隨著國際經(jīng)濟的發(fā)展，跨國貿易活動越來越復雜，競爭日趨激烈，據(jù)報道，近年國際貿易額連年以高于全世界國民生產(chǎn)總值增幅2—3倍的速度增長。為提高競爭能力，謀求最大的經(jīng)濟利益，跨國納稅人的國際避稅活動也越來越多樣化，給各國經(jīng)濟帶來損失。為維護國家的財權利益，保護稅源，各西方發(fā)達國家針對國際避稅的一些主要途徑，如利用避稅港避稅等，制定出一系列避稅稅制，有效地打擊了國際避稅活動。反避稅稅制并非是一種專門的稅制，而是完善的稅收制度體系中的特殊組成部分，是政府制定出來專門對付一些主要的避稅方法的措施的制度化和法律化，以使稅收征管有法可依。目前西方國家的反避稅稅制主要有避稅港對策稅制、轉讓定價稅制、資本弱化稅制以及防止濫用稅收協(xié)定的措施等。

　　一、避稅港對策稅制

　　避稅港又稱避稅地，指那些不課征或低稅率課征所得稅和財產(chǎn)稅以及向非居民提供特殊稅收優(yōu)惠的國家和地區(qū)。這些國家和地區(qū)由于實行特殊的稅收政策，給跨國納稅人減輕稅收負擔提供了場所和機會，成為國際避稅活動的中心?？鐕{稅人往往在避稅港設立受控公司，開展中介業(yè)務，并利用有關國家延期納稅的規(guī)定，使之成為利潤積累和轉運中心，達到推延和逃避母公司居住國稅收，減輕稅收負擔的目的。為了防范和打擊跨國納稅人的這種避稅行為，美國于1962年制定了避稅港對策稅制。隨之各西方國家紛紛效仿，1972年德國、1976年新西蘭、1978年日本、1980年法國和加拿大、1984年英國、1990年澳大利亞、1994年西班牙等都建立起避稅港對策稅制。這些國家的避稅港對策稅制的框架基本相同，主要包括以下內容：

　?。ㄒ唬┟鞔_稅法適用的避稅港：對于避稅港，各國有不同的判定方法，有的國家采取列舉方法，直接列舉出避稅港的“黑名單”，如美國列舉的避稅港有39個，德國列舉的避稅港有31個，澳大利亞列舉的避稅地則只有16個。而更多的國家則以規(guī)定的稅率為標準來判定避稅港，如日本將法人稅稅率低于25%的國家和地區(qū)判定為避稅港，英國這一標準為24 5%，巴西將所得稅稅率低于20%的國家和地區(qū)判定為避稅港，法國則將稅率低于本國稅率1/3的國家和地區(qū)判定為避稅港。

　?。ǘ┟鞔_稅法適用的納稅人：即明確本國居民設立在避稅港的受控外國公司適用避稅港對策稅制。這種受控關系一般以本國居民在國外公司的參股比例確定。一般以本國居民直接或間接擁有外國公司有表決權股票50%以上且每個本國股東直接或間接擁有外國公司有表決權股票至少10%為標準。

　?。ㄈ┟鞔_稅法適用的課稅對象：為防止打擊面過大，各國避稅港對策稅制均規(guī)定，適用避稅港對策稅制的所得，主要是來自受控外國公司的消極投資所得，如股息、利息所得、特許權使用費，而來自生產(chǎn)經(jīng)營活動的積極投資所得則不包括在內。

　?。ㄋ模┟鞔_對稅法適用對象的制約措施：在明確了上述稅法適用對象后，各國稅法均規(guī)定，對作為避稅港公司的股東的本國居民法人或自然人，其在避稅港公司按控股比例應取得的所得，不論是否以股息的形式匯回，一律計入其當年所得向居住國納稅。該部分所得相應已納入外國稅收可獲抵免。美國更進一步規(guī)定，上述所得如果沒有匯回國，則每個美國股東在該受控外國公司持有的股票基數(shù)，還要隨視同分配股息相應增加，即一方面視同分配征稅，一方面視同增加投資。當以后年度該利潤實際分配匯回美國時，不再征稅，并相應減少股票基數(shù)。

