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增值稅的國際比較與思考

來源: 財(cái)經(jīng)問題研究·張文春 陳奎 編輯: 2000/03/12 00:00:00  字體:

  摘要:本文通過我國和國外增值稅征收狀況的比較分析,針對我國現(xiàn)行增值稅存在的問題和不足,提出在小規(guī)模納稅人、征稅范圍、增值稅類型的選擇、稅款抵扣與發(fā)票管理四個(gè)方面,可以借鑒國外成功經(jīng)驗(yàn)和先進(jìn)辦法,進(jìn)一步對我國現(xiàn)行增值稅稅制加以改進(jìn)和完善:我國對小規(guī)模納稅人設(shè)定的稅率偏高,稅率應(yīng)在3%—4%為宜;為了使我國的增值稅形成完整的課征體系,應(yīng)把那些與貨物交易密切相連的服務(wù)業(yè)納入征稅,并最終將農(nóng)業(yè)納入增值稅的征稅范圍;應(yīng)盡快實(shí)行消費(fèi)型增值稅;對發(fā)票的管理可采用“以票管稅、帳票結(jié)合”的方法,強(qiáng)化責(zé)任制,建立省級發(fā)票稽核中心,地、市建立分中心,實(shí)現(xiàn)本地區(qū)范圍內(nèi)的稽核工作。

  關(guān)鍵詞:增值稅;稅率;征稅范圍;稅收類型;發(fā)票管理

  基于價(jià)值的增值額而征稅的稅制設(shè)想始于第一次世界大戰(zhàn)后不久,當(dāng)時(shí)德國的卡爾·弗·馮西門子曾建議實(shí)行這樣一種稅以代替多階段征稅的營業(yè)稅,西門子稱他的建議是要推薦一個(gè)“精巧的銷售稅”;美國耶魯大學(xué)教授托馬斯·S·亞當(dāng)斯則將他的建議看成是經(jīng)過改造的“企業(yè)所得稅”。雖然很早就有在生產(chǎn)流通領(lǐng)域開征增值稅的設(shè)想,但增值稅的具體實(shí)踐運(yùn)用,卻是近幾十年的事,其發(fā)展極為迅速。自從1954年法國成功地把舊的營業(yè)稅改為增值稅以后,其影響非常廣泛。由于增值稅是一個(gè)高效、中性的稅種,因而倍受各國青睞,短短的40多年就風(fēng)靡全球。截至1998年,已有120多個(gè)國家和地區(qū)實(shí)行增值稅。我國從70年代末開始引進(jìn)增值稅,進(jìn)行了兩個(gè)階段的改革。第一個(gè)階段是1983年的增值稅改革,它是增值稅的過渡性階段,是在產(chǎn)品稅的基礎(chǔ)上進(jìn)行的,征稅范圍較窄,稅率檔次較多,計(jì)算方式復(fù)雜,殘留產(chǎn)品稅的痕跡,是“變性”的增值稅。第二個(gè)階段是1994年的增值稅改革,它是我國增值稅建設(shè)史上的一個(gè)重要里程碑,是增值稅的規(guī)范階段,參照國際上通常的做法,結(jié)合我國的實(shí)際國情,既擴(kuò)大了征稅范圍,減并了稅率,又規(guī)范了計(jì)算方法,使我國增值稅開始進(jìn)入國際通行的規(guī)范化行列。增值稅作為我國最大稅種,占稅收收入的60%左右,在財(cái)政收入中起著舉足輕重的作用。但現(xiàn)行增值稅仍有一些不盡人意的地方,需要借鑒國外成功經(jīng)驗(yàn)和可行辦法,進(jìn)一步對現(xiàn)行稅制加以改進(jìn)和完善,以便使增值稅的功能和作用得到最大限度的發(fā)揮。

  一、關(guān)于小規(guī)模納稅人

  小規(guī)模納稅人是指經(jīng)營規(guī)模較小,不具備基本會計(jì)核算能力,流轉(zhuǎn)稅額在稅法規(guī)定的限度以下的納稅人。我國是按照納稅人的年銷售額和會計(jì)核算兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來劃分,可分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。為了方便小規(guī)模經(jīng)營者納稅,簡化稅收征管,國際上對增值稅小規(guī)模納稅人采取了如下四種特殊辦法予以處理:

  1對流轉(zhuǎn)額低于某一數(shù)量的潛在納稅人實(shí)行免稅。采用這種辦法的國家主要有德國、希臘、葡萄牙、盧森堡、丹麥等。目前已有40多個(gè)國家采取全部免征增值稅的辦法。

