在日本現(xiàn)行的納稅者權利救濟體系中，按照救濟的發(fā)生時間，可劃分為事前救濟和事后救濟體系。

　　事前救濟是指通過稅務咨詢、稅務指導、稅務調查、記帳指導等。在納稅申告前，對納稅者的申告內容、稅額計算等進行指導，從而避免納稅者接受不必要的罰金、加重課稅等，因為這類行為均發(fā)生在納稅申告之前，故稱為事前救濟。同時需要指出的是，這類行為在現(xiàn)行法規(guī)上，沒有明確的條文規(guī)定，只局限在行政工作上。

　　與此相對的事后救濟，構成了納稅者權利救濟的中心。一般來說，這類行為可由兩部分組成；行政處理階段的國稅不服審查制度和司法階段的訴訟。當納稅者對課稅當局的更正處分等持有異議的，必須按照以下的程序逐次提出抗議：

　　異議提出（原處分廳）─→國稅不服審查請求（國稅不服審判所）─→地方法院（一審）─→高等法院（二審）─→最高法院（終審），俗稱五階段制。

　　按照日本的實際情況來說，大多數(shù)的稅務糾紛停止在國稅不服審查請求階段（原因是日本的司法訴訟時間太長、費用太高）。本文著重介紹國稅不服審查制度。

　　國稅不服審查制度的歷史

　?。ㄒ唬?明治憲法時代

　　明治二十年，明治政府公布了第一部所得稅法。該法第19條對納稅者的權利救濟做出如下規(guī)定：“納稅者對所得稅的等級、金額認為不當時?？梢韵蚋绿岢錾暝V?！备?、縣知事在接到納稅者的申訴后。即可委托所轄的常置委員會對異議部分進行調查。知事長官等根據(jù)常置委員會的匯總意見，做出最終課稅決定。這一做法，在明治29年的所得稅法修正中。申訴受理機關由府、縣知事等改為稅務署長。

　　與此同時，明治政府在明治23 年坯公布了關于行政不服審查制度的一般法規(guī)：訴愿法。該法第一條第一項對可訴訟事件的范圍做出了詳細劃定，其中包括：關于租稅及其手續(xù)的事件、租稅滯納處分的事件。同年公布的行政裁判法中，由于行政官廳的違法處分而引起的行政裁判事件，納稅者可以向行政裁判所提出上訴。這樣，關于納稅者的權利救濟就形成了二種途徑：向原處分廳的上級單位提出審查請求和向行政裁判所提出訴訟。

　　明治32年的所得稅法修正中關于國稅不服審查又做了較大幅度的修改，訴訟程序進一步明確化。

　　（二）日本國憲法時代

　　日本戰(zhàn)敗后的1945年，以Carl·S·ShoUp 為首的聯(lián)合國七人稅制考察團進駐日本。經(jīng)過半年的考察研究后，發(fā)表了對曰本當今稅制具有重大影響的shoup Report.納稅者的權利救濟制度也發(fā)生了巨大變化，還主要表現(xiàn)在協(xié)議團制度的創(chuàng)立。根據(jù)這個制度，對所得稅的更正、決定處分持有異議的納稅者，必須首先向原處分廳（局）的長官提出再調查的請求，對原處分官（廳）的最終決定還是持有異議時，可以向上級單位提出審查請求，上級單位的長官在做出決定之前，必須參考、聽取協(xié)議團的意見。在這以后的修正中，政府又硬性規(guī)定，最后的課稅處分決定必須服從協(xié)議團的意見。

　　協(xié)議團制度在經(jīng)過一段時間的運作后，逐漸暴露出一系列的缺點，在此后的稅法修正中，協(xié)議團制度逐漸被廢止。

　　昭和37天（1962年）4月，曰本政府公布了關于行政不服審查的一般法規(guī)：行政不服審查法。在這部法典中，再調查的請求和審查的請求分別改名為異議提出和審查請求。經(jīng)過昭和45年的再修整后，現(xiàn)行的國稅不服審查制度宣告形成。

　　國稅不服審查的組織、構成

　?。ㄒ唬┊愖h審理廳的組織、構成

　　對異議進行審理并最后做出決定的一般為原處分廳的長官。國稅局長、國稅廳長官、海關長也可以受理。一般來說，在比較大的稅務署里面，都沒有專門的部門對納稅者的異議進行處理。

