摘要：目前，控制審計質量已成為各國審計機關的一項核心工作。可以說，審計質量是國家審計的生命線。要使國家審計項目質量控制落到實處，必須采取一些專門方法，以確保審計質量。嚴謹有序的項目質量控制，必須依賴于科學的方法來實現。鑒于此，本文嘗試探討我國國家審計項目質量控制方法問題，主要包括現狀分析、完善思路及方法體系的構建等內容。

　　關鍵詞：國家審計；審計項目；質量控制方法

　　一、國家審計項目質量控制方法現狀分析

　　自1983年審計署成立以來，國家審計就一直面臨任務重、人手緊的窘境，實務中存在“三年審一次、一次審三年”的獨特現象與此不無關系。目前全國的審計對象大約有100萬個左右，全國的審計機關才8萬多人。[1]在人手不足的條件限制下，國家審計機關一直背負著巨大的審計業(yè)務壓力，嚴謹有序的質量控制工作自是無暇顧及。

　　近年來，在審計署的領導下，國家審計項目質量控制問題逐步被提上日程。2004年4月1日，我國實施了《審計機關審計項目質量控制辦法（試行）》，開始著手建立國家審計項目質量控制制度體系，強調嚴格審計質量管理，實行審計全過程質量控制。并著重強調審計項目質量控制是一個系統(tǒng)工程，須從審前、審中、審后各個環(huán)節(jié)進行嚴格控制，方能達到其應有目的。

　　目前，各級國家審計機關在執(zhí)行項目審計業(yè)務時均缺乏嚴格的質量控制流程，方法較為單一。具體就執(zhí)行項目審計業(yè)務而言，其方法運用較為偏重于審中這一環(huán)節(jié)的過程（或技術）控制，對審前、審后環(huán)節(jié)缺乏應有的控制；一般采用內部復查的內部控制方法，強調審計組內的分級督導復核以控制質量，輔之以審計結果公告的外部監(jiān)督機制。

　　在現行機制下，審計項目質量控制取得了一定成效。采用內部復查的方式，便于審計組及時發(fā)現、糾正問題，為審計項目的質量提供了一定保證，且復查人員對審計項目非常了解，進而有利于提高審計質量和效率；同時，將審計結果予以公告接受公眾監(jiān)督，體現公眾擁有“知情權”的憲法精神，保障了委托人（人民）的根本利益，是對監(jiān)督者（國家審計）本身的再監(jiān)督，在一定程度上也有助于審計項目質量的提高。

　　但是，現行機制也存在較為明顯的缺陷。采用內部復查的方式，復查人員難以客觀公正，因可能使原審計人員產生抵觸情緒，而礙于情面使復查難以深入，導致審計項目質量的控制成效受到一定的影響，審計項目質量無法從根本上得到保障；同時，將質量沒有保障的審計結果予以公告會存在審計風險和法律責任隱患，可能會導致審計機關的權威性與公信力受到質疑。

　　可喜的是，我國有些地方的審計機關能夠直面現行機制的不足，勇于創(chuàng)新，敢于改革，為審計項目質量控制探索出一些值得推廣的新路，為審計項目質量控制的制度化、規(guī)范化提供了一些有益的經驗。如審計署廣州特派辦積極探索加強審計質量控制的新思路，將審計質量控制貫穿于審計項目全過程，取得了較好效果。其經驗具體可歸納為：在審計工作中認真開展審計質量控制，從大處著眼，以審計方案明確工作重點；從小處入手，以審計日記細化工作要求；積極運用現代審計技術方法降低審計風險。[2]

　　二、完善國家審計項目質量控制方法的思路

　　從上述分析可知，我國國家審計項目質量控制的現狀還不盡人意。這些不足的存在，或多或少與審計力量不足有一定的關系，但審計機關沒有科學地運用相應的控制方法是更為關鍵的原因。目前，在政府不可能增加編制充實審計力量的前提下，審計機關應從客觀實際出發(fā)，合理地選擇運用科學的方法，達到強化審計項目質量控制的目的；同時，應盡可能使之制度化、規(guī)范化。因而，應在現有基礎上對國家審計項目質量控制方法加以必要的完善。

　?。ㄒ唬┰趯徲嫿M層面，積極探索運用現代審計技術方法，加強審計項目質量的全過程控制?？茖W的質量控制方法，往往能取得事半功倍的效果。在執(zhí)行具體的項目審計業(yè)務時，審計組應從審前、審中、審后等各環(huán)節(jié)入手，采用科學、適當的方法來加強質量控制，克服目前過于關注審中控制的弊端。具體而言，在審前環(huán)節(jié)，應注重了解被審計單位內部控制的設計和運行情況，充分了解控制環(huán)境，評價被審計單位管理當局對內部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施，進而在審計方案中明確工作重點；在審中環(huán)節(jié)，應注重PDCA工作循環(huán)法、質量區(qū)域控制法等現代審計技術方法的運用，降低檢查風險；在審后環(huán)節(jié)，應加強跟蹤性的后續(xù)審計，以保障所取得的審計成果。