  2對免稅小公司的供應(yīng)商額外征收平衡稅。這一處理方法主要為比利時(shí)、西班牙等國采用。以比利時(shí)為例,該國對小型零售商采用的辦法之一就是對其商品銷售免征增值稅,為了彌補(bǔ)由此造成的損失,該國對小型零售商的供應(yīng)廠商額外征收平衡稅,這種平衡稅對小型零售商進(jìn)口商品時(shí)同樣課征。

  3估定輸出稅。估定輸出稅是對小業(yè)主的銷售額實(shí)行估算征收的一種簡化征收稅制。采用這一辦法的國家主要有愛爾蘭、比利時(shí)等,這種辦法也是我國慣常使用的征收方法之一。在我國對銷售額的估算,一般是以前一年的銷售實(shí)績?yōu)榛A(chǔ),結(jié)合普遍影響經(jīng)營活動(dòng)的因素以及該業(yè)主的特殊情況,作出適當(dāng)調(diào)整。

  4減征增值稅。減征增值稅是對小業(yè)主實(shí)行一定的稅收優(yōu)惠,減征一定幅度的增值稅金,這一辦法主要為盧森堡等國所采用。從對小規(guī)模納稅人征收增值稅的稅率來看,韓國增值稅基本稅率為10%,對小經(jīng)營者實(shí)行簡易征收辦法,委托買賣及承包業(yè)為35%,其它一律為2%.菲律賓增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率也是10%,對小公司按2%的稅率征收。我國臺灣省“增值稅辦法”也規(guī)定,凡平均每月銷售額未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模經(jīng)營者,按毛收入額課征1%的增值稅,其增值稅一般納稅人為5%.我國小規(guī)模納稅人的征收率為6%.從1998年7月1日起,凡年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè),無論財(cái)務(wù)核算是否健全,一律不得認(rèn)定為增值稅一般納稅人,均應(yīng)按小規(guī)模納稅人的規(guī)定征收增值稅,征收率由6%調(diào)至4%,其它小規(guī)模納稅人征收率仍為6%.相比之下,我國對小規(guī)模納稅人征收率的設(shè)定是偏高的。

  我國目前處于市場經(jīng)濟(jì)剛剛起步階段,小規(guī)模企業(yè)約占企業(yè)總數(shù)的80%以上,它是規(guī)模化生產(chǎn)的補(bǔ)充,其發(fā)展對整個(gè)經(jīng)濟(jì)起重要作用,增值稅的政策制定和征管手段必須考慮他們的利益,為小企業(yè)能夠公平地參與市場競爭創(chuàng)造條件。據(jù)測算,在其它條件一致的情況下,一般納稅人增值稅的稅收負(fù)擔(dān)為392%,遠(yuǎn)低于小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)566%.小規(guī)模納稅人按6%征收率征稅,相當(dāng)于一般納稅人按17%稅率征收時(shí),增值率達(dá)到353%時(shí)的稅額,這顯然是偏高的,在國際上增值率一般認(rèn)定在20%左右。另外,下一個(gè)環(huán)節(jié)的一般納稅人若從小規(guī)模納稅人處進(jìn)貨,要比從一般納稅人處進(jìn)貨付出更高的價(jià)款且已納稅款的抵扣額又大大減少,這使小規(guī)模納稅人在市場競爭中處于困難境地,有悖于稅收的公平原則。因此應(yīng)按照增值率20%左右的水平核算,適當(dāng)降低小規(guī)模納稅人增值稅的征收率,其稅率設(shè)計(jì)在3%—4%為宜。

  二、征稅范圍的確定

  增值稅的實(shí)施范圍是指應(yīng)征收增值稅的生產(chǎn)、流通或消費(fèi)過程中的環(huán)節(jié)或階段,增值稅作為一個(gè)以增值額或價(jià)差為計(jì)稅依據(jù)的中性稅種,通常采用扣稅法計(jì)稅,應(yīng)納稅額=(c+v+m)×稅率-c×稅率,即:應(yīng)納稅額=銷售全值×稅率-投入物×稅率。因此,實(shí)施增值稅制度能否實(shí)現(xiàn)其理論目標(biāo)(中性目標(biāo)和消除重復(fù)征稅等)關(guān)健在于:

  1征稅范圍是否廣泛,且稅款征收能否形成一條較為緊密的鏈條;

  2投入物所含的增值稅能否被足額抵扣;

