一、審計(jì)人員職業(yè)道德問(wèn)題分析

　　1.審計(jì)人員的道德失范

　　多年來(lái)，中國(guó)人一直生活在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，平均主義主導(dǎo)著人們的生活，在工作中尋求個(gè)人利益被視為可恥的個(gè)人主義而加以批評(píng)，人們實(shí)際上不存在貧富差異，商業(yè)道德也并未成為一個(gè)嚴(yán)重的問(wèn)題，然而，改革開(kāi)放以來(lái)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)效率機(jī)制推動(dòng)下，個(gè)人利益得到承認(rèn)，勤勞致富受到鼓勵(lì)，經(jīng)濟(jì)社會(huì)迫切需要一種與之相適應(yīng)的道德規(guī)范。審計(jì)人員對(duì)道德與非道德行為的界限認(rèn)識(shí)不清，執(zhí)業(yè)過(guò)程中在利益機(jī)制的驅(qū)動(dòng)下出現(xiàn)了嚴(yán)重的道德偏差。此外，競(jìng)爭(zhēng)加劇和市場(chǎng)無(wú)序容易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視職業(yè)道德。

　　2.政府部門(mén)的干預(yù)和保護(hù)使審計(jì)獨(dú)立性遭到嚴(yán)重破壞

　　在20世紀(jì)80年代初。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)時(shí)，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是由政府部門(mén)出資合辦，并接受政府部門(mén)的管理。應(yīng)該講，在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展的初期，由政府部門(mén)幫助發(fā)起會(huì)計(jì)師事務(wù)所是可以理解的，因?yàn)楫?dāng)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人才產(chǎn)十分有限，很難完全承擔(dān)起法律責(zé)任。在這種情況下，“單薄”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所于政府部門(mén)，讓“”單位起到“保障”作用，可以在一定程度上促進(jìn)會(huì)計(jì)師職業(yè)的較快發(fā)展。但由于單位一方面是政府部門(mén)，另一方面又是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的投資者，會(huì)影響事務(wù)所的決策，分亨事務(wù)所的財(cái)務(wù)成果，因此，這種運(yùn)作的結(jié)果，勢(shì)必會(huì)損及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的獨(dú)立性。在實(shí)踐中，各單位如財(cái)務(wù)部門(mén)、稅務(wù)部門(mén)、行業(yè)主管部門(mén)等通常會(huì)利用手中的權(quán)力指定企業(yè)到所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受審計(jì)，與此同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在做出審計(jì)判斷、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，會(huì)受到主管部門(mén)意愿的左右，審計(jì)的獨(dú)立性便受到嚴(yán)重破壞。影e向中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的另外一個(gè)重要方面是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位問(wèn)題。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自律性組織，它的地位、權(quán)威和獨(dú)立性會(huì)直接影響會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。

　　3.以“公正”作為安身立命之本的審計(jì)機(jī)構(gòu)正在遭受前所未有挑戰(zhàn)

　　隨著管理層對(duì)銀廣夏事件進(jìn)一步調(diào)查，業(yè)界對(duì)銀廣夏反思深入，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)為首的中介機(jī)構(gòu)已成為證券市場(chǎng)“黑幕”的新的關(guān)注點(diǎn)。投資者已明顯對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的公正性產(chǎn)生了懷疑，以“獨(dú)立、客觀(guān)、公正”為自己行業(yè)基本原則的審計(jì)師行業(yè)遭到了前所未有的挑戰(zhàn)，而這種挑戰(zhàn)性將不再是局部問(wèn)題。

