內(nèi)容提要：根據(jù)主體稅種的不同，西方國家曾分別實行了以財產(chǎn)稅、流轉(zhuǎn)稅、增值稅和所得稅為主體的4種稅制結(jié)構(gòu)。這4種稅制結(jié)構(gòu)各有所長，各有其適用的范圍。稅制結(jié)構(gòu)的選擇，取決于對社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中公平和效率的權(quán)衡，取決于生產(chǎn)力發(fā)展水平以及與之相適應(yīng)的生產(chǎn)的社會化、商品貨幣化程度。本文借鑒西方國家稅制改革的經(jīng)驗，提出了推進(jìn)我國稅制改革的主要對策措施，包括科學(xué)選擇主體和輔助稅種、優(yōu)化主要稅種的內(nèi)部結(jié)構(gòu)、完善中央稅與地方稅結(jié)構(gòu)等。

　　關(guān)鍵詞：稅制結(jié)構(gòu)  公平和效率  改革措施

　　一、西方國家稅制結(jié)構(gòu)的發(fā)展與演變

　　總體上看，西方，國家的稅制結(jié)構(gòu)經(jīng)歷了由以直接稅為主體到以間接稅為主體，再到現(xiàn)代直接稅與間接稅并重的發(fā)，展過程。

　　1.以直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。這是早期奴隸制和封建制國家實行的稅制模式。在當(dāng)時自然經(jīng)濟(jì)處于統(tǒng)治地位，商品經(jīng)濟(jì)處于從屬地位的情況下，國家無法從其他方面課征足夠的稅收，只能以土地和人口作為征稅對象，采用直接對人或物課征的人頭稅、土地稅、房屋稅、戶稅等直接稅形式保證政府取得必要的收入。這些簡單、原始的直接稅，大多按照課稅對象的部分外部標(biāo)志來規(guī)定稅額，如：人頭稅按家庭人口課征等。此外，也有非常有限的市場稅和入市稅作為輔助稅種。

　　2.以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。資本主義發(fā)展之初，西方國家奉行自由放任的經(jīng)濟(jì)政策，稅收政策主要遵循中性原則，把追求經(jīng)濟(jì)效率作為首要目標(biāo)。一方面對國內(nèi)生產(chǎn)、銷售的消費品課征國內(nèi)消費稅，以代替原先對工商產(chǎn)業(yè)直接征收的工商業(yè)稅，從而減輕了資本家的稅收負(fù)擔(dān)；另＿方面，為保護(hù)本國資本主義工商業(yè)，對國外制造和輸運的進(jìn)口工業(yè)品課以關(guān)稅。這時的稅制結(jié)構(gòu)，一般稱為以關(guān)稅為中心的間接稅制。

　　3.以現(xiàn)代直接稅（所得稅）或間接稅（增值稅）為主的稅制結(jié)構(gòu)。隨著資本主義的日益發(fā)展，以關(guān)稅為主的間接稅制逐漸暴露出了其與資產(chǎn)階級利益之間的沖突：保護(hù)關(guān)稅成了資本主義自由發(fā)展和向外擴(kuò)張的桎梏；對生活必需品課稅，保護(hù)了自給的小生產(chǎn)者，不利于資本主義完全占領(lǐng)國際市場；間接稅的增加還會提高物價，容易引起人民的反抗，動搖資產(chǎn)階級的統(tǒng)治，更滿足不了戰(zhàn)爭對財政的巨大需求。與此同時，資本義經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)展，也帶來了所得額穩(wěn)定上升的豐裕稅源，為實行所得稅創(chuàng)造了前提條件。因此，第﹁次世界大戰(zhàn)前后，西方各國相繼建立了以所得稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)，少數(shù)國家（法國等）則建立了以先進(jìn)的間接稅（增值稅）為主體的稅制結(jié)構(gòu)。

　　4.直接稅與間接稅并重的“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)。20世紀(jì)70年代末、80年代初，資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展遇到了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，西方國家普遍陷入“滯脹”困境之中。西方國家普遍認(rèn)識到，以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)雖然有利于社會公平，但高所得稅抑制了納稅人儲蓄、投資和風(fēng)險承擔(dān)的積極性，抑制了經(jīng)濟(jì)增長。為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的增長，西方國家在供給學(xué)派思想指導(dǎo)下，再次把稅收政策的目標(biāo)轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)效率，各國紛紛開始了大規(guī)模的稅制改革，80年代中期以后，普遍開征了增值稅，許多國家逐步擴(kuò)大了增值稅的征收范圍，出現(xiàn)了稅制結(jié)構(gòu)重返間接稅的趨勢，形成了所得稅與商品稅并重的稅制格局。

