代購(gòu)、代銷(xiāo)行為是代理法律關(guān)系引入購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)的產(chǎn)物。二者產(chǎn)生的商業(yè)基礎(chǔ)有相通之處而稅收待遇差別顯著，具有稅收籌劃的可行性和必要性。

　　一、代購(gòu)、代銷(xiāo)行為的經(jīng)營(yíng)特征和法律特征

　　所謂代購(gòu)貨物是指受托方按照委托方的要求無(wú)償或有償從事商品的購(gòu)買(mǎi)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

　　所謂代銷(xiāo)貨物，是指委托方按委托方的要求，無(wú)償或有償從事委托方的貨物銷(xiāo)售的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

　　規(guī)范的代購(gòu)、代銷(xiāo)行為的共同特征是：

　　1、二者均屬商事委托代理行為，適用對(duì)委托代理關(guān)系的一般調(diào)整規(guī)范。

　　2、代購(gòu)、代銷(xiāo)標(biāo)的物品所有權(quán)在購(gòu)、銷(xiāo)主體之間依法轉(zhuǎn)移；代購(gòu)、代銷(xiāo)主體僅提供與標(biāo)的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移有關(guān)的流轉(zhuǎn)服務(wù)。

　　3、代購(gòu)、代銷(xiāo)主體的服務(wù)報(bào)酬屬于的當(dāng)事人“意思自治”的范疇。

　　二、代購(gòu)、代銷(xiāo)行為涉稅分析

　?。ㄒ唬┒愂辗ɡ?/p>

　　筆者認(rèn)為：規(guī)范意義上的代購(gòu)、代銷(xiāo)行為的實(shí)質(zhì)是代購(gòu)、代銷(xiāo)主體為購(gòu)、銷(xiāo)主體完成購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)而提供相關(guān)的服務(wù)。服務(wù)所得屬于《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》所稱(chēng)“應(yīng)稅勞務(wù)”所得，應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)—代理服務(wù)”的稅目、稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。以稅收法理論，代購(gòu)、代購(gòu)主體不構(gòu)成增值稅納稅義務(wù)人。因?yàn)椤吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第一條明確規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工，修理勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅義務(wù)人”，并且根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條的解釋?zhuān)皸l例”所稱(chēng)“銷(xiāo)售貨物”是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。

　　（二）代購(gòu)、代銷(xiāo)行為的現(xiàn)實(shí)征管待遇。

　　1、代購(gòu)行為的征管待遇

　　代購(gòu)行為的征管待遇與稅收法理一致。依據(jù)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅法，同時(shí)具備以下條件的代購(gòu)貨物行為，不論企業(yè)的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)賬務(wù)作何處理，均應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)—代理服務(wù)”稅目征收5%的營(yíng)業(yè)稅：

　　（1）受托方不墊付資金；

　?。?）銷(xiāo)貨方將增值稅專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)具給委托方，并由受托方將該發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；

　　（3）受托方憑票據(jù)實(shí)與委托方結(jié)算貨款（含稅），并另外收取手續(xù)費(fèi)。

　　2、代銷(xiāo)行為的征管待遇

　　代銷(xiāo)行為的征管待遇與稅收法理不符。

　　一方面，依據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，委托代銷(xiāo)和受托代銷(xiāo)行為均應(yīng)“視同銷(xiāo)售”征收增值稅。另?yè)?jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，受托方“代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)”收入還應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。

　　由于存在對(duì)同一委托代銷(xiāo)行為同時(shí)征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅的制度安排，則發(fā)生下列任何一種情況，都會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅并加重代銷(xiāo)主體稅收負(fù)擔(dān)的問(wèn)題：

　?。?）委托代銷(xiāo)方系增值稅小規(guī)模納稅人；

　　（2）受托代銷(xiāo)方系增值稅小規(guī)模納稅人；

　　（3）委、受雙方均系小規(guī)模納稅人。

　　在這種征管規(guī)則下，甚至可能出現(xiàn)代銷(xiāo)主體“入不敷稅 ”的窘境。例證如下：

　　某商場(chǎng)某專(zhuān)柜承包商系辦理“注冊(cè)稅務(wù)登記”手續(xù)的小規(guī)模納稅人。在自營(yíng)貨品之外，接受某廠(chǎng)家（增值稅一般納稅人）委托，按廠(chǎng)家指定價(jià)格代銷(xiāo)皮革制品。雙方約定代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)按含稅銷(xiāo)售收入的3%由受托方“扣點(diǎn)”坐支，按月結(jié)算。