　　深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)榻o銀廣夏提供了中介服務(wù)而成為本次打假焦點(diǎn)，但可以肯定地說(shuō)，它并不是第一家造假也不是對(duì)市場(chǎng)影響最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。曾經(jīng)為證券市場(chǎng)紅級(jí)一時(shí)的績(jī)優(yōu)股湖北興化、康賽集團(tuán)、活力28、興發(fā)集團(tuán)和幸福實(shí)業(yè)編制‘績(jī)優(yōu)神話(huà)’的湖北立華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)證券市場(chǎng)的欺騙性和危害性應(yīng)比中天勤大多了，深圳中天勤會(huì)師事務(wù)所之所以敢于造假，在于湖北立華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在連續(xù)給五家上市公司出具虛假業(yè)績(jī)報(bào)表并未得到市場(chǎng)監(jiān)管部門(mén)的處罰，仍然照樣領(lǐng)取證券持業(yè)許可證。有此先例，會(huì)計(jì)師事務(wù)所敢于知法犯法的事情才會(huì)屢禁不止。人們此次將深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)作向該行業(yè)展開(kāi)討伐的主攻對(duì)象，是因?yàn)樗陂L(zhǎng)達(dá)兩年的時(shí)間里與銀廣夏一起制造了這個(gè)“神話(huà)”，公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違背職業(yè)道德，公然造假的行為已到了不能容忍的地步。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師的專(zhuān)業(yè)服務(wù)，目前已進(jìn)入到經(jīng)濟(jì)的各個(gè)領(lǐng)域，“獨(dú)立、客觀(guān)、公正”地出具審計(jì)報(bào)告，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、可靠性應(yīng)是審計(jì)師行業(yè)的基本道德規(guī)范，離開(kāi)了誠(chéng)信、公正，誰(shuí)還敢相信上市司公司的業(yè)績(jī)報(bào)告，誰(shuí)還敢真正地在證券市場(chǎng)中投資，這種混亂繼續(xù)下去，證券市場(chǎng)的投機(jī)行為必將難以制止。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所之所以敢于同上市公司沆瀣一氣，為其出示虛假會(huì)計(jì)報(bào)表，一方面是作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管者會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)本來(lái)監(jiān)管的重心就是查假、打假，但協(xié)會(huì)沒(méi)有必要的手段確保其監(jiān)管職能的落實(shí)；另一方面在行業(yè)規(guī)范上，我們過(guò)多的強(qiáng)調(diào)了行業(yè)自律和道德約束，而沒(méi)有將其引入司法監(jiān)控。

　　一位業(yè)內(nèi)人士說(shuō)，會(huì)計(jì)師行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)非常混亂，是該行業(yè)市場(chǎng)化運(yùn)作的結(jié)果，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了搶奪客戶(hù)已到了不惜一切代價(jià)的地步。原立華會(huì)計(jì)師事務(wù)所主任說(shuō)：“當(dāng)你只剩下一個(gè)客戶(hù)時(shí)，你是要?？蛻?hù)還是要原則？”也正是這種利益的驅(qū)使，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所才鋌而走險(xiǎn)，按上市公司的要求粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，成為虛假年報(bào)的幫兇。但我們同意這種說(shuō)法，我們認(rèn)為當(dāng)前的混亂表面上看是市場(chǎng)化帶來(lái)的，但實(shí)質(zhì)上是典型的“不充分市場(chǎng)”的結(jié)果。成熟的市場(chǎng)里，政府和監(jiān)管部門(mén)應(yīng)該保證提供公正的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，保證“優(yōu)勝劣汰”的有序競(jìng)爭(zhēng)。一個(gè)有競(jìng)爭(zhēng)力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該依賴(lài)“獨(dú)立、客觀(guān)、公正”的原則贏得市場(chǎng)不是以犧牲職業(yè)道德，誠(chéng)信原則和廣大投資者的利益來(lái)攫取利潤(rùn)，而那些幫上市公司作虛假賬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，下場(chǎng)只有一個(gè)：關(guān)門(mén)。

　　二、提高審計(jì)人員的職業(yè)道德水平分析

　　1.構(gòu)筑審計(jì)職業(yè)道德體系，加強(qiáng)審計(jì)職業(yè)道德教育

　　中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理部門(mén)，在維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)聲譽(yù)，提高其職業(yè)道德方面無(wú)疑有著十分重要的作用。為此，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在近期頒布了三個(gè)重要的準(zhǔn)則，它們是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育基本準(zhǔn)則》和《質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》，這三個(gè)準(zhǔn)則的頒布，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德不口執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供了基本的規(guī)范要求，無(wú)疑是一個(gè)長(zhǎng)足的進(jìn)步，當(dāng)然，現(xiàn)在所需要的主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員思想上的認(rèn)同與身體力行。