  3稅率是否單一。

  增值稅范圍寬窄對其優(yōu)越性的發(fā)揮影響如下:一是征稅范圍越廣,稅款征收的鏈條就越緊,越有利于消除重復(fù)征稅。二是征稅范圍越廣,征收成本就越低,越有利于稅源的控制。從理論上分析可以看出:其實(shí)施范圍應(yīng)包括所有創(chuàng)造和實(shí)踐價(jià)值增值額的領(lǐng)域,即應(yīng)包括農(nóng)林牧業(yè)、采礦業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)、能源交通業(yè)、商業(yè)及勞務(wù)服務(wù)業(yè)各個(gè)行業(yè),或者應(yīng)包括原材料采購、制造、批發(fā)、零售各個(gè)環(huán)節(jié)。但由于增值稅的技術(shù)操作性較強(qiáng),配套條件要求較高,而各國征管水平、手段不一,加之其他因素的影響,增值稅的實(shí)施范圍在世界各國有寬有窄,大體上可分為以下三種情況:

  1在農(nóng)業(yè)、工業(yè)、批發(fā)、零售、服務(wù)各交易領(lǐng)域普遍征收增值稅。這種情況的增值稅征稅范圍涉及整個(gè)商品生產(chǎn)、流通、服務(wù)各業(yè),實(shí)施范圍極廣,它使增值稅在消除重復(fù)征稅方面更具完整性和統(tǒng)一性,可以避免增值稅征收抵扣鏈條的中斷或多稅并用的復(fù)雜性;有利于實(shí)施憑發(fā)貨票進(jìn)行投入物品稅收的抵扣制度,從而還有利于增值稅自我監(jiān)控機(jī)制的形成;并為按商品整個(gè)生產(chǎn)流通全過程設(shè)計(jì)總體稅負(fù),徹底平衡稅負(fù),簡化稅率檔次,為使增值稅成為計(jì)算簡便、歸宿明確、影響中性化的稅種打下良好基礎(chǔ)。這種一推到底、實(shí)施范圍廣泛的增值稅既規(guī)范又統(tǒng)一,是增值稅發(fā)展的基本方向,故目前為絕大多數(shù)發(fā)達(dá)國家和一部分發(fā)展中國家所采用。

  2在整個(gè)制造業(yè)和批發(fā)業(yè)征收增值稅,這種情況的增值稅的實(shí)施范圍涉及整個(gè)制造業(yè)、批發(fā)業(yè)和進(jìn)口商品,但不包括零售,這種只擴(kuò)展到批發(fā)環(huán)節(jié)的增值稅只能是一種最終向零售環(huán)節(jié)擴(kuò)展的過渡性安排。目前,摩洛哥采用的增值稅就屬于這種類型。

  3在整個(gè)制造業(yè)實(shí)行增值稅,這種情況的征稅范圍僅僅覆蓋全部制造業(yè)產(chǎn)品以及進(jìn)口產(chǎn)品,而對批發(fā)和零售環(huán)節(jié)不征增值稅,這種增值稅與規(guī)范增值稅制仍相距甚遠(yuǎn)。目前主要為一些發(fā)展中國家所采用。如:塞內(nèi)加爾、科特迪瓦、哥倫比亞、蒙古等。各國或地區(qū)征稅范圍大致情況如下:歐洲、美洲、大洋洲征收范圍廣,涉及農(nóng)業(yè)、工業(yè)、批發(fā)、零售、服務(wù)業(yè);亞洲的韓國、印尼、土耳其、臺灣等涉及工業(yè)、批發(fā)、零售、服務(wù)業(yè);菲律賓僅涉及工業(yè)、批發(fā)、零售業(yè);至于非洲國家,目前主要側(cè)重于制造業(yè),有個(gè)別國家例如馬達(dá)加斯加則延伸到批發(fā)業(yè)。我國的增值稅征稅范圍包括貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進(jìn)口四個(gè)環(huán)節(jié),此外加工和修理修配也屬于增值稅的征稅范圍,加工、修理修配以外的服務(wù)行業(yè)暫不實(shí)行增值稅。除以上規(guī)定外,屬于增值稅征收范圍的,還包括以下幾個(gè)方面:

  1稅法規(guī)定的視同銷售貨物。(1)代銷業(yè)務(wù)。包括將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物。(2)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送到其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外。(3)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目,用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。(4)將自產(chǎn)、委托加工的或購買的貨物作為投資,提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者,無償贈送他人。