　　（二）擴充內部復核層次。國家審計項目審計的內部復核包括審計組和審計機關兩個層次。目前內部復核主要是強調審計組內的多級督導復核，存在一定的局限。在現有的基礎上，應擴充內部復核層次，建立由審計組、審計組所在部門、審計機關分管領導（或可設立審計機關審計質量業(yè)務會議和總審計師等機制）等多級復核，層層把關，以保證審計質量。

　　（三）強化審計結果公告制度。實行審計公告制度，體現了“誰委托審計就向誰報告結果”的審計公理，也是對監(jiān)督者（國家審計）本身的再監(jiān)督。從世界范圍看，積極有效地推行審計公告制度已成為國際通行做法和保障執(zhí)政為公、審計為民的關鍵措施，是審計先進性的標志性特征。目前，我國審計公告制度更多地體現為象征意義，截止目前審計署僅發(fā)布12份公告，相對于龐大的審計業(yè)務量明顯過少；且存在法律約束力不強，透明度較低，社會公眾知曉率不高等缺陷，外部制衡作用有限。[3]因而，強化審計結果公告制度非常必要，以更好地保障委托人（人民）的根本利益。

　?。ㄋ模┮胪獠客瑯I(yè)復核的監(jiān)督機制。我國國家審計項目質量控制主要是通過內部控制來實現，缺少外部業(yè)務監(jiān)督，缺乏有效的外部制衡機制。引入外部同業(yè)復核可望解決上述弊端，有利于克服國家審計的自身局限。

　　三、構建國家審計項目質量控制方法體系的探討

　　審計項目質量控制是一個系統(tǒng)工程，其質量控制方法應有其嚴密合理的邏輯體系。筆者認為，可借鑒上述思路，并結合國家審計的特點，合理地構建國家審計項目質量控制方法的邏輯體系。該體系應從內部質量控制和外部質量控制兩方面來構建，內部質量控制包括審計機關和審計組兩個層面的控制，外部質量控制主要包括審計結果公告和外部同業(yè)復核，其邏輯框架如下圖所示。

　　（一）內部質量控制方法

　　在內部質量控制中，審計機關包括審計組所在部門、審計機關分管領導兩個層次，主要運用制度控制法、質量復核法。運用制度控制法，通過建立各種質量控制制度，以監(jiān)督、約束和規(guī)范審計主體行為；運用質量復核法，審計組所在部門、審計機關分管領導分別履行一般復查、重點復查的職責。在審計組層面，可運用制度控制法、質量復核法、PDCA工作循環(huán)法、區(qū)域控制法、自查互查質量法等方法，以加強審計質量的過程控制。

　　1 審計機關內部質量控制方法

　?。?）制度控制法

　　制度控制法適用于審計機關和審計組。制度控制法是指審計主體通過建立健全各種質量控制制度，以監(jiān)督、約束和規(guī)范審計主體行為，提高審計質量的方法。對于審計機關而言，一方面應通過制度控制來規(guī)范審計主體行為，另一方面還必須通過一定的制度控制來硬化審計主體的責任約束。

　　（2）質量復核法

　　在項目審計過程中，通過一定的程序，結合實際情況建立嚴格的質量復核制度，經過多層次的復核十分必要。在制度架構中，應對有關復核人級別、復核程序與要點、復核人職責等作出明文規(guī)定。質量復核法具體包括審中復核和審后復核兩種形式。

　　結合項目審計的特點，擴充內部質量復核層次，建立由審計組、審計組所在部門、審計機關分管領導（或可設立審計機關審計質量業(yè)務會議和總審計師等機制）所組成的三級復核制度，分別履行詳細復核、一般復核、重點復核的職責。審計組側重于審中的詳細復核，應指定專人或復核小組對審計過程中業(yè)已完成的業(yè)務跟蹤進行質量復核，屬動態(tài)的質量控制；審計組所在部門、審計機關分管領導則更為強調審后復核，在作出正式的審計結論前，對審計組業(yè)已完成的全部審計業(yè)務進行質量把關，常運用于審計完成階段。

　　2. 審計組內部質量控制方法

　?。?）制度控制法

　　制度控制法適用于審計機關和審計組，上已述及。對于審計組而言，主要體現為通過制度控制嚴格質量控制流程，盡量做到規(guī)范化、標準化，使之成為控制審計質量的長效機制。

