[關鍵詞]農(nóng)業(yè)稅；國際經(jīng)驗；新農(nóng)業(yè)稅制

　　國際上農(nóng)業(yè)稅制的特征及經(jīng)驗

　　國際上主要國家的農(nóng)業(yè)稅制大致有以下幾個特征：

　　1.不單獨設立農(nóng)業(yè)稅種，而是通過統(tǒng)一的稅種來對農(nóng)業(yè)征稅。

　　現(xiàn)代稅收制度的一個重要特征是消除“身份性歧視”，實行公民權利平等基礎上的非身份性稅法，即無論是城市居民還是農(nóng)村居民，都適應于同一套稅制，承擔平等的納稅義務。正是基于這種考慮，發(fā)達國家和多數(shù)發(fā)展中國家并沒有對農(nóng)業(yè)設立專門的稅種，而是把對農(nóng)業(yè)的征稅分列于城鄉(xiāng)統(tǒng)一稅制下的各相關稅種中，從而體現(xiàn)出政府對農(nóng)業(yè)和其它產(chǎn)業(yè)按照市場規(guī)則平等對待的原則：

　?、賹M行農(nóng)業(yè)生產(chǎn)和銷售農(nóng)產(chǎn)品等行為征收流轉(zhuǎn)稅。西歐一些實行增值稅的國家，如英國、法國、德國和西班牙等，對農(nóng)產(chǎn)品征收稅率不等的增值稅；②對取得農(nóng)業(yè)所得征收所得稅。如美國對個人所有和家庭所有的農(nóng)場取得的收入征收聯(lián)邦個人所得稅；③對擁有農(nóng)業(yè)土地和其他資產(chǎn)的所有權征收財產(chǎn)稅。如美國的財產(chǎn)稅，將土地分為農(nóng)業(yè)用地和非農(nóng)業(yè)用地；德國的土地稅則區(qū)分農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用地和建筑用地征稅。

　　2.涉農(nóng)稅制一般都對農(nóng)業(yè)制定了特殊的稅收優(yōu)惠政策。

　　（1）涉農(nóng)流轉(zhuǎn)稅的優(yōu)惠政策。一是對農(nóng)業(yè)征收增值稅時采用特別的優(yōu)惠稅率。如法國增值稅的基本稅率為17.6％ ，對一些農(nóng)產(chǎn)品可按7％ 的低稅率來納稅。二是對一些農(nóng)產(chǎn)品免稅。加拿大、法國和德國等國都有對特殊農(nóng)產(chǎn)品免稅的規(guī)定。三是對農(nóng)產(chǎn)品實行零稅率。如英國和愛爾蘭對大部分農(nóng)產(chǎn)品采用零稅率。

　?。?）涉農(nóng)所得稅的優(yōu)惠政策。美國是以所得稅為主的國家，其聯(lián)邦稅制對農(nóng)業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策具有代表性。美國稅法規(guī)定，農(nóng)場主有權選擇現(xiàn)金收支記賬法，而無須像其它行業(yè)一樣必須使用權責發(fā)生制記賬。美國大多數(shù)農(nóng)產(chǎn)品在銷售時被劃入稅率相對較低的“資本”項目而不是稅率相對較高的“產(chǎn)品”項目。由于農(nóng)業(yè)受自然因素和市場因素的雙重影響，收入在各年間變動較大，農(nóng)場主需要承擔較大的經(jīng)營風險。為了避免農(nóng)場主在收成較好的獲利年度面對超額的高稅率，美國在1997年同意農(nóng)場和牧場主可以按三年凈收入的平均數(shù)申報納稅。

　?。?）涉農(nóng)財產(chǎn)稅的優(yōu)惠政策。美國將對土地征稅納入財產(chǎn)稅中，征稅時根據(jù)土地用途確定價值，對農(nóng)業(yè)土地按照當前用途估價，大大降低了農(nóng)業(yè)用地的財產(chǎn)稅額。加拿大對境內(nèi)不動產(chǎn)征收財產(chǎn)稅，而農(nóng)業(yè)的機器設備雖然屬于不動產(chǎn)，但可以免繳財產(chǎn)稅；對于應當征收財產(chǎn)稅的其他農(nóng)業(yè)財產(chǎn)，在對其進行評估作價的時候，可以采用比較優(yōu)惠的估價標準，以減輕對農(nóng)業(yè)財產(chǎn)的重復征稅。

