本文認(rèn)為，國(guó)內(nèi)外稅法學(xué)界關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅理論中所謂“法律事實(shí)”與“經(jīng)濟(jì)事實(shí)”的區(qū)分及長(zhǎng)期爭(zhēng)議并無(wú)多大意義。稅法關(guān)注經(jīng)濟(jì)收益獲得之事實(shí)，依稅法獨(dú)立價(jià)值及立法宗旨給予是否征稅之判斷，因此實(shí)質(zhì)課稅理論實(shí)際上僅具有稅法適用之一般法學(xué)方法論意義。

　　對(duì)經(jīng)濟(jì)行為合法性之私法判斷，相較于應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)事實(shí)是否可稅之稅法評(píng)價(jià)，僅具有時(shí)間上的優(yōu)先而非價(jià)值評(píng)判上的順序，而此種效力獨(dú)立性是稅法理論發(fā)展之關(guān)鍵前提。

　　實(shí)質(zhì)課稅理論關(guān)乎納稅人依據(jù)其稅收負(fù)擔(dān)能力而平等負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)，自稅法產(chǎn)生以來(lái)，一直受國(guó)內(nèi)外稅法學(xué)者所關(guān)注，同時(shí)該理論本身即為貫徹實(shí)質(zhì)法治國(guó)之前提，因此在我國(guó)提倡建立法治國(guó)家、和諧社會(huì)現(xiàn)實(shí)背景下，對(duì)此問(wèn)題的分析意義更加重大。

　　一、問(wèn)題的提出

　　現(xiàn)代民主法治國(guó)家基本人身、財(cái)產(chǎn)權(quán)利之保障以國(guó)家財(cái)政需求借由稅收供應(yīng)，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個(gè)人為享有其經(jīng)濟(jì)自由法律保障，所提供之代價(jià)，也是整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)體制存續(xù)、發(fā)展的根本。因此，有學(xué)者指出，“憲政國(guó)家，尤其是實(shí)質(zhì)法治國(guó)家，本質(zhì)上必須同時(shí)為租稅國(guó)家?！?[1]而在實(shí)質(zhì)法治國(guó)理念下，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)主體公正合理之稅賦，無(wú)疑是稅法理論界與實(shí)務(wù)界共同追求的目標(biāo)。在此問(wèn)題的討論中，實(shí)質(zhì)課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學(xué)者認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則“既是稅法內(nèi)在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構(gòu)筑稅法獨(dú)立基礎(chǔ)的契機(jī)性原則。” [2]然而遺憾的是，對(duì)實(shí)質(zhì)課稅理論的研究，無(wú)論是德國(guó)、日本，還是我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)以及大陸地區(qū)，都缺乏系全面的梳理和系統(tǒng)研究。從德國(guó)、日本理論上對(duì)實(shí)質(zhì)課稅理論認(rèn)識(shí)、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎(chǔ)理論問(wèn)題的不斷變化[3] ，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)理論及實(shí)務(wù)界一直對(duì)大法官會(huì)議釋字第420號(hào)飽受爭(zhēng)議的現(xiàn)實(shí)[4] ，以及我國(guó)大陸地區(qū)對(duì)無(wú)效合同是否需要補(bǔ)稅的討論[5] ，對(duì)“三陪小姐”收入是否征稅的長(zhǎng)期爭(zhēng)論[6] ，以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]3號(hào)）規(guī)定對(duì)高校收取的贊助費(fèi)、擇校費(fèi)等征收營(yíng)業(yè)稅，所引起的對(duì)“擇校費(fèi)”等非法收入是否應(yīng)征稅的激烈討論[7] ，都顯示出各國(guó)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅理論的長(zhǎng)期關(guān)注以及迄今為止理論研究的不足。實(shí)質(zhì)課稅理論非常復(fù)雜，而其中最為關(guān)鍵和基礎(chǔ)的問(wèn)題，應(yīng)該是對(duì)實(shí)質(zhì)課稅概念本身、其基本價(jià)值建立之基礎(chǔ)，以及該理論適用本質(zhì)的理解。此種問(wèn)題的解決無(wú)疑是實(shí)質(zhì)課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國(guó)內(nèi)外稅法學(xué)界對(duì)此問(wèn)題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識(shí)。本文擬在現(xiàn)有文獻(xiàn)梳理基礎(chǔ)上，對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行深入研究，以期為我國(guó)實(shí)質(zhì)課稅理論上研究與實(shí)務(wù)上的適用，提供一些參考。

　　二、現(xiàn)有文獻(xiàn)的梳理及評(píng)價(jià)