  2由國家稅務(wù)總局確定的視為銷售貨物的混合銷售行為?;旌箱N售是指同一項(xiàng)銷售行為中既包括銷售貨物,又包括銷售非應(yīng)稅勞務(wù),且價(jià)款是同時(shí)從一個(gè)購買方取得的,如果不同時(shí)發(fā)生在同一購買者身上,則屬于兼營。

  3納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù),沒有分別核算或不能準(zhǔn)確核算非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額,其非應(yīng)稅勞務(wù)部分一并征收增值稅。由于我國受增值稅開征范圍的限制,給稅收征管帶來一定難度。主要有以下幾方面的問題:

  一是由于未涉及加工、修理修配以外的其它服務(wù)行業(yè),所以產(chǎn)生了混合銷售和兼營行為,但在稅收征管實(shí)踐中,情況復(fù)雜多樣,貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)行業(yè)的營業(yè)收入混有相當(dāng)比例的銷售收入,有些企業(yè)又有意利用混合銷售和兼營進(jìn)行避稅;另外營業(yè)稅、增值稅又涉及國稅與地稅兩家機(jī)關(guān)征管,容易產(chǎn)生意見分歧。因此,在區(qū)別判斷稅種和征管方面造成一些困難。而對征收范圍廣泛的國家而言,由于增值稅涵蓋面極為廣泛,因而沒有我國現(xiàn)在的“混合銷售”一說。即便是德國、比利時(shí)、荷蘭等國有“混合交易”的國家,其“混合交易”的出現(xiàn)也是在同一增值稅稅種下適應(yīng)不同的稅率所引起的,沒有不同稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的矛盾。其處理方法通常采取從主原則確認(rèn)適用的增值稅稅率。

  二是運(yùn)輸費(fèi)用問題。由于交通運(yùn)輸業(yè)未實(shí)行增值稅,無法開具增值稅專用發(fā)票,作為已納稅款的抵扣憑據(jù),給企業(yè)與稅務(wù)部門雙方都帶來困難與問題。把運(yùn)輸業(yè)從增值稅鏈條中剔出來,破壞了價(jià)值構(gòu)成的完整性,使得階梯性流轉(zhuǎn)稅弊端加重。目前我國增值稅正面臨這樣一種局面,一方面征稅范圍向前未擴(kuò)展到服務(wù)業(yè),向后未擴(kuò)展到農(nóng)業(yè),另一方面卻又在用不規(guī)范的方法試圖擴(kuò)展其征稅范圍,連接斷裂的征收鏈條。交通運(yùn)輸業(yè)正是如此,為了彌合斷裂的鏈條,我國采取了一個(gè)補(bǔ)救措施,即按運(yùn)輸費(fèi)用的10%扣除(1998年7月1日起,將增值稅一般納稅人購進(jìn)或銷售應(yīng)稅貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用扣除率由10%調(diào)至7%)。但這造成兩個(gè)不平衡,一方面增值稅一般納稅人適用稅率為17%,而其支付的費(fèi)用卻按7%扣除,納稅人少抵扣近10%,這對交通運(yùn)輸費(fèi)用在外購貨物實(shí)際采購成本中占比重較大的物資供銷企業(yè)和部分制造業(yè)顯失公平。另一方面對運(yùn)輸業(yè)征收3%的營業(yè)稅,而購買者卻進(jìn)行了7%的抵扣,國家損失了近4%的稅收。另外,在增值稅發(fā)票中硬塞入一個(gè)運(yùn)輸發(fā)票,而且運(yùn)輸發(fā)票又是由地稅部門管理,又增加了稅收管理和核算的難度。

  三是企業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品費(fèi)用的抵扣問題。我國增值稅條例規(guī)定,購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品,按照買價(jià)的10%準(zhǔn)予抵扣。農(nóng)產(chǎn)品屬于基本生活品,由于農(nóng)產(chǎn)品的特殊性以及各個(gè)國家在農(nóng)業(yè)方面的特殊政策,使得增值稅涉及農(nóng)業(yè)(農(nóng)產(chǎn)品)時(shí)遇到了障礙。