　?。?）質量復核法

　　質量復核法在審計組內部質量控制中的運用在“審計機關內部質量控制方法”部分已論及。

　?。?）PDCA工作循環(huán)法

　　借鑒全面質量管理理論中PDCA工作循環(huán)法的原理，我們可將審計項目質量控制過程分為四個步驟進行：1）計劃（Plan），針對某一具體項目進行分析，制定計劃和措施；2）實施（Do），認真執(zhí)行計劃并嚴格落實各項質量控制措施；3）檢查（Check），對計劃實施情況進行考核，找出存在的問題與差距；4）處理（Action），總結經驗，予以標準化以便在今后的工作中推行，如檢查的結果與預定的計劃不一致的話，則要查明為什么并采取措施加以解決。進而周而復始，形成有機的質量控制循環(huán)機理，切實保障審計項目質量。

　?。?）區(qū)域控制法區(qū)域控制法

　　是指審計人員將整個審計對象劃分為重點審計區(qū)域和非重點審計區(qū)域，然后對兩個區(qū)域分別實施詳盡程度不同的控制，全面監(jiān)督和重點檢查相結合，以確保審計質量的方法。具體到國家審計項目質量控制而言，計劃階段確定重點審計區(qū)域是整個控制的關鍵，以審計方案明確工作重點；然后，實施階段分別重點區(qū)域和非重點區(qū)域實施不同的策略進行審計，以審計日記細化工作要求，盡可能做到全面監(jiān)督和重點檢查相結合；最后，完成階段側重于控制策略的質量復核，確保審計質量。

　?。?）自查互查質量法

　　自查互查質量法主要適用于審計組采用，應是質量復核法在審計組層面運用的具體化。自查互查質量法是由審計組中進行審計的審計人員進行，一般適用于審計組作出審計結論之前。

　　自查法，就是審計人員分別根據自己所擔負的審計任務，對自己所進行的審計工作進行追溯性檢查，以檢驗審計結果質量的方法?；ゲ榉?，是指由審計組中擔負不同審計任務的審計人員相互之間對審計業(yè)務過程進行追溯性檢查，以檢驗審計結果質量的方法。特別需注意的是，在自查中審計人員對自己的工作進行復查，受慣性的影響可能使自查流于形式，因而，應嚴格審計人員的自查責任；互查法雖有助于克服上述局限，但也可能存在礙于情面復查難以深入、或不熟悉情況影響效率等不足。

　?。ǘ┩獠抠|量控制方法

　　在外部質量控制中，主要運用審計結果公告、外部同業(yè)復核等方法。但是，外部同業(yè)復核目前在我國并沒有運用，屬于制度創(chuàng)新的嘗試。如何構建外部同業(yè)復核制度是值得探討的問題，誰來復核、復核什么、怎樣復核等問題亟待解決；另外，潛在的法律障礙和實務界的觀念可能會影響其效用的發(fā)揮。

　　1. 審計結果公告

　　所謂審計公告制，就是審計機關對審計管轄范圍內重要審計事項的內容、審計程序、過程、結果、舉報方式等，采用適當方式向社會公眾進行公開的制度，包括公開審計活動及結果，主動接受社會監(jiān)督和群眾舉報，公開審計處理、處罰意見等。[5]

　　審計公告的范圍可分為三個層次：一是對社會公眾的公開，主要是涉及有關國計民生的重大審計項目；二是對被審計單位公開，主要是對審計目的、內容、處理結果、審計舉報及監(jiān)督電話進行公開；三是對有關主管部門公開，公開的目的是一方面取得他們的支持配合和監(jiān)督，另一方面讓他們了解被審計單位的審計情況和審計建議，以使其更好地改進自身的工作。

　　2. 外部同業(yè)復核

　　外部同業(yè)復核是指由獨立于國家審計機關的外部審計組織執(zhí)行質量復核，以確保審計質量的方法。

　　外部同業(yè)復核在復核期間應該確定被檢查的審計組織的內部質量控制系統(tǒng)是否充分，被檢查組織是否遵循質量控制政策和程序，為遵循適用的專業(yè)規(guī)范提供合理的保證；審計組織應該根據外部同業(yè)復核的結果采取適當的補救措施，為質量控制提供雙保險措施。

　　參考文獻

　　[1]李金華。對20年來審計工作的思考（上）[J].中國審計，2003（1）

　　[2]吳克波。探索審計質量控制新路子———審計署廣州特派辦強化金融審計質量控制[J] 中國審計，2005（7）

　　[3]黎四龍。審計公告制度的國際比較及借鑒[J].廣東商學院學報，2004（6）

　　[4]GAO.美國政府審計準則（審計署科研所譯，2003年修訂版）[M] 北京：中國財政經濟出版社，2004.

　　[5]張龍平。我國審計公告制問題研究[J].審計研究，2003（6）。