　　目前，在中國(guó)審計(jì)人員的高等教育中，還未單獨(dú)開(kāi)立“職業(yè)道德”課，其他課程中涉及職業(yè)道德的內(nèi)容也是一筆帶過(guò)，很少有案例研究和相關(guān)討論。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試，審計(jì)人員的后繼教育中也難見(jiàn)審計(jì)人員職業(yè)道德方面的內(nèi)容，因此，在我國(guó)高校教育和有關(guān)后繼教育中設(shè)立職業(yè)道德課程已是當(dāng)務(wù)之急，它將對(duì)提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平起到積極而有效的作用。

　　2.道德義務(wù)的履行，誠(chéng)心規(guī)則的建立，必須依賴(lài)嚴(yán)格的法制化監(jiān)管

　　不管是國(guó)內(nèi)，還是在國(guó)外，只要是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，都要重視法制化監(jiān)管。人都會(huì)追求自我利益，在追求自我利益過(guò)程中必然會(huì)出現(xiàn)違法亂紀(jì)的行為。所以要讓審計(jì)人員具有崇高的道德品質(zhì)，除了刀口強(qiáng)教育外，還必須有嚴(yán)格的法制化監(jiān)管措施和方法。要讓他為自己的違法行為付出較高的成本和代價(jià)。拿香港來(lái)說(shuō)，一個(gè)助理人員本來(lái)沒(méi)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)照，去拉客戶(hù)時(shí)，印了個(gè)名片，說(shuō)自己是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，后來(lái)客戶(hù)到香港會(huì)計(jì)師公會(huì)舉報(bào)，這個(gè)人被判了一年刑。出一個(gè)假報(bào)告，給當(dāng)事人造成損失，更要賠償損失。在這種嚴(yán)格的法制環(huán)境下，做業(yè)務(wù)要步步小心，如履簿冰，沒(méi)有一個(gè)嚴(yán)格的法制化監(jiān)管辦法，光靠自律是不行的。

　　3.將機(jī)會(huì)成本概念引人提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德問(wèn)題中

　　最近，財(cái)政部召集一個(gè)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》修訂研討會(huì)，在會(huì)上，許多專(zhuān)業(yè)人士都認(rèn)為要強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任，淡化行政責(zé)任，有限度地引入刑事處罰措施，事實(shí)上要加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的機(jī)會(huì)成本問(wèn)題。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守職業(yè)道德正正規(guī)規(guī)做業(yè)務(wù)，從社會(huì)上得到的激勵(lì)要多，如果違規(guī)做業(yè)務(wù)，不遵守職業(yè)道德規(guī)范，所付的賠償就多，在市場(chǎng)上付出的成本和代價(jià)就高，就會(huì)失去好的客戶(hù)，這種監(jiān)管機(jī)制較容易發(fā)生作用。

　　4.注重道德基礎(chǔ)、道德關(guān)系建設(shè)

　　中國(guó)有句話(huà)“衣食足而知廉恥”，一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)是道德的基礎(chǔ)，1992年在英國(guó)的一個(gè)全球諾貝爾獎(jiǎng)獲得者研討會(huì)上，一個(gè)諾貝爾獎(jiǎng)獲得者說(shuō)他接受了一輩子的教育，真正有價(jià)值的東西是在幼兒園學(xué)到的，在幼兒園學(xué)到不亂扔垃圾，要誠(chéng)實(shí)、團(tuán)結(jié)友愛(ài)，可見(jiàn)教育也是道德的基礎(chǔ)，每個(gè)人在不同的階段會(huì)有不同的積累，在30歲前更多的是積累知識(shí)，將來(lái)會(huì)有更多的機(jī)會(huì)。道德基礎(chǔ)是非常重要的，但審計(jì)行業(yè)有其特殊性，所以也不可以過(guò)于強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)為道德的基礎(chǔ)。整個(gè)社會(huì)還是崇尚道德的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)要成為道德的倡導(dǎo)者。政府賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的職責(zé)，通過(guò)出具審計(jì)報(bào)告來(lái)維系社會(huì)的經(jīng)濟(jì)道德，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任維系道德。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)終將走向道德。道德是一個(gè)復(fù)雜的社會(huì)現(xiàn)象，從原始社會(huì)到未來(lái)社會(huì)都存在，道德基礎(chǔ)、道德關(guān)系一直都是道德的主題，是建設(shè)道德應(yīng)該剖析的。