  我國現(xiàn)行增值稅稅制對農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行了如下處理:一方面為保證征收范圍內(nèi)貨物定義的完整性,將農(nóng)產(chǎn)品列入了征收范圍,并適用13%的低稅率。適用13%低稅率的農(nóng)產(chǎn)品主要有糧食和食用植物油,其中,糧食包括各種原糧以及經(jīng)過加工的面粉、大米、玉米等成品糧。糧食復(fù)制品比照糧食征稅,糧食復(fù)制品是指以糧食為原料加工的生食品,不包括掛面和以糧食為原料加工的速凍食品、副食品等。另一方面根據(jù)我國農(nóng)業(yè)國的現(xiàn)狀,又規(guī)定“對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品免稅”,從而將農(nóng)業(yè)排除在增值稅征收范圍外,繼續(xù)實(shí)行農(nóng)業(yè)稅。這種局面產(chǎn)生了兩個(gè)問題,一方面農(nóng)業(yè)被排除在增值稅范圍以外,也就意味著農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者投入到農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的外購工業(yè)品得不到扣除,隨著農(nóng)業(yè)有機(jī)構(gòu)成比例不斷提高,農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)的增值稅會越來越重,將直接影響農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化進(jìn)程。即便對部分農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料實(shí)行免稅措施,這種暗含或補(bǔ)貼既增加財(cái)政負(fù)擔(dān)和征管難度,也難以徹底消除這種消極作用。另一方面,由于農(nóng)產(chǎn)品不征增值稅而以農(nóng)產(chǎn)品為原料的工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)或經(jīng)營者因得不到充分扣除(我國允許10%的扣除率),必然影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益,造成減少農(nóng)產(chǎn)品的需求或?qū)ふ姨娲贰?/p>

  法國在對農(nóng)民的征稅方面采用自愿原則,即農(nóng)民可自愿選擇是否繳納增值稅。一般的農(nóng)業(yè)大戶如果選擇繳納增值稅,這部分稅款就可以扣除,采購商也愿意到實(shí)行增值稅的農(nóng)戶購買農(nóng)產(chǎn)品,因?yàn)檫@樣他們才有權(quán)利扣除農(nóng)產(chǎn)品已納的增值稅。但農(nóng)業(yè)小戶為簡便起見,往往不愿意選擇繳納增值稅。目前法國100萬農(nóng)戶中有1/3選擇繳納增值稅,他們所生產(chǎn)的產(chǎn)品占全部農(nóng)產(chǎn)品的2/3,未實(shí)行增值稅的農(nóng)戶占全部農(nóng)戶的2/3,產(chǎn)品只占1/3,大多是小戶。法國對選擇免稅的農(nóng)戶稅務(wù)處理是按照歐洲經(jīng)濟(jì)共同體的統(tǒng)一稅率補(bǔ)償百分比法進(jìn)行的,即農(nóng)民如果選擇免稅,并且把產(chǎn)品和勞務(wù)出售給企業(yè)后,那么就可獲得營業(yè)額一定比率的已付進(jìn)項(xiàng)稅額補(bǔ)償金額,補(bǔ)償金額由稅務(wù)當(dāng)局支付,如:銷售蛋、家禽、生豬可退還銷售額的55%,其它產(chǎn)品退還銷售額的34%.從增值稅自身特點(diǎn)看,它是對商品生產(chǎn)流通過程每個(gè)環(huán)節(jié)的增值額逐環(huán)節(jié)課征,以發(fā)票為鏈條,形成了一套完整的抵扣與課征體系。因此應(yīng)該把整個(gè)生產(chǎn)流通領(lǐng)域視為一體,推行一套完整的流轉(zhuǎn)稅征收辦法,特別是在經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展、社會分工日趨專業(yè)細(xì)致的形勢下,不宜人為地用兩套征稅辦法將商品生產(chǎn)流通稅割裂開來,否則會造成企業(yè)間稅收負(fù)擔(dān)的差別,也使稅收征管工作更加復(fù)雜困難。

  我國應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn),結(jié)合我國國情,把增值稅的征稅范圍進(jìn)一步擴(kuò)大,將增值稅課征范圍延伸到整個(gè)工業(yè)生產(chǎn)流通及大部分服務(wù)領(lǐng)域,使我國的增值稅形成一個(gè)完整的課征體系,把那些與貨物交易密切相連的服務(wù)業(yè)劃入增值稅征收范圍,主要包括:交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、代理業(yè)、倉儲業(yè)、租賃業(yè)以及廣告業(yè)等;將那些與貨物交易關(guān)系不密切的服務(wù)業(yè)(金融、保險(xiǎn)、咨詢業(yè)等),課征營業(yè)稅,既要保持簡便易行的課征辦法,又不破壞增值稅的運(yùn)作機(jī)制,達(dá)到稅收征管的科學(xué)、高效。關(guān)于農(nóng)業(yè)問題,由于農(nóng)業(yè)特別是糧食的特殊性,加之我國農(nóng)業(yè)的現(xiàn)狀及地位,解決農(nóng)業(yè)(農(nóng)產(chǎn)品)問題不宜操之過急,可采取農(nóng)村改革的成功做法,結(jié)合農(nóng)業(yè)稅的改革,堅(jiān)持穩(wěn)妥試點(diǎn)、政策引導(dǎo)、農(nóng)民自愿的方針。當(dāng)我國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)商品化、社會化和資本有機(jī)構(gòu)成達(dá)到一定程度時(shí),首先選擇那些已形成現(xiàn)代化規(guī)模、商品化程度較高的農(nóng)場或農(nóng)工商聯(lián)合公司等進(jìn)行示范改革,最終將農(nóng)業(yè)(農(nóng)產(chǎn)品)整體劃入增值稅征收范圍。