　　二、20世紀(jì)80年代以來西方國家的稅制改革與創(chuàng)新

　　1985年5月29日，美國總統(tǒng)里根向國會提交了一份關(guān)于稅制改革的咨文，由此拉開了以美國為首的西方國家大規(guī)模稅制改革的序幕。1986年美國政府提出了堪稱美國歷史上最重要的一個稅制改革方案。此后，西方各國紛紛效仿，形成了以“低稅率、寬稅基、簡稅制、嚴(yán)征管”為特征的全球性稅制改革浪潮。此次稅制改革是半個世紀(jì)以來稅制原則的一次重大調(diào)整，在稅收的經(jīng)濟(jì)效率原則上，由全面干預(yù)轉(zhuǎn)向適度干預(yù)；在稅收公平與效率原則的權(quán)衡上，由偏向公平轉(zhuǎn)向突出效率；在稅收公平原則的貫徹上，由偏重縱向公平轉(zhuǎn)向追求橫向公平；在稅收效率原則的貫徹上，由注重經(jīng)濟(jì)效率轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)與稅制效率并重。具體內(nèi)容主要包括：

　　1.大幅降低所得稅稅率，特別是減少個人所得稅的稅率檔次、降低邊際稅率。稅制改革后，美國的個人所得稅由11%～50%的15檔稅率減少到只剩15%和 28%兩檔稅率，最高邊際稅率由50%降為28%.公司所得稅也由原來的15%—46%的5檔稅率減少為 15%、25%、34%的3檔稅率。英國的個人所得稅稅率從改革前的6檔，改為現(xiàn)在的25%和40%兩個稅率檔次。其他西方國家的所得稅稅率檔次都從以前的10多個檔次減少到不超過5個檔次，還普遍降低了所得稅的邊際稅率。至此，西方國家基本上不存在邊際稅率超過60%的所得稅。

　　2.提高增值稅在整個稅收收入中的比重，扭轉(zhuǎn)了長期以來重視所得稅，忽視商品稅的狀況。20世紀(jì)80年代末期，西方國家在減少所得課稅的同時，加強(qiáng)和改進(jìn)了商品課稅，主要是普遍開征了增值稅。從1985年起，土耳其、葡萄牙、西班牙、新西蘭、希臘、日本、加拿大等國先后開征了增值稅。與此同時，許多國家提高了增值稅的稅率，擴(kuò)大了增值稅的稅基，OECD國家增值稅的平均稅率由開征時的12.5%提高到了1996年的17.5%.

　　3.稅制理論和方法上的創(chuàng)新。一是跳出了供給學(xué)派“單向”減稅以刺激總供給的框架，強(qiáng)調(diào)應(yīng)該通過減稅與增稅“雙向”調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟(jì)活動。這在美國克林頓的新稅收政策中表現(xiàn)得尤為明顯，增稅主要包括對最富有階層增收所得稅，擴(kuò)大針對有關(guān)醫(yī)療保險的工薪稅稅基，提高聯(lián)邦汽油稅等，而減稅則主要針對中低收入家庭與小企業(yè)，并擴(kuò)大對勞動所得稅額扣抵的范圍。其他OECD國家也有類似情況。二是在效率與公平原則及其他政府目標(biāo)的結(jié)合與輕重權(quán)衡上，普遍調(diào)整了片而追求效率、忽視公平及其他政府目標(biāo)的做法，努力促進(jìn)各原則目標(biāo)的協(xié)調(diào)。三是不片面強(qiáng)調(diào)追求“理想優(yōu)化狀態(tài)”和使用絕對中性的“非扭曲性”稅收工具，強(qiáng)調(diào)對各種約束限制條件的研究，注重“次優(yōu)狀態(tài)”的獲取。四是更注重改革的循序漸進(jìn)，注重經(jīng)濟(jì)行為主體的反饋信息，并沒有刻意追求一步到位。

　　三、我國現(xiàn)行稅制及稅制結(jié)構(gòu)存在的主要問題

　　我國現(xiàn)行稅制是1994年稅制改革后形成的，其基本原則是“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡化稅制、合理分權(quán)”，實行的是以增值稅為第一主體稅種，企業(yè)所得稅為第二主體稅種的“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)。這種稅制結(jié)構(gòu)實行近10年來，成效顯著，但由于稅制改革方案出臺時間較倉促，使新稅制從一開始就存在某些先天不足。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新的問題不斷出現(xiàn)，使現(xiàn)行稅制與社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r不相適應(yīng)的矛盾日益突出。