　　假定本月含稅銷(xiāo)售收入為10400元，則代銷(xiāo)方應(yīng)納增值稅，營(yíng)業(yè)稅及附加合計(jì)457.16元：

　　[10400/（1+4%）×4%＋10400×3%×5%]×（1＋7%＋3%）=（400＋15.6）×1.1 =457.16（元）

　　稅費(fèi)支出高出手續(xù)費(fèi)收入145.16元。

　　上例當(dāng)然是“弄巧”之例。事實(shí)上，總是存在一個(gè)使代銷(xiāo)主體“收、支”平衡的手續(xù)費(fèi)比例。筆者稱(chēng)之為“內(nèi)含保本手續(xù)費(fèi)率”。

　　仍舉上例，設(shè)本月含稅銷(xiāo)售收入為A元，手續(xù)費(fèi)占含稅收入的比例為Q，城建稅率7%，教育費(fèi)附加征收率3%，則滿(mǎn)足

　　[A/（1＋4%）×4%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q的Q=4.49%即內(nèi)含保本手續(xù)費(fèi)率。

　　假定：上例中，受托代銷(xiāo)方為增值稅一般納稅人而委托代銷(xiāo)方為小規(guī)模納稅人且不能提供稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的4%或6%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則“內(nèi)含保本手續(xù)費(fèi)率”將高達(dá)16.91%或13.39%.

　?。?）[A/（1＋17%）×17%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q

　　推出：Q=16.91% （代銷(xiāo)貨物適用增值稅率為17%時(shí)）

　?。?）[A/（1＋13%）×13%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q

　　推出：Q=13.39% （代銷(xiāo)貨物適用增值稅率為13%時(shí)）

　　即使上例中，委托方能夠申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)6%或4%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，受托方的保本手續(xù)費(fèi)率仍將高達(dá)12.44%或9.39%.

　?。?）[A/（1＋17%）×17%－A/（1+4%）×4%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q

　　推出：Q=12.44% （委托方系商業(yè)小規(guī)模納稅人且代銷(xiāo)貨物適用增值稅率為17%時(shí)）

　　（2） [A/（1＋17%）×17%－A/（1+6%）×6%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q

　　推出：Q=9.39% （委托方系工業(yè)小規(guī)模納稅人且代銷(xiāo)貨物適用增值稅率為17%時(shí)）

　　注：代銷(xiāo)貨物適用13%增值稅率時(shí)，“內(nèi)含保本手續(xù)費(fèi)率”的計(jì)算原理同上，此略。

　　（3）代購(gòu)、代銷(xiāo)行為的流轉(zhuǎn)稅成本比較

　　綜前所述，現(xiàn)行稅制下，代購(gòu)行為的流轉(zhuǎn)稅負(fù)不會(huì)高于代銷(xiāo)行為。前者限于營(yíng)業(yè)稅及附加，數(shù)額占手續(xù)費(fèi)收入金額的5.1%；后者發(fā)生增值稅、營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的“競(jìng)合”，只要委托代銷(xiāo)方和受托代銷(xiāo)方中有一方不是增值稅一般納稅人，就產(chǎn)生重復(fù)征稅的問(wèn)題，導(dǎo)致綜合流轉(zhuǎn)稅負(fù)居高不下。

　　需要特別提出的是：盡管在代購(gòu)、代銷(xiāo)行為中，代理手續(xù)費(fèi)的約定屬于有關(guān)當(dāng)事主體“意思自治”的范疇。當(dāng)事人可以約定無(wú)償、低價(jià)或高價(jià)代理，但是對(duì)于手續(xù)費(fèi)收入明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由（不限關(guān)聯(lián)企業(yè)）以及關(guān)聯(lián)企業(yè)間作價(jià)不合理的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依法進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　三、代購(gòu)、代銷(xiāo)行為的稅收籌劃