  三、增值稅類型的選擇

  增值稅的課征對象是增值額,在計(jì)征增值稅時(shí),各國對資本性貨物,即廠房、機(jī)器、設(shè)備等固定資產(chǎn)所含稅金存在幾種不同處理方法,據(jù)此進(jìn)行分類,大體可分為三種類型:消費(fèi)型增值稅、收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅。消費(fèi)型增值稅是指在征收增值稅時(shí)允許將購置的所有投入物一次性地予以全部扣除,這樣就國民經(jīng)濟(jì)整體而言,作為增值稅計(jì)稅依據(jù)部分僅限于消費(fèi)資料的價(jià)值部分,故稱為消費(fèi)型增值稅,這是一種先進(jìn)而規(guī)范的增值稅類型,最適宜采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法,為歐共體及許多發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家所采用,是增值稅發(fā)展的主流。收入型增值稅是指在征收增值稅時(shí),對長期性投入物內(nèi)所含稅款的扣除,只允許扣除當(dāng)期其折舊部分含的稅款,就整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)而言,作為計(jì)稅依據(jù)的增值稅相當(dāng)于國民收入部分,故稱為收入增值稅,在這種類型的增值稅下,其稅基與增值稅概念范圍正好吻合,從理論上而言,應(yīng)屬于一種標(biāo)準(zhǔn)的增值稅,但由于固定資產(chǎn)價(jià)值的損耗與轉(zhuǎn)移是分期分批進(jìn)行的,而其價(jià)值轉(zhuǎn)移中不能獲得任何憑證,因此采取這種方法并不容易采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法,故采用的國家較少,主要有阿根廷、摩洛哥及部分原實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的中東歐國家。生產(chǎn)型增值稅是指在征收增值稅時(shí),不允許扣除固定資產(chǎn)價(jià)值中所含的稅款,就整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)而言,作為計(jì)稅依據(jù)的增值額,大體上國民生產(chǎn)總值的統(tǒng)計(jì)口徑,在這種增值稅下其重復(fù)征稅仍然嚴(yán)重,不利于鼓勵(lì)投資,目前實(shí)行這種類型增值稅的國家主要有我國和印度尼西亞等,屬一種過渡性增值稅。我國增值稅條例規(guī)定:購進(jìn)的固定資產(chǎn)不準(zhǔn)從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這里所說的固定資產(chǎn)包括兩種形式:一是納稅人生產(chǎn)經(jīng)營所使用的,年限在一年以上的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其它與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具。二是指單位價(jià)值在2 000元以上并且使用年限超過兩年的不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品。從表面上看,生產(chǎn)型增值稅的財(cái)政收入要大于其它類型的增值稅,但增值稅狹義稅基的擴(kuò)大是以廣義的稅基縮小為前提的。因?yàn)樯a(chǎn)型增值稅對固定資產(chǎn)部分已納稅金不予扣除,對固定資產(chǎn)在全部資產(chǎn)中所占比重較大的企業(yè),一般情況下,為了稅負(fù)的公平,是不能納入增值稅征稅范圍的,這樣又限制了增值稅征收范圍的擴(kuò)大。同時(shí)對資本和技術(shù)密集型企業(yè)的發(fā)展起負(fù)面作用。一個(gè)國家實(shí)施生產(chǎn)型增值稅,一般基于兩個(gè)原因:一是由于計(jì)稅稅基較大,有利于財(cái)政收入的增加。二是由于固定資產(chǎn)投入物稅金不能抵扣,有利于控制投資規(guī)模。但生產(chǎn)型增值稅也存在一些弊端,主要表現(xiàn)為四個(gè)方面:

  1它切斷了增值稅的征收鏈條,不能徹底消除重復(fù)征稅,有悖于增值稅建立的初衷。

  2它不利于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展,有悖于我國的產(chǎn)業(yè)政策。