　　二、轉讓定價

　　稅制轉讓定價是公司集團內部及有關聯(lián)關系企業(yè)之間相互交易結算價格，是跨國納稅人用來進行國際避稅的另一主要手段。跨國關聯(lián)企業(yè)利用高于或低于正常交易價格的轉讓定價，大量轉移利潤，達到降低稅負的目的，同樣會影響有關國家的財政利益。為此，各國對轉讓定價避稅問題也采取了措施。首先是美國于1968年制定了轉讓定價稅制，經(jīng)合發(fā)組織也對轉讓定價問題發(fā)表了一系列重要文件，其成員國紛紛制定轉讓定價稅制，發(fā)展中國家則在進入20世紀90年代后也開始對轉讓定價問題重視起來，韓國、南非、巴西、墨西哥等分別自1995、1996、1997年對轉讓定價問題作出專項規(guī)定，內容詳細，較發(fā)達國家有過之而無不及。各國轉讓定價稅制主要有以下內容：

　?。ㄒ唬╆P聯(lián)企業(yè)的認定：轉讓定價稅制一般只適用于跨國關聯(lián)企業(yè)，不適用于一國國內的公司間交易，也不適用于個人。經(jīng)合發(fā)范本和聯(lián)合國范本對關聯(lián)企業(yè)的認定有原則性的規(guī)定，凡符合下列兩個條件之一者，構成關聯(lián)企業(yè)：（1）締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本；（2）同一人直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本。在此基礎上各國又有一些具體標準。1 資本所有權控制：即以企業(yè)間相互控股的比例來判定企業(yè)間是否具有關聯(lián)關系。如瑞士、新加坡、新西蘭規(guī)定一企業(yè)對另一企業(yè)控股達50%，則這兩家企業(yè)為關聯(lián)企業(yè)，挪威該標準為30%，美國、德國、西班牙等則為25%.2 經(jīng)營管理權控制：即雖然控股未達到規(guī)定標準，但企業(yè)間相互控制管理達到一定程度，仍可被判定為關聯(lián)企業(yè)。如一企業(yè)向另一企業(yè)借貸資金達總債務的50%；一企業(yè)的經(jīng)理由另一企業(yè)委派；一企業(yè)的原材料供應或產(chǎn)品銷售由另一企業(yè)控制；甚至一企業(yè)的實際管理者與另一企業(yè)的實際管理者有親屬關系等。

　?。ǘ┺D讓定價的核定與調整：各國均要求關聯(lián)企業(yè)間的轉讓定價的制定應遵循正常交易原則，即要求關聯(lián)企業(yè)間的內部交易，應按照無關聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務往來的方式和條件進行定價和分配。如關聯(lián)企業(yè)間的轉讓定價不同于正常交易價格，稅務當局有權對其應稅所得進行調整。調整的方法有以下兩類：1 傳統(tǒng)交易法：從比較交易項目的轉讓定價與正常交易價格入手，對不符合正常交易價格的轉讓定價進行調整，從而調整應稅所得，具體有可比非受控法、轉售價格法、成本加價法等。2 交易利潤法：從比較利潤入手，以正常的利潤來體現(xiàn)正常交易原則，通過將不合理利潤調整為合理利潤，來調整應稅所得。具體有利潤分劈法、交易凈利潤法等。盡管調整方法有以上兩種，但各國一致同意傳統(tǒng)交易法優(yōu)于交易利潤法，而可比非受控法具有優(yōu)先地位。只有在無法用正常交易價格對轉讓定價進行調整時，才可用交易利潤法。