　?。ㄒ唬﹪?guó)內(nèi)外關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅概念之既有理論

　　誠(chéng)如有學(xué)者所言，所謂“實(shí)質(zhì)”，為“形式”之對(duì)。其指稱者，在存在上，指觀察對(duì)象之“事實(shí)內(nèi)容”；在當(dāng)為上，指應(yīng)以一定事實(shí)為基礎(chǔ)，或指一定事實(shí)之事務(wù)法則……該陳述之正確性建立在一個(gè)認(rèn)識(shí)或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對(duì)應(yīng)之事務(wù)法則的內(nèi)容，另一方面制定之法則的內(nèi)容也會(huì)形成與之對(duì)應(yīng)的存在。這是人間法與存在事實(shí)間之互動(dòng)的關(guān)系。 [8]實(shí)質(zhì)課稅原理起源于“一戰(zhàn)”之后德國(guó)之經(jīng)濟(jì)觀察法，1919年稅法學(xué)者貝克爾（Becker）起草的《帝國(guó)稅收通則》（Reichsabgabenordnung）第4條規(guī)定：“解釋稅法時(shí)，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟(jì)意義及情事之發(fā)展”，其中所謂“經(jīng)濟(jì)意義”就是經(jīng)濟(jì)觀察法的由來(lái)。其后，經(jīng)濟(jì)觀察法在德國(guó)稅法理論及實(shí)務(wù)界的發(fā)展可謂“一波三折”，不斷經(jīng)歷肯定——否定——肯定的過(guò)程。 [9]現(xiàn)今德國(guó)經(jīng)濟(jì)觀察法的規(guī)定，集中體現(xiàn)在1977年《稅收通則》第39條關(guān)于稅收客體的歸屬[10] 、第40條關(guān)于無(wú)效行為[11] 和第41條關(guān)于虛假行為稅收客體的有無(wú)[12] ，特別是第42條關(guān)于一般反避稅條款[13] 以及1994年《反濫用與技術(shù)修正法》對(duì)此條的詳細(xì)說(shuō)明[14] .日本稅法學(xué)界全面吸收德國(guó)經(jīng)濟(jì)觀察法理論，并正式提出實(shí)質(zhì)課稅之概念。關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅之理解，一般認(rèn)為，在事實(shí)層面，應(yīng)按照與稅收發(fā)生有關(guān)之構(gòu)成要件事實(shí)（課稅事實(shí)）；在當(dāng)為層面，應(yīng)按照個(gè)人以事實(shí)為基礎(chǔ)所具有之負(fù)稅能力，定其納稅義務(wù)之有無(wú)及其應(yīng)納稅額。換言之，實(shí)質(zhì)課稅所稱之“實(shí)質(zhì)”，應(yīng)指與納稅義務(wù)人之“經(jīng)濟(jì)事實(shí)”有關(guān)“指標(biāo)事實(shí)” [15]的有無(wú)、范圍及歸屬。對(duì)實(shí)質(zhì)課稅的認(rèn)識(shí)，日本稅法學(xué)界主流觀點(diǎn)認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅有法律的實(shí)質(zhì)課稅與經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅之分，對(duì)此的進(jìn)一步認(rèn)識(shí)則有所不同，并形成了代表性的三種觀點(diǎn)：（1）法律實(shí)質(zhì)課稅理論。該學(xué)說(shuō)以金子宏教授為代表，其認(rèn)為稅法適用中對(duì)課稅要素事實(shí)確定時(shí)，如果事實(shí)關(guān)系與法律關(guān)系的外觀形式與實(shí)體實(shí)質(zhì)不相一致時(shí)，必須像其他部門法一樣，根據(jù)實(shí)際情況對(duì)實(shí)體實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，除非法律規(guī)定必須根據(jù)于外觀形式進(jìn)行課稅。在金子宏教授看來(lái)，實(shí)質(zhì)課稅應(yīng)指在法律適用上，表見(jiàn)事實(shí)（形式）與法律事實(shí)（實(shí)質(zhì)）不同時(shí)，應(yīng)采后者對(duì)其進(jìn)行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒(méi)有什么區(qū)別。因此，實(shí)質(zhì)課稅并非稅法獨(dú)特原則。 [16]北野弘久教授也持類似觀點(diǎn)，認(rèn)為如果將實(shí)質(zhì)課稅原則理解為“經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義”在解釋適用稅法方面會(huì)違反法的安定性以及法的可預(yù)測(cè)性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應(yīng)對(duì)真正的法律上歸屬者課稅，而非對(duì)于名義上的法律上歸屬者課稅”。[17] （2）經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅。該觀點(diǎn)主張滿足私法上的法律要件的法律事實(shí)（法形式的實(shí)質(zhì)），與現(xiàn)實(shí)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)的成果的事實(shí)（經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)）不相一致時(shí)，應(yīng)對(duì)后者進(jìn)行稅法的解釋適用，因此實(shí)質(zhì)課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學(xué)者田中二郎為代表，其認(rèn)為稅捐負(fù)擔(dān)有必要維護(hù)實(shí)質(zhì)的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有差異時(shí)應(yīng)做不同處理。 [18]（3）還有學(xué)者采折衷說(shuō)，主張沒(méi)有必要將法律的實(shí)質(zhì)主義與經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義對(duì)立，二者都是從實(shí)質(zhì)課稅法的有機(jī)組成部分。在具體案件中，如果發(fā)生“法對(duì)法”的問(wèn)題時(shí)，應(yīng)從法律的實(shí)質(zhì)主義理解實(shí)質(zhì)課稅，而如果發(fā)生“法對(duì)經(jīng)濟(jì)”的問(wèn)題，則應(yīng)從經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義理解實(shí)質(zhì)課稅。 [19]我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅法學(xué)界對(duì)實(shí)質(zhì)課稅認(rèn)識(shí)也比較混亂，一般認(rèn)為實(shí)務(wù)界經(jīng)由大法官會(huì)議釋字第420號(hào)而明確采納實(shí)質(zhì)課稅理論，但是該號(hào)解釋長(zhǎng)期飽受理論界及實(shí)務(wù)部門諸多學(xué)者的批評(píng)[20] .學(xué)者陳清秀傾向于日本學(xué)者田中二郎的理解，認(rèn)為實(shí)質(zhì)課稅應(yīng)從其理論根據(jù)“量能課稅原則”和“稅捐負(fù)擔(dān)公平原則”角度加以理解。因此法的實(shí)質(zhì)主義并不能反映“量能課稅原則”，故應(yīng)從“經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義”加以理解。 [21]但也有學(xué)者對(duì)此觀點(diǎn)提出疑議。[22]

　　實(shí)質(zhì)課稅原則在國(guó)內(nèi)現(xiàn)今國(guó)情下如何理解和適用，稅法學(xué)界也開(kāi)始關(guān)注，但是其認(rèn)識(shí)也同樣遠(yuǎn)未達(dá)成共識(shí)。經(jīng)由國(guó)內(nèi)相關(guān)教科書(shū)對(duì)德國(guó)、日本實(shí)質(zhì)課稅理論相關(guān)理論介紹之后，目前國(guó)內(nèi)學(xué)界通說(shuō)似乎認(rèn)為，在中國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情下，對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的理解應(yīng)當(dāng)采取所謂法律實(shí)質(zhì)課稅而不能堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開(kāi)始，強(qiáng)調(diào)稅收法定主義在中國(guó)當(dāng)前現(xiàn)實(shí)中的重要性，強(qiáng)調(diào)法律的實(shí)質(zhì)課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場(chǎng)，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規(guī)范當(dāng)前我國(guó)稅收立法級(jí)次太低，稅務(wù)機(jī)關(guān)稅權(quán)濫用等現(xiàn)象。[23]

　　（二）現(xiàn)有理論主要爭(zhēng)議點(diǎn)及評(píng)價(jià)

　　首先需要明確的是，對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅概念內(nèi)涵外延的深入討論乃至論爭(zhēng)，是有意義的，因?yàn)槿魏螌W(xué)科的發(fā)展，必須從清晰概念開(kāi)始。概念作為理論體系的邏輯起點(diǎn)，必須為該領(lǐng)域內(nèi)學(xué)者所共同接受，才能有進(jìn)一步相互討論的基礎(chǔ)和前提，理論體系的發(fā)展才成為可能。稅法理論的發(fā)展，也不例外。特別是我國(guó)當(dāng)前稅法還不發(fā)達(dá)，加強(qiáng)我國(guó)稅收法治進(jìn)程，建立我國(guó)稅收法律體系，學(xué)界必須對(duì)于稅法基本概念、基本原則等理論基礎(chǔ)盡量達(dá)成比較一致的共識(shí)，這樣不僅有利于我國(guó)稅法學(xué)理論的發(fā)展，同時(shí)也更利于指導(dǎo)稅法實(shí)踐。世界諸多國(guó)家，尤其是日本、我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅概念的巨大分歧而帶來(lái)實(shí)質(zhì)課稅理論適用的混亂， [24]也可以反面反映出明晰此概念之意義。

　　國(guó)內(nèi)外稅法學(xué)界對(duì)經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅與法律的實(shí)質(zhì)課稅的長(zhǎng)期激烈論爭(zhēng)，雖然現(xiàn)有理論可謂色彩斑斕，然而，筆者以為，此種爭(zhēng)議并無(wú)多少實(shí)際意義。主張法的實(shí)質(zhì)課稅強(qiáng)調(diào)所謂表見(jiàn)事實(shí)（形式）與法律事實(shí)（實(shí)質(zhì)）不同時(shí)，應(yīng)以法律事實(shí)為準(zhǔn)。姑且不論此種區(qū)分是否科學(xué)，更為關(guān)鍵問(wèn)題是所謂的法律事實(shí)（實(shí)質(zhì)）如何確定，例如將企業(yè)貸款列為工資支出，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)所謂法的實(shí)質(zhì)課稅主義否定外觀形式，直接認(rèn)定為貸款而禁止從所得中扣除，此時(shí)何以認(rèn)定為貸款？實(shí)際上只能由發(fā)生之經(jīng)濟(jì)事實(shí)來(lái)認(rèn)定。在真買賣、假租賃之類的案例中，對(duì)租賃實(shí)質(zhì)的認(rèn)定也只能通過(guò)經(jīng)濟(jì)事實(shí)來(lái)認(rèn)定。實(shí)際上，稅法關(guān)注課稅事實(shí)的發(fā)生，所謂否定形式而采納的實(shí)質(zhì)只能是經(jīng)濟(jì)事實(shí)，這是由稅法基本價(jià)值目標(biāo)所決定的。而這恰恰是所謂經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)課稅所主張的。