  3它阻礙了征稅范圍的擴(kuò)大,不利于增值稅的完善。

  4使增值稅的發(fā)票交叉審計(jì)功能弱化,增加了征管難度,使稅源流失難以控制。1994年稅改初期未采用消費(fèi)型增值稅主要基于兩點(diǎn)考慮:一是財(cái)政收入的承受能力。當(dāng)時(shí)有人測算,我國一年新增資本投資額為2 000億元,按17%的增值稅率計(jì)算,要增加扣除340億元;二是要保證財(cái)政收入,必然要提高稅率,這樣會導(dǎo)致物價(jià)波動(dòng)。在1994年稅改初期這些考慮是必要的,也是符合國情的,但時(shí)移境遷,時(shí)至今日,上述兩個(gè)問題已經(jīng)基本上可以解決了。340億元的財(cái)政缺口可以彌補(bǔ),財(cái)政收入通過采用擴(kuò)大增值稅的征收范圍、嚴(yán)格控制減免稅等措施,也基本上能夠保證。所以,我國應(yīng)借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),盡快實(shí)行消費(fèi)型增值稅,而不用經(jīng)過收入型增值稅。四、抵扣制度和發(fā)票管理

  國際上對增值稅的征收均采用稅款抵扣制度,即以進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額。計(jì)稅方法基本有兩種:發(fā)票法和帳簿法。因此增值稅發(fā)票的管理極其重要,它是增值稅制度的基本內(nèi)容之一,也是增值稅得以規(guī)范實(shí)施的一項(xiàng)重要基礎(chǔ)工作。增值稅專用發(fā)票不僅具有一般商事憑證作用,而且具有納稅憑證和扣稅憑證的作用。同時(shí),增值稅專用發(fā)票將貨物從最初生產(chǎn)到最終消費(fèi)各個(gè)環(huán)節(jié)聯(lián)系起來。我國增值稅專用發(fā)票的管理大致有以下幾個(gè)方面的內(nèi)容:

  1增值稅專用發(fā)票只限于一般納稅人領(lǐng)購使用,小規(guī)模納稅人和非增值稅納稅人不得領(lǐng)購使用。

  2增值稅專用發(fā)票作為扣稅憑證使用,限于購銷雙方均為一般納稅人的單位和個(gè)人,對購銷雙方有一方不是增值稅一般納稅人的,一般不能使用增值稅專用發(fā)票。

  3不得拆本使用專用發(fā)票和開具偽造的專用發(fā)票,不得虛開、代開增值稅專用發(fā)票。

  4增值稅納稅人應(yīng)按要求建立專用發(fā)票管理制度,設(shè)專人保管發(fā)票,并設(shè)置專門場所存放發(fā)票,要按稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求將稅款抵扣聯(lián)裝訂成冊,不能擅自銷毀專用發(fā)票的基本聯(lián)次,不能丟失和損毀專用發(fā)票。

  5增值稅專用發(fā)票由國家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)組織統(tǒng)一印制,其它任何單位和個(gè)人不得印制,嚴(yán)禁私印、偽造、變造、倒賣、轉(zhuǎn)借和代開專用發(fā)票。

  我國增值稅抵扣實(shí)行“支付稅款抵扣、無支付不抵扣、支付多少抵扣多少”的原則基本上是合適的,體現(xiàn)了增值稅制本身的特點(diǎn)和要求,但是在實(shí)行中也存在如下問題:

  一是抵扣憑證多樣化,缺乏規(guī)范性,增加了管理難度。抵扣憑證除增值稅專用發(fā)票外,還有運(yùn)輸發(fā)票和農(nóng)副產(chǎn)品及廢舊物品的收購憑證等。由于這些交易對象主要為農(nóng)戶和個(gè)體勞動(dòng)者,大多采用現(xiàn)金交易方式,收購憑證由收購方隨意填寫,稽查無據(jù)。造成企業(yè)虛報(bào)抵扣、重復(fù)抵扣等。

  二是抵扣稅款以時(shí)間劃分不能體現(xiàn)銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅額配比抵扣原則,導(dǎo)致大量企業(yè)尤其是商業(yè)企業(yè)利用抵扣時(shí)間大做文章,達(dá)到長期擠占應(yīng)繳稅款、延期納稅的目的。

  三是我國現(xiàn)行增值稅是采用憑票扣稅的辦法計(jì)稅的,因此增值稅源能否有效控制,關(guān)鍵在于憑票扣稅中的“票”能否如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng),以票管稅只局限于票面審核,而票面所反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的真實(shí)性難以控制,從而造成“票”的含金量高,不法分子不惜鋌而走險(xiǎn),采用虛開、代開增值稅專用發(fā)票等手段,以達(dá)到偷逃稅的目的。

