時，應該以此為標準，對國家工作人員的違法違紀行為所涉及的財物的金額加以正確的計量，為司法部門提供腐敗行為主體的量刑證據。對于其他形式的腐敗犯罪審計查證，也應該以刑法的規(guī)定為標準來進行。

　　「參考文獻」

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