　　其實(shí)，此種區(qū)分無(wú)意義之根本原因在于，稅法適用關(guān)注于課稅事實(shí)，課稅事實(shí)就是以法律規(guī)定構(gòu)成要件以確定納稅人的負(fù)稅能力，此即所謂量能課稅原則（Leistungsf？higkeitsprinzip）。量能課稅原則于稅法上，相當(dāng)于私法自治在民事法律上的地位。 [25]而量能課稅的實(shí)現(xiàn)，主要是以“稅捐客體”的有無(wú)、實(shí)際數(shù)額的大小、課稅事實(shí)的歸屬等為基礎(chǔ)。 [26]而稅捐客體的判斷主要是以所得、財(cái)產(chǎn)與支出為標(biāo)準(zhǔn)。依據(jù)可稅性原理，衡量納稅人的稅負(fù)能力是以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)事實(shí)為基礎(chǔ)，而非私法上的價(jià)值判斷。在此，私法與稅法調(diào)整對(duì)象發(fā)生重合，而此種雙重評(píng)價(jià)只是時(shí)間上的先后而無(wú)效力上的順序。因此， 無(wú)所謂發(fā)生法律上的實(shí)質(zhì)課稅與經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)課稅之區(qū)分的問(wèn)題。

　　三、實(shí)質(zhì)課稅理論之正確理解——法學(xué)方法論的視角

　　通過(guò)國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)的系統(tǒng)梳理，可以看出，實(shí)質(zhì)課稅理論產(chǎn)生與關(guān)注的問(wèn)題，主要由于法律形式（稅收法定）與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（量能課稅）之差異，而該問(wèn)題實(shí)際上是在稅法適用中所產(chǎn)生的。因此，分析揭示問(wèn)題產(chǎn)生的根源以獲取對(duì)此的正確認(rèn)識(shí)，必須從法律適用之一般方法論開(kāi)始。

　?。ㄒ唬┓蛇m用的一般邏輯

　　現(xiàn)行法律適用之一般原理在于法學(xué)三段論的運(yùn)用，就是選擇并解釋合適的法律規(guī)范（大前提），運(yùn)用于已由證據(jù)證明的案件事實(shí)（小前提），形成合理的司法判斷或判決（結(jié)論）。因此，在法律適用過(guò)程中，法官（以及學(xué)者）普遍關(guān)注的問(wèn)題主要集中于法律規(guī)范的解釋與案件事實(shí)的判斷。 [27]在法律規(guī)范的解釋（或漏洞填補(bǔ)）上，雖有數(shù)種法學(xué)方法，但從每一部門法之規(guī)范目的、基本理念、價(jià)值基礎(chǔ)方面做出一致性的解釋，無(wú)疑最為重要。而此與案件事實(shí)之選擇形成又有密切聯(lián)系。

　　法律適用的案件事實(shí)，雖為陳述的“客觀事實(shí)”，但在無(wú)限復(fù)雜的已發(fā)事實(shí)中，判斷者實(shí)際上為了形成并陳述案件事實(shí)，總要做出選擇。其在選擇之時(shí)，實(shí)際上已經(jīng)考慮到個(gè)別事實(shí)在法律上的重要性。因此，誠(chéng)如有學(xué)者所言：“作為陳述的事實(shí)并非自始‘既存地’顯現(xiàn)給判斷者，毋寧必須一方面考量已知的事實(shí)，另一方面考量個(gè)別事實(shí)在法律上的重要性，以此二者為基礎(chǔ)，才能形成案件的事實(shí)?！?[28]對(duì)于如何形成案件事實(shí)（小前提），恩吉施教授將其分為三個(gè)部分：（1）具體的案件事實(shí)，實(shí)際上已發(fā)生之案件事實(shí)的想象；（2）該案件事實(shí)發(fā)生的確認(rèn)；（3）將該案件事實(shí)作如下評(píng)斷：卻確定具備法律的構(gòu)成要素，或者更精確地說(shuō)，具有大前提第一個(gè)構(gòu)成部分（即法律的構(gòu)成要件）的構(gòu)成要素。此所謂“在大前提與生活事實(shí)間之眼光的往返流轉(zhuǎn)”。 [29]在此思維過(guò)程中，“未經(jīng)加工的案件事實(shí)”逐漸轉(zhuǎn)化為最終的（作為陳述的）案件事實(shí)，而（未經(jīng)加工的）規(guī)范條文也轉(zhuǎn)化為足夠具體而適宜判斷案件事實(shí)的規(guī)范形式。這個(gè)程序以法律問(wèn)題開(kāi)始，并以對(duì)此問(wèn)題做終局的（肯定或否定的）答復(fù)結(jié)束。

　　不僅如此，在提出實(shí)際的某事是否發(fā)生之時(shí)，必須以某種方式描述出來(lái)。而在描述的過(guò)程中，特別是運(yùn)用法律用語(yǔ)來(lái)描述時(shí)，實(shí)際上已經(jīng)摻加了諸多的法律判斷?！笆聦?shí)（Faktum）必須為概念所考慮到，否則它將不被認(rèn)作是事實(shí)，而法律概念，一如其名稱所說(shuō)，總是在概念形式中被思考。” [30]此種事實(shí)的法律概念之歸納，本身含法律之判斷。例如，對(duì)納稅人行為的發(fā)生交易的經(jīng)濟(jì)事實(shí)描述中，運(yùn)用如“所得”、“納稅人”、“兼營(yíng)”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”等概念時(shí)，已經(jīng)作了稅法概念的“涵攝”。更進(jìn)一步地，當(dāng)發(fā)生一種新型的、非既有法律規(guī)定的事實(shí)，而需經(jīng)由相關(guān)主體（當(dāng)事人、法官）類型化為法律事實(shí)模型時(shí)，即所謂“生活事實(shí)類型化為法律構(gòu)成要件事實(shí)”[31] ，則有更多的法律判斷因素。而法官的活動(dòng)是：從當(dāng)事人陳述的生活事實(shí)中為法院找到一個(gè)法定的事實(shí)構(gòu)成（gesetzlichen Tatbestand）。如果這種涵攝是可能的話，就可以直接得出該法律規(guī)范的法律后果。[32]

　?。ǘ﹩?wèn)題產(chǎn)生的根源

　　以上分析可以看出，區(qū)別于生活事實(shí)，案件事實(shí)形成過(guò)程中，無(wú)論是概念的歸屬，還是事實(shí)之類型化，都已經(jīng)含有法律價(jià)值判斷。然而問(wèn)題的關(guān)鍵在于，對(duì)每一個(gè)已經(jīng)發(fā)生的特定事實(shí)，不同法律對(duì)其描述而進(jìn)行概念歸屬，尤其是進(jìn)行類型化之歸類時(shí)，此種與已經(jīng)由概念歸類與類型化的案件中間，是否存在實(shí)質(zhì)的相同或不同？此種相同與不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)如何確定？具體落實(shí)到稅法適用中，對(duì)涉稅事實(shí)的描述中，依據(jù)何種標(biāo)準(zhǔn)將此類或彼類行為歸屬于特定的稅法概念？依據(jù)如何標(biāo)準(zhǔn)對(duì)實(shí)際生活事實(shí)“加工”成應(yīng)稅或非應(yīng)稅類型，或此應(yīng)稅行為與彼應(yīng)稅類型？對(duì)稅法概念“涵攝”與類型范圍是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部門法概念與類型化而形成的效力判斷為前提？