　　歷史地看，現(xiàn)行稅制在產(chǎn)生之日起就存在系統(tǒng)性缺陷和功能性缺陷。就系統(tǒng)性缺陷看，1994年的稅制改革在很大程度是從財政意義上進(jìn)行的，難以充分體現(xiàn)供需總量調(diào)節(jié)的要求，對宏觀稅負(fù)水平缺乏科學(xué)論證和界定，不同稅種間的改革缺乏系統(tǒng)性和協(xié)調(diào)性，影響了整體功能的發(fā)揮。就功能性缺陷看，1994年的稅制改革是以成熟的、理想化的市場模式為主要出發(fā)點，而且是在經(jīng)濟(jì)發(fā)展處于高速度和高通脹并存情況下進(jìn)行的。因此，改革的內(nèi)容以統(tǒng)一稅制集中稅權(quán)為核心，基本放棄了稅收對經(jīng)濟(jì)的主動調(diào)節(jié)激勵功能，使稅制缺乏適應(yīng)變化的靈敏性和靈活性，制約了稅收職能的全面發(fā)揮。

　　現(xiàn)實地看，稅制改革滯后于經(jīng)濟(jì)體制改革，并產(chǎn)生了新的矛盾，主要體現(xiàn)在稅制的結(jié)構(gòu)性缺陷上：（1）主體稅種名不符實。所謂流轉(zhuǎn)稅和所得稅雙主體的稅種模式事實上一直處于“跛足”狀態(tài)，近10年來，流轉(zhuǎn)稅占稅收總額的比重一直在70%以上，而所得稅的比重不足20%.（2）輔助稅種調(diào)控乏力。兩大類12個輔助稅種占收入的比重不足10%，調(diào)控作用與理想設(shè)計相去甚遠(yuǎn)，社會保障稅、財產(chǎn)稅長期處于缺位或半缺位狀態(tài)。（3）稅負(fù)結(jié)構(gòu)失調(diào)。從稅源區(qū)域、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和課稅對象等角度分析，我國稅收主要來源于東部，其次是中部；主要來源于第二、第三產(chǎn)業(yè)；主要來源于對商品流轉(zhuǎn)額和所得額的課稅；許多稅種未能及時立制開征，導(dǎo)致稅源遺漏。（4）稅收管理體制不規(guī)范。 1994年建立的分稅制，主旨在于提高中央稅收收入比重，而且是在承認(rèn)地方既得利益的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。這導(dǎo)致稅權(quán)的劃分未能充分體現(xiàn)稅收的公平和效率原則，也沒有理順各級政府間的財政分配關(guān)系。由此引發(fā)了政府間的稅收競爭，使得政府收入渠道混亂，形成了以“費”擠稅、甚至“費”大于稅的局面。

　　發(fā)展地看，現(xiàn)行稅制不能很好地適應(yīng)國情變遷和經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的需要，主要體現(xiàn)在：1994年稅制改革出臺之際，正值通貨膨脹高峰時期，而目前，改革時的“短缺”經(jīng)濟(jì)和賣方市場的局面現(xiàn)已被供過于求、買方市場的局面所替代，市場經(jīng)濟(jì)體制已逐步取代計劃經(jīng)濟(jì)體制。與此同時，隨著國家之間貿(mào)易交往與合作的加強(qiáng)，經(jīng)濟(jì)全球化、稅收一體化進(jìn)程逐步加快，國與國之間的稅制差異日益縮小。世界各國的稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比率、稅率的水平與結(jié)構(gòu)以及稅種的格局等，均呈現(xiàn)出趨同的傾向。

　　四、我國稅制結(jié)構(gòu)改革的主要思路及對策措施

　?。ㄒ唬┛茖W(xué)選擇主體和輔助稅種

　　1994年的稅制改革進(jìn)一步確立了我國現(xiàn)行以流轉(zhuǎn)稅和所得稅“雙主體”并重的稅制結(jié)構(gòu)。這種稅制結(jié)構(gòu)在保證財政收入的基礎(chǔ)上，形成了層次性的稅收分配調(diào)控體系，從總體上看是合理的，符合市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。稅制結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步優(yōu)化，需要在主體稅種和輔助稅種的選擇與完善兩個方面進(jìn)一步推進(jìn)。