　?。ㄈ┦潞笳{整與事前確認：傳統(tǒng)的轉讓定價調整方法為事后調整，但由于時過境遷，難以取得充分的資料，使調整價格難以確認，以及對方關聯(lián)企業(yè)若無相應調整易造成重復征稅等問題，因而，預約定價制這種事前確認價格的方法得到重視。預約定價制要求納稅人事先將其同境外關聯(lián)企業(yè)之間內部交易與財務收支往來所涉及的轉讓定價方法，向稅務機關申請報告，經(jīng)稅務機關審定后，可作為計征所得稅的會計核算依據(jù)，并免除事后稅務機關對轉讓定價的

　　調整。預約評價制由美國于1991年首先實行，隨之澳大利亞、加拿大、日本、西班牙、英國于1995年左右先后實行。預約定價制雖克服了事后調整的種種缺點，但其自身也由于在實施中涉及很多繁雜問題，執(zhí)行難度也不小。據(jù)了解，美國從1991年到1997年，歷時6年，累計僅完成113項預約定價協(xié)議。

　?。ㄋ模┳匪萜冢河捎谵D讓定價的調整所需調查等工作時間很長，因此各國對納稅人應稅所得更正和調整的追溯期也有所不同。如日本規(guī)定追溯期為6年，英國則無限期。

　　三、資本弱化稅制

　　資本弱化指企業(yè)負債與權益的比率超過一定限額。企業(yè)特別是跨國關聯(lián)企業(yè)間進行跨國融資，通過高舉債、低投資，使資本弱化，以增加利息支出來轉移應稅所得，已成為國際避稅的重要途徑之一，引起許多西方國家的高度重視，1987年經(jīng)合發(fā)組織推出《資本弱化政策》，1989年美國即制定了資本弱化稅制，接著英國、法國、德國、日本、澳大利亞、加拿大等國也相繼建立了自己的資本弱化稅制。資本弱化稅制已成為西方國家反避稅稅制的重要組織部份。發(fā)展中國家的印度于1991年，南非于1995年，韓國于1997年也各自制定了自己的資本弱化稅制。資本弱化稅制主要有以下內容：

　?。ㄒ唬┮?guī)定稅法適用的關聯(lián)企業(yè)。其基本內容與轉讓定價稅制中的關聯(lián)企業(yè)判定相似。

　?。ǘ┮?guī)定稅法適用的“債務與資產(chǎn)比率”。由于跨國公司是通過將投資作為貸款來虛增利息支出達到避稅的目的，因此，各國均制定出“債務與資產(chǎn)比率”來加以限制，只是在比率上有所不同。如美國、韓國、南非、印度規(guī)定的債務與資產(chǎn)比率為1 5∶1，澳大利亞為2∶1，德國、日本、加拿大等國為3∶1，凡債務與資產(chǎn)比率超過以上標準視為資本弱化。有些國家還授權給稅務部門，對可疑債務可重新定性。

　　（三）對超過比率的債務，各國均規(guī)定其利息支出不允許列支，并從稅收角度視同權益，要求依法繳納預提稅。

　　除以上內容，西方國家的反避稅稅制還包括防止濫用稅收協(xié)定的措施等，這些反避稅稅制與其它反避稅的措施一起，有效防范和打擊了國際避稅行為。我國目前已制定出轉讓定價稅制，即1998年由國家稅務局正式頒發(fā)的《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》，其內容包括：關聯(lián)關系認定及其業(yè)務往來的申報；關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來交易額的認定；調查對象的選擇；調查審計的實施；企業(yè)舉證和對舉證的核實；調整方法的選用；稅收調整的實施等。這是我國第一部較為完整全面的反避稅稅制，它為我國反避稅工作的進一步規(guī)范化和法律化奠定了基礎。相信隨著財稅體制改革的進一步深化以及與國際間交往的日益擴大，我國會借鑒西方國家的經(jīng)驗，建立、健全自己的避稅港對策稅制，資本弱化稅制、防止濫用稅收協(xié)定的措施等，與其它稅收制度一起，形成科學嚴密的稅收制度體系和高效運作征管體系，有力打擊避稅行為，最大限度地維護國家利益。