　?。ㄒ唬┗I劃思維

　　銷(xiāo)貨方（物權(quán)所有人或合法處分人）的委托代銷(xiāo)與購(gòu)貨方（物權(quán)受讓人）的委托代購(gòu)是同一問(wèn)題的不同視角、不同表述。二者經(jīng)濟(jì)活動(dòng)基礎(chǔ)一致，法律關(guān)系屬性相同。在購(gòu)、銷(xiāo)、代理三方主體既定、購(gòu)、銷(xiāo)需求基本確定或可準(zhǔn)確預(yù)計(jì)或安排的情況下，代購(gòu)、代銷(xiāo)商業(yè)模式可以“轉(zhuǎn)換”；此外，代銷(xiāo)方式也可以選擇。

　?。ǘ┗痉椒?/p>

　　方法一：以“代購(gòu)”商業(yè)模式取代“代銷(xiāo)”模式，避免視同銷(xiāo)售納稅義務(wù)的發(fā)生，并合理分流增值稅應(yīng)稅收入。

　　方法二：以“買(mǎi)斷式”代銷(xiāo)方式取代收取“手續(xù)費(fèi)”的代銷(xiāo)方式，避免營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生。

　?。ㄈ┎僮饕c(diǎn)

　　“方法一”操作要點(diǎn)：

　　1、 確定（或設(shè)定）購(gòu)、銷(xiāo)、代理三方主體，掌握購(gòu)、銷(xiāo)雙方的市場(chǎng)需求。

　　2、兼顧“稅收成本最小化”原則和節(jié)稅利益分配的平衡，達(dá)成“委托代購(gòu)”協(xié)議。實(shí)務(wù)中也可“逆向”操作即先掌握委托代銷(xiāo)方的銷(xiāo)貨需求和條件，后發(fā)現(xiàn)購(gòu)貨方的購(gòu)貨需求和條件，然后作成代購(gòu)模式。

　　3、建立起“代購(gòu)”法律關(guān)系后，按照稅法規(guī)定的要求規(guī)范運(yùn)作資金流、票據(jù)流、物流，充分滿(mǎn)足適用營(yíng)業(yè)稅的條件（相關(guān)稅務(wù)管理要求見(jiàn)前）。

　　4、如果代理方與銷(xiāo)貨方存在利益共享關(guān)系，還可進(jìn)一步考慮收銷(xiāo)售方的銷(xiāo)售收入，適當(dāng)轉(zhuǎn)化為代理方的代理手續(xù)費(fèi)收入。通過(guò)改變應(yīng)稅收入的稅種，進(jìn)一步降低流轉(zhuǎn)稅。

　　“方法二”操作要點(diǎn)：

　　1、委托銷(xiāo)售方與受托銷(xiāo)售方依法簽訂“代銷(xiāo)協(xié)議”，明確約定：委托方按協(xié)議價(jià)向受托方收取代銷(xiāo)貨物的價(jià)款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議售價(jià)之間的差額歸受托方所有。

　　2、避免發(fā)票違章?！百I(mǎi)斷式”代銷(xiāo)方式下，受托代銷(xiāo)方不但應(yīng)按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)銷(xiāo)售收入時(shí)以自己的名義向其銷(xiāo)售對(duì)象開(kāi)具發(fā)票，而且負(fù)有向委托方按協(xié)議價(jià)索取進(jìn)貨發(fā)票的義務(wù)；如果購(gòu)貨方從受托代銷(xiāo)方取得委托代銷(xiāo)方開(kāi)具的發(fā)票，則構(gòu)成從第三方取得發(fā)票。與此同時(shí)，委托方構(gòu)成向第三方開(kāi)具發(fā)票，代銷(xiāo)方構(gòu)成“應(yīng)開(kāi)具發(fā)票而未開(kāi)具發(fā)票”的發(fā)票違章行為。

　?。ㄋ模┌咐f(shuō)明

　　甲企（某成套電信設(shè)備制造商，一般納稅人）委托A省B市某機(jī)電設(shè)備經(jīng)營(yíng)部門(mén)（商業(yè)小規(guī)模納稅人）代銷(xiāo)成套設(shè)備（類(lèi)似區(qū)域代理）。B市電信局丙（營(yíng)業(yè)稅納稅人）欲購(gòu)成套設(shè)備。乙獲此信息，遂以甲代理人的身份與丙協(xié)商，雙方就標(biāo)的數(shù)量、品質(zhì)、金額、付款時(shí)間、售后服務(wù)等事項(xiàng)達(dá)成合意。