　　1.主體稅種的選擇。目前對我國主體稅種的選擇有多種觀點。我們認(rèn)為，主體稅種的選擇不僅要注重其所籌集收入在整個稅收收入中所占比重的大小，還要重視其對實現(xiàn)稅收政策所起到的調(diào)控作用。因此，我國主體稅種的選擇應(yīng)繼續(xù)堅持流轉(zhuǎn)稅（主要是增值稅）和所得稅并重的“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)。增值稅征稅范圍廣，涉及生產(chǎn)流通的各個階段、各個領(lǐng)域，對社會經(jīng)濟(jì)生活起到普遍的調(diào)節(jié)作用。增值稅征收管理的特殊性，使其具有較強(qiáng)的聚財功能，有利于保證財政收入隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展而增長。我國現(xiàn)行增值稅是生產(chǎn)型增值稅，而世界大多數(shù)實行增值稅制的國家都實行消費型增值稅，兩者之間的主要區(qū)別在于購入固定資產(chǎn)發(fā)生的增值稅能否給予抵扣。我國長期實行生產(chǎn)型增值稅的主要原因是財政實力有限，并把實行生產(chǎn)型增值稅作為控制投資膨脹的重要政策手段。當(dāng)前，我國經(jīng)濟(jì)運行方式已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)變，將增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型的條件已初步具備。從所得稅來看，所得稅具有自動穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的作用。從我國近年來經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程看，存在著經(jīng)濟(jì)波動，需要運用一定的政策手段熨平這種波動。同時，所得稅，特別是個人所得稅在實行累進(jìn)稅率的情況下，可以改善收入分配格局，調(diào)節(jié)社會成員的貧富差距，實現(xiàn)稅收政策的公平目標(biāo)。隨著我國生產(chǎn)力水平的提高，通過所得稅取得的收入在稅收收入中所占比重也會相應(yīng)增加。特別是我國加入WTO后，經(jīng)濟(jì)全球化帶來的人員、服務(wù)、資本等跨國流動速度的加快，會使居民個人跨國收入和非居民個人本國所得都相應(yīng)增加，這必然要求強(qiáng)化所得稅及其管理。

　　增值稅與所得稅具有不可相互替代的功能和特點，只有二者相互協(xié)調(diào)配合、優(yōu)勢互補(bǔ)，共同構(gòu)成主體稅種，才能有效地實現(xiàn)公平與效率的目標(biāo)。如果僅以流轉(zhuǎn)稅為主體，存在難以解決的諸多問題；而如果僅以所得稅為主體，為保證財政收入，同樣會導(dǎo)致過高的所得稅稅率或較高的累進(jìn)性而抑制勞動者工作、儲蓄、投資和風(fēng)險承擔(dān)的積極性，阻礙資本積累和技術(shù)進(jìn)步，不利于本國商品在國際市場上參與競爭等負(fù)面效應(yīng)。

　　2.恰當(dāng)?shù)剡x擇具有特定功能的輔助稅種。為補(bǔ)充主體稅種在實現(xiàn)稅收政策目標(biāo)中的不足，應(yīng)根據(jù)稅收環(huán)境的變化，對現(xiàn)行稅制中的輔助稅種進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整和完善，使之更加符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。（1）適時增設(shè)我國稅收體系中缺位的稅種。比如，在比較適合的領(lǐng)域開征環(huán)境稅；本著誰受益誰納稅的原則，適時開征一些屬于受益性質(zhì)的稅種，如對原始森林的復(fù)植、道路維護(hù)等開征森林維護(hù)稅、汽油稅等；從社會公平和調(diào)節(jié)收入分配的角度，結(jié)合社會保障制度的完善開征社會保障稅，穩(wěn)定社會保障資金的來源；適時開征財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)和贈與稅等稅種。（2）取消那些設(shè)置不當(dāng)或已失去意義的稅種，包括固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、土地增值稅、耕地占用稅、屠宰稅、城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅、筵席稅等稅種；合并房產(chǎn)稅與城市房產(chǎn)稅、車船使用稅與車船使用牌照稅等。

　?。ǘ﹥?yōu)化主要稅種的內(nèi)部結(jié)構(gòu)