　　關(guān)于稅法在一國(guó)法律體系中的地位以及和其他部門法律的關(guān)系，已有學(xué)者做出討論。[33] 惟需注意的是，稅法規(guī)范往往以私法關(guān)系作為原因事實(shí)或前提條件，因此涉及稅法與私法之接洽關(guān)系而屢被學(xué)者討論。綜觀德國(guó)經(jīng)濟(jì)觀察法歷史發(fā)展之脈絡(luò)，其實(shí)也是二者關(guān)系之發(fā)展過(guò)程。當(dāng)前，德國(guó)學(xué)界通說(shuō)認(rèn)為，稅法應(yīng)與私法統(tǒng)一于憲法秩序之下?！岸惙ㄅc是私法均在統(tǒng)一之法秩序之中，稅法與私法為相鄰平等之法域，統(tǒng)一在憲法價(jià)值觀下?！?[34]“民法與稅法，如對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事實(shí)加以規(guī)范，民法雖較稅法適用前，但此只有時(shí)間上之先行性，并無(wú)評(píng)價(jià)上優(yōu)先性?！?[35]在司法實(shí)踐中，德國(guó)憲法法院在1991年否定了稅法中使用民法術(shù)語(yǔ)應(yīng)該按照其民法含義進(jìn)行解釋的觀點(diǎn)，認(rèn)為不存在任何這樣的假定。該判決認(rèn)為，對(duì)于當(dāng)事人采用民法形式征稅的適當(dāng)性問(wèn)題，應(yīng)該通過(guò)稅法目的解釋予以確定。[36]

　　至此，可以比較清楚地看出，實(shí)質(zhì)課稅理論產(chǎn)生之根本原因：經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)引發(fā)經(jīng)濟(jì)結(jié)果之發(fā)生，由于私法（主要是民法）適用時(shí)間上先于稅法，其首先基于自身立法目的，將其“加工”為私法案件事實(shí)，并給予其私法意義上之價(jià)值判斷，評(píng)判結(jié)果為該行為及經(jīng)濟(jì)效果的有效、無(wú)效、可撤消等。但是，對(duì)于同樣之經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)，稅法也會(huì)基于稅法目的，同樣會(huì)將其“加工”為稅法案件事實(shí)（即課稅事實(shí)），并給予稅法意義上的效果評(píng)價(jià)（此過(guò)程也包含對(duì)稅法概念的解釋等過(guò)程），形成對(duì)該課稅事實(shí)應(yīng)予課稅、不予課稅、免予課稅等價(jià)值評(píng)判。相較于其他部門法之間的差異，由于私法、稅法共同關(guān)注經(jīng)濟(jì)事實(shí)，乃至經(jīng)常關(guān)注同一經(jīng)濟(jì)事實(shí)，二者基于各自立法目的分別給予價(jià)值評(píng)判，此中間不免評(píng)判結(jié)果不統(tǒng)一甚至沖突，因而更容易引發(fā)爭(zhēng)議（如發(fā)生的對(duì)非法收入是否征稅，征稅是否意味該收入已經(jīng)合法等爭(zhēng)議），并且該問(wèn)題由于稅法借用私法諸多概念，帶來(lái)解釋、運(yùn)用方面的混亂而使問(wèn)題更加復(fù)雜。

　　為了試圖避免上述沖突，稅法理論界才由此發(fā)展出所謂實(shí)質(zhì)課稅、經(jīng)濟(jì)觀察法等理論與方法。必須明確是，對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事實(shí)，私法、稅法基于其各自立法目的、價(jià)值理念給予不同評(píng)判，應(yīng)為現(xiàn)代社會(huì)之常態(tài)。 [37]如果承認(rèn)稅法作獨(dú)立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有實(shí)現(xiàn)自身目的、理念的基本法律方法的話（而這幾乎已經(jīng)成為稅法學(xué)界共識(shí)并逐漸為社會(huì)所接受），必須承認(rèn)此種分歧與差異。同時(shí)在相關(guān)立法技術(shù)、適用方法等方面做適當(dāng)調(diào)整，與其他相關(guān)法律部門相接。同時(shí)加強(qiáng)與完善本部門法理論水平研究，逐步提高民眾的接受程度，只有這樣才能真正發(fā)展完善稅法理論。

　　四、實(shí)質(zhì)課稅理論之制度基礎(chǔ)——量能課稅原則

　　實(shí)質(zhì)課稅原則之“實(shí)質(zhì)”，是指納稅能力之衡量，此為量能課稅原則基本要求。因此，對(duì)實(shí)質(zhì)課稅深入理解，必須以量能課稅原則研究為基礎(chǔ)。

　　1、量能課稅原則涵義與價(jià)值

　　稅收乃以國(guó)家公權(quán)力強(qiáng)制將人民部分財(cái)產(chǎn)，無(wú)償轉(zhuǎn)移為國(guó)家所有，因此其本質(zhì)上無(wú)法逃避對(duì)人民自由權(quán)財(cái)產(chǎn)權(quán)之干預(yù)與介入的命運(yùn)，先天上亦較其他法域更應(yīng)受憲法價(jià)值觀、特別是基本理念的拘束。 [38]其中最重要是稅捐正義理念，此為憲法乃至法治基本價(jià)值之體現(xiàn)。而量能課稅原則，即為稅捐正義理念于稅法之基本要求而成為稅法基本原則。個(gè)人租稅負(fù)擔(dān)應(yīng)依其經(jīng)濟(jì)上的給付能力來(lái)衡量，而決定其所應(yīng)負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)。此種負(fù)擔(dān)原則，應(yīng)成為稅收立法指導(dǎo)理念、稅法解釋的準(zhǔn)則、稅法漏洞填補(bǔ)的指針、行政裁量之界限，同時(shí)量能課稅原則也使稅法成為可理解、可預(yù)計(jì)及可學(xué)習(xí)之科學(xué)。 [39]不僅如此，在稅收之征收上量能課稅原則更具有雙重意義，一是容許國(guó)家按人民稅收負(fù)擔(dān)能力依法課征，一是禁止國(guó)家超出人民稅收負(fù)擔(dān)能力課征稅收。[40]

　　量能課稅原則本身，有意在創(chuàng)造國(guó)家與具有財(cái)務(wù)給付潛能的納稅義務(wù)人之間的距離，以確保對(duì)每一國(guó)民給付之無(wú)偏無(wú)私，不受其納稅義務(wù)額影響。 [41]納稅人對(duì)國(guó)家的特定支出，并無(wú)享受請(qǐng)求權(quán)，只是盡一般國(guó)民義務(wù)。同時(shí)量能課稅原則與國(guó)家預(yù)算法與財(cái)政法相互分離，造成納稅行為與國(guó)家收入支用間的距離。此種距離，國(guó)家可借由財(cái)政法、社會(huì)給付法、計(jì)劃法對(duì)國(guó)家支出政策作長(zhǎng)期結(jié)構(gòu)性規(guī)劃。國(guó)家支出得依循正義原則運(yùn)行，至少部分與國(guó)家收入依量能課稅原則有關(guān)。