　　假定甲方設(shè)備售價(jià)117萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本75萬(wàn)元，乙方代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)為甲方設(shè)備不含稅銷(xiāo)售額的3%，不考慮其他涉稅項(xiàng)目，則：

　　甲方：應(yīng)納增值稅=117/（1+17%）×17%=1.7 （萬(wàn)元）

　　應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=17 （萬(wàn)元）

　?。ù隧?xiàng)業(yè)務(wù)）應(yīng)納企業(yè)所得稅=（117－17－75－3－1.7）×33%

　　=6.669

　　乙方：應(yīng)納增值稅=117/（1＋4%）×4%=4.5（萬(wàn)元）

　　應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=3×5%=0.15（萬(wàn)元）

　　應(yīng)納城建稅及教育附加=0.465（萬(wàn)元）

　?。ù隧?xiàng)業(yè)務(wù)）應(yīng)納企業(yè)所得稅=（3－0.15－0.165）×33% =0.787（萬(wàn)元）

　　丙方：未發(fā)生納稅義務(wù)。

　　綜上，流轉(zhuǎn)過(guò)程中各方綜合稅收成本為31.271萬(wàn)元。

　?。?7＋1.7＋6.669）＋（4.5＋0.15＋0.465＋0.787） =25.369＋5.902 =31.271（萬(wàn)元）

　　現(xiàn)在假定：電信局丙與經(jīng)營(yíng)部乙簽訂委托代購(gòu)協(xié)議，以代購(gòu)模式完成上述交易，電信局設(shè)備購(gòu)買(mǎi)款一分為二，其中3萬(wàn)元以代購(gòu)手續(xù)費(fèi)的名義付給乙，余款114萬(wàn)通過(guò)乙方以貨款名義支付給甲，各方憑票結(jié)算。其他條件不變，則：

　　甲方：應(yīng)納增值稅=114/91＋17%）×17%=16.564（萬(wàn)元）

　　應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=1.656（萬(wàn)元）

　　應(yīng)納企業(yè)所得稅=（114－16.564－75－1.656）×33% =6.857（萬(wàn)元）

　　乙方：應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=3×5%=0.15（萬(wàn)元）

　　應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=0.015（萬(wàn)元）

　　應(yīng)納企業(yè)所得稅=（3－0.15－0.015）×33%=0.937（萬(wàn)元）

　　丙方：未發(fā)生納稅義務(wù)。

　　綜上，流轉(zhuǎn)過(guò)程中的綜合稅收成本為26.179萬(wàn)元。

　?。?6.564＋1.656＋6.857）＋（0.15＋0.015＋0.937）=25.077＋1.102=26.179（萬(wàn)元）

　　可見(jiàn)，以“代購(gòu)”模式取代“代銷(xiāo)”模式可節(jié)稅5.092萬(wàn)元。

　　現(xiàn)在，讓我們進(jìn)一步假定：甲、乙之間系利益共同體（如乙系甲股權(quán)控制企業(yè)或管理控制企業(yè)），則可通過(guò)提高乙方代購(gòu)手續(xù)費(fèi)的提取比例，適度削減甲方銷(xiāo)售毛利，獲取流轉(zhuǎn)稅節(jié)稅收益。如關(guān)聯(lián)乙企處在所得稅低稅率地區(qū)，則還可兼獲所得稅節(jié)稅收益。

　?。ㄎ澹┕?jié)稅方法應(yīng)用的限制與限定因素

　　“方法一” 限制因素：

　　代購(gòu)模式的節(jié)稅意義必須為有關(guān)商事主體特別是購(gòu)貨主體所認(rèn)同和接受，非合作不能共贏。

　　“方法二” 限定因素：

　　1、“視同買(mǎi)斷”方式的節(jié)稅收益只有在雙方都是增值稅一般納稅人的前提下才能體現(xiàn)。

　　2、節(jié)稅額如何在雙方之間分配涉及分配方式和一致利益最大化等因素，操作過(guò)程相對(duì)復(fù)雜，其是在多級(jí)代理的情況下。