　?。ǘ﹪惒环徟兴慕M織、構成

　　國稅不服審判所作為一個單獨組織，專門負責對納稅者的審查請求做出裁決。它的總部設在東京，全國有2個支部，這些支部都冠以地區(qū)名。根據(jù)需要還在東京、關樂、信越、大阪、仙臺、名古屋、廣島的各審判所的管區(qū)內設有支所。

　　在人口構成上，除審判所長以外。設有國稅審判官、副審判官、審查官、管理職員等。

　　審判官按照級別可分為次長、首席國稅審判官（支部所長）、次席國稅審判官、部長國稅審判官、國稅審判官，定員為165人。

　　國稅副審判官接受審判官的領導，除事務處理外，在一定條件下也可以代理審判官進行工作，定員為77人。

　　審查官接受審判官的領導，王要負責文書整理，定員為14O人。

　　除此之外，還有一定的職員，全部合計為457人。

　　國稅不服審查的程序

　?。ㄒ唬┊愖h提出的程度

　　納稅者如果對所受到的課稅處分持有異議時，在接到課稅處分通知書的第二天起，二個自之內可以書面形式，向原處分廳的長官提出抗訴，也可以口頭闡述意見，還可以選聘代理人。異議審理廳可以行使原處分部分的提問、檢查權，最后做出審理決定。

　　但以下的幾種情況，納稅者的異議將不會得到受理

　　（1）法定期經(jīng)過以后提出的異議：

　　（2）異議的內容為不可以質疑的部分；

　?。?）向異議審理廳以外的機關提出的異議；

　?。?）異議提出人不具備完整的資格；

　　（5）異議意見書記載的理由被視為不合法；

　?。?）在審理過程中，異議提出的目的自行消失。

　?。ǘ彶檎埱蟮某绦?/p>

　　國稅的不服審查請求，原則上必須先向原處分廳提出異議，原處分廳在做出最后決定之后才可以申請。但以下的幾種情況可以例外

　　（1）異議申訴和審查請求二者當中可以任選其一時；

　?。?）只可以用審查請求來申訴異議時；（國稅通則法第75條第4項）；

　?。?）異議申訴提出3個月后原處分廳沒有做出最后決定時；

　?。?）根據(jù)雙方的合意所達成的認定審查請求；

　?。?）在其他審查請求中發(fā)生的認定審查請求；

　　（三）審查請求的對象

　　審查請求的對象，根據(jù)國稅通則法。原則上局限于根據(jù)法律國稅做出的處分，例如：根據(jù)法人稅法、所得稅法所做出的更正決定處分；各種加算稅征收決定通知：青色申告承認的取消處分；關于源泉征收等的納稅告知處分；根據(jù)國稅征收法做出的沒收處分；登記執(zhí)照稅的課稅標準及稅額的認定處分等。

　　（四）審查程序的概要

　　關于國稅不服審判所的審判程序，原則上行政不服審查的基本法規(guī)——行政不服審查法被排除，主要依據(jù)國稅通則法及其內部的程度規(guī)范——審查程序提要。根據(jù)這個法典，審查程序的概要一般有以下幾個程序：

　　（1）國稅不服審判所在接到納稅入的審查請求書后，首先對審查請求書的形式進行審查。如果沒自按照法定格式，審判所可以命令納稅人對審查請求書進行補正。如果認為不合法時，審判所將做出最后裁決——駁回。

　?。?）審查請求被認為合法時，國稅不服審判所將向原處分廳發(fā)出通知，要來對其答辯。國稅不服審判所收到答辯書后，將指定擔當審判官（1名）、參加審判官（2名）、擔當看（具體負責事務調查）。并對審查請求人發(fā)出參加審判人員構成的通知，同時送付答辯書的副本。審查請求人在接到答辯書副本后，可以對答辯書提出反論，提出必要的證據(jù)、憑證，也可以向國稅不服審判所提出征收期限的推遲、扣押財產的解除等要求。擔當審判官參考審查請求人的請求，可以酌情向相關部門提出征收的推遲、扣押的解除等要來，最終根據(jù)調查結果做出裁決，并向審查請求人、原處公廳送交裁決書。如果納稅者對國稅不服審判所的最終裁決還是持有異議。則可以進行下一步司法訴班。但因為在日本現(xiàn)在社會體系中，司法訴訟除了需要大量金錢外，訴訟時間也相當長（一審到終審一般需要10 年在右），大多數(shù)的納稅者都是以國稅不服審判所的裁決作為最后裁決。

　　以上概括地介紹了日本的國稅不服審判制度，這種制度一般來說可以起到簡易、公正、迅速的裁判作用，在納稅者的權利救濟體系中，占有相當大的比重。