　　承認(rèn)量能課稅原則的同時(shí)，即宣示放棄國(guó)家職能的稅收理論，依照個(gè)人財(cái)務(wù)支付能力課征租稅，其衡量標(biāo)準(zhǔn)是以納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力為準(zhǔn)，大體上不以國(guó)家財(cái)務(wù)需要為依據(jù)。

　　有學(xué)者研究指出，量能課稅原則在稅收立法和法律適用時(shí)，可區(qū)分為四個(gè)階段： [42]首先，依量能課稅原則，稅法立法者須在不同之納稅義務(wù)人間，加以比較衡量其租稅負(fù)擔(dān)能力有無(wú)異同，也就是立法者在選擇稅捐客體時(shí)，需以納稅義務(wù)人的支付能力作為指針。從負(fù)擔(dān)能力指標(biāo)來(lái)看，在選擇對(duì)所得或財(cái)產(chǎn)課稅時(shí)，由于要甄別納稅義務(wù)人個(gè)人條件，如生存保障[43] 、撫養(yǎng)義務(wù)、資本利得等，因此在量能課稅具體化的第一步，對(duì)稅捐客體之選擇，以屬人稅比較合理。

　　其次，在選擇較合理的稅捐客體之后，需進(jìn)行構(gòu)成要件的選取和評(píng)量，使之與整體法系相一致。亦即個(gè)別稅法需針對(duì)實(shí)證法整體，作體系化工作。從量能課稅原則考量，對(duì)于經(jīng)濟(jì)財(cái)之評(píng)價(jià)，需斟酌整體法律秩序，例如經(jīng)濟(jì)自由、私法自治以及社會(huì)福利等。

　　換言之，即財(cái)產(chǎn)權(quán)自由及其限制（即財(cái)產(chǎn)權(quán)所負(fù)擔(dān)的社會(huì)義務(wù)）。

　　再次，在單一稅需與整體法秩序相協(xié)調(diào)一致后，量能課稅原則需進(jìn)一步具體化，則要求立法者將個(gè)別稅法與整體稅制相協(xié)調(diào)一致，組成完整之體系。在整體考量納稅義務(wù)人直接稅、間接稅之后，才能判斷是否符合量能課稅原則。

　　最后，在合理選擇稅捐客體，并就整體法律體系與稅制體系性考量后，進(jìn)一步需考量其量能課稅原則如何實(shí)現(xiàn)，特別是稅基相關(guān)因素。例如在所得稅法中，立法者需考慮個(gè)人原則、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)原則、期間稅原則、凈資產(chǎn)增加原則，將量能課稅原則加以實(shí)現(xiàn)。立法者確立以上基于量能課稅原則所派生原則后，只有在具備特殊事項(xiàng)時(shí)，才能承認(rèn)例外的正當(dāng)性。

　　2、實(shí)質(zhì)課稅與量能課稅

　　如上所述，量能課稅原則其實(shí)就是實(shí)質(zhì)課稅原則的精神或目標(biāo)所在，因此量能課稅原則與實(shí)質(zhì)課稅有適用上的替代性。然而二者的關(guān)注點(diǎn)也并不完全相同：實(shí)質(zhì)課稅重在稅捐客體之有無(wú)以及經(jīng)濟(jì)上的歸屬的問(wèn)題，這比較屬于負(fù)稅能力之主觀上的個(gè)別判斷，所以其適用通常是針對(duì)個(gè)案的。而量能課稅原則重于：在既定事實(shí)上，究竟納稅人有無(wú)，以及有多大的負(fù)擔(dān)稅捐的能力，這比較屬于客觀上的一般判斷，所以，其適用通常是針對(duì)通案進(jìn)行的。 [44]相較于量能課稅原則，實(shí)質(zhì)課稅帶有法規(guī)范上之當(dāng)為的色彩，其中為了掌握實(shí)質(zhì)，德國(guó)引入了經(jīng)濟(jì)觀察法，經(jīng)濟(jì)觀察法可以說(shuō)是實(shí)質(zhì)課稅理論在方法論上的表現(xiàn)。因此，學(xué)說(shuō)與實(shí)務(wù)界以量能課稅原則、實(shí)質(zhì)課稅理論或經(jīng)濟(jì)觀察法作為應(yīng)稅、免稅或應(yīng)向誰(shuí)課稅的論據(jù)時(shí)，其訴求的理念幾乎是一個(gè)：應(yīng)以符合經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)質(zhì)及其實(shí)際依歸，認(rèn)識(shí)負(fù)擔(dān)稅捐能力之有無(wú)及歸屬，以使稅收課征能符合實(shí)質(zhì)，而不受限于形式。惟需注意的是，量能課稅原則和實(shí)質(zhì)課稅理論均含有價(jià)值判斷，而經(jīng)濟(jì)觀察法則從經(jīng)濟(jì)的觀點(diǎn)，客觀觀察、認(rèn)定課稅事實(shí)。

　　五、實(shí)質(zhì)課稅理論適用之基本路徑：可稅性原理

　　可稅性原理，即主要關(guān)注征稅的可能性及合理性。該原理主要包括兩層含義：一是“經(jīng)濟(jì)上的可稅性”，即關(guān)注經(jīng)濟(jì)上征稅的可能性與可行性；二是法律上的可稅性，即關(guān)注法律上征稅的合理性與合法性。 [45]對(duì)可稅性原理的研究，學(xué)界主要關(guān)注征稅范圍的確定，這也是稅法上應(yīng)稅事實(shí)形成的主要衡量標(biāo)準(zhǔn)?？啥愋缘呐袛鄻?biāo)準(zhǔn)，可以從三方面加以衡量：收益性、公益性和營(yíng)利性。收益主要是指社會(huì)財(cái)富的增加，由于稅收是對(duì)社會(huì)財(cái)富的重新分配，因此只有存在收益，才具有納稅能力。 [46]并且該收益單純?yōu)榻?jīng)濟(jì)意義判斷，即不管收益的性質(zhì)、方式、來(lái)源以及合法與否。 [47]但是并非所有的收益都具可稅性，如果該收益為公益性，是為社會(huì)提供公共物品，則往往即使有收益，也不對(duì)其征稅。但是對(duì)于提供公益性服務(wù)的機(jī)關(guān)和部門，如果其存在營(yíng)利性活動(dòng)，則對(duì)其營(yíng)利收益應(yīng)當(dāng)視同營(yíng)利性組織之收益而給予課稅。

　　因此，對(duì)于征稅范圍的確定，大體可以遵循這種思路：征稅與否，首先取決于是否具有收益，這是征稅的基礎(chǔ)；但是如果有收益的主體不是以營(yíng)利為目的，且其宗旨和活動(dòng)具有突出的公益性，則不應(yīng)當(dāng)對(duì)其征稅；而公益性的組織存在營(yíng)利性的收入，則對(duì)其營(yíng)利性收入部分，應(yīng)當(dāng)征稅；同樣，如果一個(gè)營(yíng)利性的組織，某些活動(dòng)具有突出的公益性，則應(yīng)該考慮對(duì)其公益活動(dòng)予以褒獎(jiǎng)，應(yīng)給予一定的稅收優(yōu)惠。[48]