　　就增值稅而言，（1）應(yīng)擴(kuò)大增值稅的范圍。理想的增值稅制應(yīng)將所有商品和勞務(wù)納入課征范圍，并在商品生產(chǎn)、批發(fā)、零售及其他各類服務(wù)的所有環(huán)節(jié)征稅。我國1994年實行的增值稅制僅將征稅范圍擴(kuò)大到所有商品生產(chǎn)、銷售和進(jìn)口環(huán)節(jié)，而勞務(wù)基本被排除在外。：西方國家的實踐表明，增值稅實施的范圍宜寬不宜窄。（2）合理調(diào)整增值稅的稅率結(jié)構(gòu)。我國現(xiàn)行增值稅基本稅率為17%，略高于實行增值稅最為普遍的歐共體國家，遠(yuǎn)高于亞洲國家，并由于我國實行生產(chǎn)型增值稅，扣除范圍小，稅基較大，使增值稅稅收負(fù)擔(dān)水平偏高。就消費稅而言，應(yīng)從有效調(diào)節(jié)消費行為、增加財政收入的角度調(diào)整現(xiàn)行消費稅的征稅范圍。對輪胎、護(hù)膚護(hù)發(fā)品、普通化妝品等免征消費稅；對目前的一些高檔消費、奢侈消費，應(yīng)征收消費稅。就營業(yè)稅而言，我國現(xiàn)行的營業(yè)稅和增值稅都是我國流轉(zhuǎn)稅體系中的重要組成部分，增值稅主要以商品流轉(zhuǎn)額為課稅對象，營業(yè)稅則主要以非商品流轉(zhuǎn)額為課稅對象。但在實際執(zhí)行過程中，增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍存在相互轉(zhuǎn)換的情況。要真正解決營業(yè)稅和增值稅的稅基劃分問題，應(yīng)該實現(xiàn)營業(yè)稅向增值稅過渡，最終實現(xiàn)流轉(zhuǎn)稅制的統(tǒng)一。就個人所得稅而言，我國現(xiàn)行的個人所得實行分類課征制，即區(qū)分不同的所得項目適用不同的稅率，存在著難以衡量納稅人的負(fù)擔(dān)能力、不利于稅收公平的缺陷。理想的方法是實行綜合課征制，但又由于我國居民收入較低，且分配方式復(fù)雜，隱性收入較普遍等問題，缺乏必要的納稅人基礎(chǔ)和稅收征管體系。因此，實行綜合和分類相結(jié)合：的課征模式較為可行。當(dāng)前，應(yīng)針對綜合課征制的一些缺點和個人所得稅實施中存在的主要問題，采取相應(yīng)措施完善個人所得稅，如適當(dāng)降低個人所得稅的邊際稅率，減少稅率檔次，適當(dāng)拉大稅率級差，擴(kuò)大適用最低稅率的征收面等。就企業(yè)所得稅而言，主要是合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅，并減少和取消目前外資企業(yè)所得稅中過多的稅收優(yōu)惠，對內(nèi)外資企業(yè)實行相同的稅收待遇，并適當(dāng)降低企業(yè)所得稅稅率，統(tǒng)一實行比例稅率。

　?。ㄈ┩晟浦醒攵惻c地方稅結(jié)構(gòu)

　?。?）應(yīng)改變按企業(yè)行政隸屬關(guān)系和經(jīng)濟(jì)性質(zhì)劃分中央稅和地方稅的做法，實行按稅種劃分收入。應(yīng)將與宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定和對收入分配關(guān)系密切的稅種和收入規(guī)模較大的稅種作為中央稅。除按現(xiàn)行分稅辦法將消費稅、關(guān)稅繼續(xù)作為中央稅外，建議將個人所得稅和社會保障稅也作為中央稅。企業(yè)所得稅、增值稅則應(yīng)作為中央與地方的共享稅，實行稅源共享，并取消中央對地方的稅收返還。（2）在給予地方政府必要稅權(quán)的基礎(chǔ)上，完善地方稅體系。企業(yè)所得稅和增值稅應(yīng)成為地方主要的收入來源，同時，地方可以根據(jù)本地的實際情況開征新稅種，并有權(quán)對地方稅稅種進(jìn)行適合本地情況的調(diào)整。（3）建立和完善省以下分稅制。使省以下各級地方政府把有與其經(jīng)濟(jì)增長相關(guān)性較強(qiáng)且具有較強(qiáng)收入彈性，具有一定的增長潛力的稅種作為其主體稅種，形成完善的地方稅體系，保證地方經(jīng)濟(jì)和各級政府稅收收入的穩(wěn)定增長。