  解決上述問題,一方面要規(guī)范抵扣憑證,在當(dāng)前盡快統(tǒng)一印制收購憑證,制定一個(gè)嚴(yán)密的收購憑證跟蹤管理辦法,規(guī)范填開,合理使用,多單聯(lián)開,從制度上堵住這一增值稅流失的大漏洞。當(dāng)然從根本上解決還是要通過增值稅征收范圍的擴(kuò)大來實(shí)現(xiàn),并取消各種不規(guī)范的扣稅憑證;另一方面要降低發(fā)票的含金量,特別是進(jìn)項(xiàng)稅款的計(jì)算,不僅要“以票扣稅”,而且要“憑帳扣稅”,既管票也管帳。管票以保證帳的合法性,管帳以確保票的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容真實(shí)性,從根本上杜絕低征高扣、無征也扣的情況發(fā)生。在以票管稅條件下,由于就進(jìn)、銷專用發(fā)票計(jì)算應(yīng)納稅額,忽略了相關(guān)帳目的反映監(jiān)督作用,才能使得企業(yè)長期“進(jìn)大于銷”“合法”化。但是企業(yè)可以作出長期“進(jìn)大于銷”的假帳,卻不能作出長期不支付工資、利息、保險(xiǎn)費(fèi)、折舊等屬于增值額組成部分(即V+M部分)的假帳,這就是設(shè)計(jì)“帳票結(jié)合”管稅的實(shí)踐依據(jù)。從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)和科學(xué)合理調(diào)度資金使用角度分析,任何一個(gè)企業(yè)不可能出現(xiàn)存貨的長期無限擴(kuò)張,其增值額的創(chuàng)造是必然的,因此,應(yīng)納稅額的實(shí)現(xiàn)也是必然的,這點(diǎn)正是設(shè)計(jì)“帳票結(jié)合”管稅的理論依據(jù)。在發(fā)票管理的實(shí)際工作中,也要借鑒其他一些國家對專用發(fā)票的管理經(jīng)驗(yàn),以保障增值稅的正常實(shí)施和規(guī)范運(yùn)作。俄羅斯對增值稅專用發(fā)票作出如下規(guī)定:銷售商品和勞務(wù)必須在10天內(nèi)開立發(fā)票給買方,并據(jù)以征稅;沒有付給買方的發(fā)票,應(yīng)設(shè)專門日記帳登記,并由企業(yè)保存?zhèn)洳椤T诎l(fā)票填寫上,要求銷方總經(jīng)理、總會計(jì)師及經(jīng)銷人員簽字,買方收取發(fā)票的人員也要簽字。實(shí)行該辦法,有利于對增值稅的審計(jì)和抑制逃稅。另外,在對專用發(fā)票的交叉稽核上,也可以借鑒國外的一些作法,如:韓國自1977年引入增值稅后,就對增值稅專用發(fā)票進(jìn)行交叉稽核,規(guī)定凡是交易額超過30萬韓國元(約236美元)的增值稅專用發(fā)票必須存入電腦進(jìn)行購銷交叉審核。這些年來,韓國通過計(jì)算機(jī)中心進(jìn)行發(fā)票交叉核對比例大約占發(fā)票總額的40%,通過計(jì)算機(jī)的交叉審核收到了堵塞偷漏稅效果。如1977年下半年對增值稅發(fā)票進(jìn)行交叉核對,查出占總數(shù)72%的發(fā)票經(jīng)銷雙方稅額不符,到1982年復(fù)查時(shí),下降到14%.因此我國可借鑒俄羅斯的作法,要求銷貨單位法人或經(jīng)銷人員、收票人員簽字,有利于明確責(zé)任,抑制逃稅。另外,在發(fā)票稽核方面可以以省轄區(qū)域?yàn)閱挝唤l(fā)票稽核中心,分層交叉稽核。由于我國各省之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡,稅務(wù)部門硬件裝備不一,要建立全國統(tǒng)一的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)并有效地運(yùn)用難度很大。從企業(yè)收受專用發(fā)票的來源地看,約有50%來源于本?。ǖ貐^(qū))。因此可由各省稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)負(fù)責(zé)對轄區(qū)內(nèi)專用發(fā)票的稽核,省轄地、市可建立各省的分中心,實(shí)現(xiàn)本地區(qū)范圍的稽核工作。

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