　　因此，依據(jù)可稅性原理，對(duì)是否課稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)就是收益性、公益性和營(yíng)利性，其中并不包含是否合法的判斷。稅法與私法基于不同的法律目的和宗旨，對(duì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)給予不同的價(jià)值評(píng)判。因此，對(duì)某一經(jīng)濟(jì)收益征稅，并不意味著因征稅而導(dǎo)致對(duì)納稅人行為合法性的認(rèn)同。至于納稅人的行為是否合法，并不取決于稅法（這也不是稅法能決定的），而是取決于是否符合相關(guān)的法律規(guī)定（例如民法、行政法乃至刑法等）。稅務(wù)機(jī)關(guān)也主要審查經(jīng)濟(jì)行為是否課稅構(gòu)成要件，其并不負(fù)有審查該行為是否符合其他法律的職責(zé)。因此有學(xué)者正確指出?！岸惙ㄊ桥卸呈杖肽芊窦右哉n稅時(shí)所關(guān)注的是該收入足以表明納稅人的納稅能力，即實(shí)際上的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。而其衡量的標(biāo)準(zhǔn)，僅在于某種經(jīng)濟(jì)事實(shí)的發(fā)生。只有某種經(jīng)濟(jì)事實(shí)的發(fā)生使征稅對(duì)象增值，從而能夠重新評(píng)價(jià)納稅人的納稅能力，并有必要基于此種經(jīng)濟(jì)增值而重新分配此增值部分（收益）在各主體之間（包括國(guó)家和財(cái)產(chǎn)所有人之間以及財(cái)產(chǎn)所有人之間）的分配，稅法才會(huì)據(jù)此評(píng)價(jià)財(cái)產(chǎn)所有人是否將因此而承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)……稅法在認(rèn)定某種收入是否應(yīng)當(dāng)納稅時(shí)，并不以該收入的合法性判斷為前提。”并且指出，“一旦將某種收入的合法性判斷賦予給稅法，稅法的意義將被無(wú)限制地?cái)U(kuò)大，對(duì)稅法的發(fā)展反而不利。”[49]

　　六、結(jié)語(yǔ)

　　本文重新厘清了國(guó)內(nèi)外稅法學(xué)界對(duì)所謂“法律事實(shí)”和“經(jīng)濟(jì)事實(shí)”無(wú)謂的爭(zhēng)議，提出實(shí)質(zhì)課稅理論之制度基礎(chǔ)，并為我國(guó)實(shí)質(zhì)課稅理論適用提出一種理論路徑。稅法對(duì)課稅事實(shí)的確定，關(guān)注收益獲得的經(jīng)濟(jì)效果，以實(shí)現(xiàn)量能課稅。而實(shí)質(zhì)課稅理論僅為經(jīng)濟(jì)事實(shí)是否應(yīng)稅提供一種具有普遍適用性的判斷方法。因此，其在稅法適用中僅具有一般方法論意義。而此種判斷并非以私法經(jīng)濟(jì)行為及效力評(píng)價(jià)為前提，此為稅法獨(dú)立于私法之關(guān)鍵，也為貫徹實(shí)質(zhì)法治國(guó)理念下獨(dú)立發(fā)展我國(guó)稅法理論之重要前提。

　　【注釋】

　　1. [德]Friauf， Unser Steuerstaat Rechtsstaat， in StbJb 1977/78， S.39ff. 轉(zhuǎn)引自葛克昌：《稅法基本問(wèn)題；財(cái)政憲法篇》，北京大學(xué)出版社2004年11月第1版，第5頁(yè)。從財(cái)政憲法角度依收入方式對(duì)國(guó)家進(jìn)行分類，國(guó)家類型可以分為“資產(chǎn)收益國(guó)家”、“規(guī)費(fèi)國(guó)家”、“租稅國(guó)家”等。簡(jiǎn)言之，租稅國(guó)家主要是通過(guò)向一般國(guó)家課稅而取得財(cái)政收入。目前此概念已為世界范圍內(nèi)財(cái)稅法學(xué)界普遍使用并為國(guó)內(nèi)學(xué)者所普遍接受。德國(guó)學(xué)者Issensee曾對(duì)租稅國(guó)家個(gè)別特征和要件進(jìn)行詳細(xì)總結(jié)，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者葛克昌亦認(rèn)為租稅國(guó)家與“所有權(quán)國(guó)家”是私有經(jīng)濟(jì)體制和國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制之根本抉擇。具體可參見(jiàn)葛克昌：《租稅國(guó)——憲法之國(guó)體》、《租稅國(guó)危機(jī)及其憲法課題》等。大陸地區(qū)諸多學(xué)者也在理論上對(duì)租稅國(guó)家進(jìn)行詳細(xì)分析并提出對(duì)我國(guó)稅收法治的積極意義，具體可參見(jiàn)劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年9月第1版，第28-52頁(yè)。

　　2. [日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》（第四版），楊剛、楊建廣等譯，中國(guó)檢察出版社2001年版。

　　3. 這一點(diǎn)，可以從德國(guó)實(shí)質(zhì)課稅理論在立法上的不斷變化，以及比較日本稅法學(xué)界著名的北野弘久教授和金子宏教授不同觀點(diǎn)的鮮明對(duì)比，都可以很清楚地看出來(lái)。

　　4. 對(duì)此可以參見(jiàn)黃俊杰：《實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)納稅者之影響》，載于其著《納稅人權(quán)利之保護(hù)》，北京大學(xué)出版社2004年11月第1版；葛克昌：《所得稅法與憲法》，北京大學(xué)出版社2004年11月第1版。

　　5. 《合同已判無(wú)效，已賣的貨需要補(bǔ)稅嗎》，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2003年10月7日。

　　6. 1998年4月23日沈陽(yáng)市地稅局在沈陽(yáng)市區(qū)發(fā)布《沈陽(yáng)市娛樂(lè)服務(wù)業(yè)臨時(shí)服務(wù)人員稅收征管辦法》中規(guī)定：凡在娛樂(lè)、服務(wù)業(yè)提供臨時(shí)服務(wù)所得報(bào)酬的人員均應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅額的確定依勞務(wù)報(bào)酬項(xiàng)目實(shí)行定期定額繳納，繳納范圍在每人50至300員不等。隨后又有一些大中城市的地稅局頒布了類似的征收辦法。此類規(guī)定在學(xué)界引起一場(chǎng)爭(zhēng)論。參見(jiàn)黃軍輝：《對(duì)非法收入征收所得稅的理論探討》，中國(guó)財(cái)稅法網(wǎng)7. 參見(jiàn)劉劍文：《非法未必不征稅》，《中國(guó)稅務(wù)》2006年第4期，第26-27頁(yè)。

　　8. 黃茂榮：《稅法總論（第一冊(cè)修訂二版）》，植根法學(xué)叢書(shū)編輯室編輯，第366頁(yè)。

　　9. 關(guān)于經(jīng)濟(jì)觀察法在德國(guó)稅法理論界與實(shí)戊界發(fā)展歷程及背后原因，可以參見(jiàn)葛克昌：《稅法基本問(wèn)題；財(cái)政憲法篇》，北京大學(xué)出版社2004年11月第1版，第187—第189頁(yè)；也可參見(jiàn)陳敏：《租稅課征與經(jīng)濟(jì)事實(shí)之掌握——經(jīng)濟(jì)觀察法》，臺(tái)灣《政大法學(xué)評(píng)論》第26期，第3—4頁(yè)；還可參見(jiàn)羅瑞玉：《租稅法律主義與實(shí)質(zhì)課稅之個(gè)案研究》，臺(tái)灣私立中原大學(xué)會(huì)計(jì)系碩士學(xué)位論文，第34頁(yè)。

　　10. 《德國(guó)稅收通則》第39條規(guī)定：“經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)屬于財(cái)產(chǎn)所有人。如果財(cái)產(chǎn)所有人之外的第三人，于事實(shí)上管領(lǐng)經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)，切原則上在通常使用期限內(nèi)，可以排除所有人對(duì)該財(cái)產(chǎn)的影響，經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)則歸屬于第三人。信托關(guān)系的經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)屬于信托人。讓與其所有權(quán)以擔(dān)保債權(quán)的經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)歸屬于擔(dān)保人。自主占有制財(cái)產(chǎn)歸屬于自主占有人。經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)為數(shù)人的所共同共有時(shí)，如果租稅課征時(shí)有分別歸屬之必要，按其應(yīng)有部分歸屬于各所有人?！眳⒁?jiàn)劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年9月第1版。

　　11. 《德國(guó)稅收通則》第40條規(guī)定：滿足全部課稅要素或部分課稅要素的行為，不因其違反法律上的命令或禁止性的規(guī)定，或違反善良風(fēng)俗的情況而妨礙對(duì)其行為的課稅。參見(jiàn)[日]金子宏著，戰(zhàn)憲斌、鄭林根譯：《日本稅法》，法律出版社2004年3月版。

　　12. 《德國(guó)稅收通則》第41條規(guī)定：“（1）如果一項(xiàng)法律交易無(wú)效或者變?yōu)闊o(wú)效，只要當(dāng)事人實(shí)現(xiàn)了該法律交易的經(jīng)濟(jì)后果，那么在該經(jīng)濟(jì)后果范圍內(nèi)，不影響征稅。如果稅法有相反的規(guī)定，則本規(guī)定不適用。（2）虛假的交易和行為在征稅時(shí)不予考慮。如果一項(xiàng)虛假交易隱藏了另外一個(gè)法律交易，那么被隱藏的法律交易應(yīng)在征稅時(shí)予以考慮?！眳⒁?jiàn)[美]維克多；瑟仁伊（Victor Thuronyi）著，丁一譯：《比較稅法》北京大學(xué)出版社2006年9月第1版，第190頁(yè)。

　　13. 《德國(guó)稅收通則》第42條規(guī)定：“稅法不因?yàn)E用法律之形成可能性而得規(guī)避其適用。于有濫用之情勢(shì)時(shí)，依據(jù)與經(jīng)濟(jì)事實(shí)相當(dāng)之法律形式，成立租稅請(qǐng)求權(quán)?！眲ξ?、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年9月第1版，第150頁(yè)。

　　14. 德國(guó)1994年《反濫用與技術(shù)修正法》對(duì)《稅收通則》第42條適用進(jìn)行了具體分析。具體可參見(jiàn)[美]羅伊；羅哈吉（Roy Rohatgi）著，林海寧、范文祥譯：《國(guó)際稅收基礎(chǔ)》，北京大學(xué)出版社2006年5月第1版，第386頁(yè)。

　　15. 所謂指標(biāo)事實(shí)，通常是指所得、財(cái)產(chǎn)與支出。其中所得與財(cái)產(chǎn)具有表彰一個(gè)人的負(fù)稅能力為自明的道理，至于支出為何也能表彰負(fù)稅能力，則容易引發(fā)疑惑。因?yàn)橐话愣灾С鍪沟弥С稣咧芍渌脺p少。這固然言之成理，但支出之所以經(jīng)篩選為負(fù)稅能力的指標(biāo)事實(shí)，其理由在于當(dāng)納稅主體其他情況不明，而只有支出事實(shí)之有無(wú)可為判斷基礎(chǔ)時(shí)，有支出者因財(cái)產(chǎn)經(jīng)支出而露白的事實(shí)，顯示在支出的限度內(nèi)，有支出者較無(wú)支出者原則上會(huì)比較有負(fù)稅能力。在此認(rèn)識(shí)下，稅法可利用規(guī)定，預(yù)示支出者應(yīng)預(yù)留一部分金錢繳納稅賦。

　　16. [日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根譯，法律出版社2004年3月版，第86—87頁(yè)。

　　17. [日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》（第四版），楊剛、楊建廣等譯，中國(guó)檢察出版社2001年版。

　　18. 參見(jiàn)[日]田中二郎：《租稅法》，有斐閣1982年版，第83頁(yè)。轉(zhuǎn)引自陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年第二版，第199頁(yè)。

　　19. [日]吉良安：《實(shí)質(zhì)課稅主義（上）》，鄭俊仁譯，臺(tái)灣《財(cái)稅研究》第19卷第2期，1987年5月，第122頁(yè)。轉(zhuǎn)引自劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年9月第1版，第155頁(yè)。

　　20. 關(guān)于大法官會(huì)議釋字第420號(hào)產(chǎn)生之案例事實(shí)經(jīng)過(guò)、法院判決以及相關(guān)評(píng)價(jià)，可以參見(jiàn)黃俊杰：《實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)納稅者之影響》，載于其著《納稅人權(quán)利之保護(hù)》，北京大學(xué)出版社2004年11月第1版。

　　21. 陳清秀，同上注書(shū)，第200頁(yè)。

　　22. 關(guān)于臺(tái)灣地區(qū)諸多學(xué)者對(duì)此的不同觀點(diǎn)及主要理由，可以參見(jiàn)羅瑞玉：《租稅法律主義與實(shí)質(zhì)課稅之個(gè)案研究》，臺(tái)灣私立中原大學(xué)會(huì)計(jì)系碩士學(xué)位論文，第34頁(yè)。

　　23. 張守文：《稅權(quán)的定位與分配》，《法商研究》2000年第1期。

　　24. 日本稅法對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅適用在司法實(shí)踐中接受與拒絕的不斷反復(fù)，臺(tái)灣地區(qū)對(duì)大法官釋字第420號(hào)的一直爭(zhēng)議，可以清楚地看出來(lái)。具體可以參見(jiàn)黃茂榮：《稅法總論（第一冊(cè)修訂二版）》，植根法學(xué)叢書(shū)編輯室編輯；葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，北京大學(xué)出版社2005年1月第1版、《稅法基本問(wèn)題；財(cái)政憲法篇》，北京大學(xué)出版社2004年11月第1版等。關(guān)于其他國(guó)家類似情形，可以參見(jiàn)[美]維克多&#8226；瑟仁伊（Victor Thuronyi）著，丁一譯：《比較稅法》北京大學(xué)出版社2006年9月第1版。

　　25. 黃茂榮：《稅法總論（第一冊(cè)修訂二版）》，植根法學(xué)叢書(shū)編輯室編輯，第145頁(yè)。關(guān)于量能課稅原則在稅法中的地位，學(xué)界有不同觀點(diǎn)。對(duì)此較為詳細(xì)的分析，可以參見(jiàn)劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年9月第1版，第130-135頁(yè)；劉麗：《稅權(quán)的憲法控制》，法律出版社2006年12月第1版，第122-124頁(yè)。筆者認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅是稅收法律制度建立正當(dāng)性之根本。當(dāng)然由于文章主旨和篇幅所限，此處無(wú)法展開(kāi)。

　　26. 黃茂榮：《稅法總論（第二冊(cè)）》，植根法學(xué)叢書(shū)編輯室編輯，第201頁(yè)。

　　27. 此點(diǎn)已為學(xué)界之公認(rèn)。無(wú)論從德國(guó)學(xué)者拉倫茨、卡爾；恩吉施，還是臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者楊仁壽、黃茂榮其關(guān)于法學(xué)方法論的著作，還是國(guó)內(nèi)現(xiàn)有的以所謂法學(xué)方法論或法律適用論為內(nèi)容的論文，都可以清楚看出。

　　28. [德]卡爾；拉倫茨著，陳愛(ài)娥譯：《法學(xué)方法論》，商務(wù)印書(shū)館2003年10月第1版，第160頁(yè)。

　　29. Engish，Logische Studien zur Gesetzesanwendung，S. 19. 轉(zhuǎn)引自卡爾；拉倫茨著，陳愛(ài)娥譯：《法學(xué)方法論》，商務(wù)印書(shū)館2003年10月第1版，第162頁(yè)。

　　30. 朔伊爾勒，第150頁(yè)。亦參見(jiàn)薩克斯，第101及下頁(yè)，第135及下頁(yè)。轉(zhuǎn)引自恩吉施著，鄭永流譯：《法律思維導(dǎo)論》，法律出版社2004年4月第1版，第61頁(yè)。

　　31. [德]考夫曼著，劉幸義等譯：《法律哲學(xué)》，法律出版社2004年6月第1版，第156頁(yè)。關(guān)于生活事實(shí)如何具體經(jīng)由類型化方法而成為法律事實(shí)，以及此種類型化可能性之背后法理，可以參見(jiàn)考夫曼著，吳從周譯：《類推與事物本質(zhì)》，臺(tái)灣學(xué)林文化事業(yè)有限公司，1999年11月第1版。

　　32. [德]伯恩；魏德士著，丁小春 吳越譯：《法理學(xué)》，法律出版社2003年7月第1版，第64頁(yè)。

　　33. 對(duì)此詳細(xì)分析，讀者可以參見(jiàn)黃茂榮：《稅法總論（第一冊(cè)）》，植根法學(xué)叢書(shū)稅捐法系列，植根法學(xué)叢書(shū)編輯室編輯；[美]維克多；瑟仁伊（Victor Thuronyi）著，丁一譯：《比較稅法》北京大學(xué)出版社2006年9月第1版，第60頁(yè)—132頁(yè)；葛克昌：《稅法基本問(wèn)題；財(cái)政憲法篇》，北京大學(xué)出版社2004年11月第1版等。

　　34. [德]P. Kirchhof， Steuerumgehung und Auslegungsmethoden， StuW， 21/1983， S. 181.轉(zhuǎn)引自葛克昌：《稅法基本問(wèn)題；財(cái)政憲法篇》，北京大學(xué)出版社2004年11月第1版，第162頁(yè)。

　　35. [德]K. Tipke， Die Steuerrechtsordnung， Bd I， 2 Auf.， 2000， S. 44f. 轉(zhuǎn)引自葛克昌，上揭注書(shū)，第162頁(yè)。

　　36. Dicision of Dec. 27， 1991. BStBI II 1992， 212. 參見(jiàn)Tipke （2000）， 第55頁(yè)—57頁(yè)。轉(zhuǎn)引自[美]維克多；瑟仁伊（Victor Thuronyi）著，丁一譯：《比較稅法》北京大學(xué)出版社2006年9月第1版，第126頁(yè)。

　　37. 在現(xiàn)代社會(huì)中，對(duì)人類行為進(jìn)行法律評(píng)價(jià)，幾乎是所有部門法之共同任務(wù)。不同獨(dú)立部門由于有其自身立法目的、法律價(jià)值等，必然帶來(lái)不同法律效果評(píng)判。而在憲法這一根本大法和人類一些基本價(jià)值共識(shí)的統(tǒng)領(lǐng)下，對(duì)各部門法基本價(jià)值做必要的限制，應(yīng)該不會(huì)發(fā)生整個(gè)法律體系的崩潰。例如對(duì)傳統(tǒng)民法意思自治、私權(quán)神圣等理念的適當(dāng)限制而與勞動(dòng)法、經(jīng)濟(jì)法等其他部門法相融洽，這也是民法自身不斷發(fā)展的體現(xiàn)。對(duì)此可以參見(jiàn)梁慧星：《從近代民法到現(xiàn)代民法》，法律出版社2003年版。

　　38. [德]Vgl. Blaurock， Steuerrecht und Grunggesetz， JA 1980. s. 142f. Selmer， Die Rechtsprechung des Bunndesverfassungsgerichts in Finanz-und Steuerachen， A&ouml；R 101， Heft2. S. 239ff. 轉(zhuǎn)引自葛克昌：《稅法基本問(wèn)題&#8226；財(cái)政憲法篇》，北京大學(xué)出版社2004年11月第1版，第29頁(yè)。

　　39. [德]Tipke， &Uuml；ber Steuerrechtigkeit und Steuergesetzgebung， Steuerverwaltung und Steuergerichtsbarkeit， StuW1980， S.281f. 轉(zhuǎn)引自葛克昌：《稅法基本問(wèn)題&#8226；財(cái)政憲法篇》，北京大學(xué)出版社2004年11月第1版，第117頁(yè)。

　　40. Tipke/Lang， Steuerrecht， 17.Aufl.， 2002， §4 Rz. 84：“量能課稅原則不僅是國(guó)家之介入的原（Zguriffsprinzip）”，而且也是人民之保護(hù)的原則（Schutzprinzip）“。轉(zhuǎn)引自黃茂榮：《稅法總論（第一冊(cè)）》，植根法學(xué)叢書(shū)稅捐法系列，植根法學(xué)叢書(shū)編輯室編輯，第379頁(yè)。

　　41. [德]Isensee， Steuerstaats als Staatsform， FS für Hans Peter Ipsen， 1977，S. 420. 轉(zhuǎn)引自葛克昌：《稅法基本問(wèn)題；財(cái)政憲法篇》，北京大學(xué)出版社2004年11月第1版，第121頁(yè)。

　　42. [德]Kirchhof， Steuergleichheit， StuW， 1984， S.297ff. 轉(zhuǎn)引自轉(zhuǎn)引自葛克昌：《稅法基本問(wèn)題；財(cái)政憲法篇》，北京大學(xué)出版社2004年11月第1版，第122頁(yè)。

　　43. 現(xiàn)代法治社會(huì)必須保障一個(gè)人有尊嚴(yán)地生存有其最低生活上與發(fā)展上的需要，因此稅收的征收必須保留給個(gè)人生存及發(fā)展之機(jī)遇余地，對(duì)此部分不予征稅。這是由于量能課稅原則而不是對(duì)該個(gè)人的稅收優(yōu)惠。對(duì)此我國(guó)《稅收征管法》似乎有所誤解。具體分析參見(jiàn)下文。需要指出是，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)也有類似的問(wèn)題。可以參見(jiàn)葛克昌：《所得稅法與憲法》，北京大學(xué)出版社2004年11月第1版。

　　44. 黃茂榮：《稅法總論（第二冊(cè)）》，植根法學(xué)叢書(shū)編輯室編輯，第201頁(yè)。

　　45. 張守文：《財(cái)稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年5月第1版，第139頁(yè)。

　　46. 國(guó)家征稅只能限于收益，而不能傷及稅本，此為現(xiàn)代稅收法治之基本。此處還涉及稅法對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)保障的問(wèn)題，具體可以參見(jiàn)葛克昌：《所得稅法與憲法》，北京大學(xué)出版社2004年11月第版。

　　47. 張守文：《財(cái)稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年5月第1版，第142頁(yè)。

　　48. 張守文，同上注書(shū)，第143頁(yè)。

　　49. 劉劍文：《非法未必不征稅》，《中國(guó)稅務(wù)》2006年第4期，第27頁(yè)-28頁(yè)。