　　3.只有印度、巴西等少數(shù)發(fā)展中國家對農(nóng)業(yè)開征了專門的稅種，但農(nóng)民稅收負擔較輕。

　　印度稅制以消費稅為主體稅，對農(nóng)業(yè)專門設立的稅種有土地稅、農(nóng)業(yè)土地持有稅和農(nóng)業(yè)收入稅等。但這些稅的稅率相當?shù)?，農(nóng)業(yè)各稅占稅收總額比重非常小，而且印度90％的農(nóng)民是“小農(nóng)”和“邊際農(nóng)”，按規(guī)定，這部分農(nóng)民可以豁免稅收。巴西在農(nóng)村獨立征收的稅種只有農(nóng)村土地稅，其目的是限制土地的過分集中和壟斷，促進農(nóng)地資源合理有效地利用。

　　國外農(nóng)業(yè)稅制充分體現(xiàn)了政府提高農(nóng)民收入、增進農(nóng)村福利和促進農(nóng)業(yè)發(fā)展的宗旨，其寶貴經(jīng)驗值得我們借鑒：①隨著工商業(yè)發(fā)展，農(nóng)業(yè)地位的下降，稅收重心逐步轉(zhuǎn)移。對農(nóng)業(yè)征稅不再是單純?yōu)榱素斦康?，其功能更主要的是集中到公平納稅和宏觀調(diào)控上來。城鄉(xiāng)公平稅負是城鄉(xiāng)協(xié)調(diào)發(fā)展的重要標志，需構建城鄉(xiāng)統(tǒng)一稅制，不專門設置農(nóng)業(yè)稅；而宏觀調(diào)控是為了農(nóng)業(yè)更合理的發(fā)展。②由于農(nóng)業(yè)兼具弱質(zhì)性和重要性，大多數(shù)國家對農(nóng)業(yè)進行保護。在農(nóng)業(yè)稅制上表現(xiàn)為直接給予輕稅政策，或是在統(tǒng)一的稅率下實行大量的稅收優(yōu)惠政策，以扶持農(nóng)業(yè)發(fā)展和增加農(nóng)民收入。③把對農(nóng)民、農(nóng)業(yè)的課稅納入現(xiàn)代市場經(jīng)濟稅制體系，即納入增值稅、所得稅和財產(chǎn)稅課稅制度中。

　　建立我國新農(nóng)業(yè)稅制的思路

　　我國農(nóng)村稅費改革四年多來，取得了重大的階段性成果，稱得上是農(nóng)村地區(qū)一次重大的制度創(chuàng)新，甚至被譽為新中國成立以來農(nóng)村的“第三次革命”。但迄今為止，這項改革只是圍繞著減輕農(nóng)民負擔來展開，沒有從根本上解決原來農(nóng)業(yè)稅制的內(nèi)在缺陷，也沒有觸及城鄉(xiāng)分治問題。隨著農(nóng)業(yè)稅的取消，現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅政策也會自行消退。因此，在借鑒國外農(nóng)業(yè)稅制的有益經(jīng)驗及結合本國國情的前提下，如何構建一套新農(nóng)業(yè)稅制是當前迫切需要解決的問題。筆者認為應構建“產(chǎn)品＋ 所得＋ 土地”三重調(diào)節(jié)的涉農(nóng)稅制，即設立農(nóng)產(chǎn)品增值稅、農(nóng)業(yè)所得稅及農(nóng)業(yè)土地使用稅三重調(diào)節(jié)的新型農(nóng)業(yè)稅制。

　　（一）農(nóng)產(chǎn)品增值稅

　　對農(nóng)產(chǎn)品征收增值稅，其原理和依據(jù)與我國現(xiàn)行增值稅制相同，對從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的單位和個人就其獲得的全部銷售額減去生產(chǎn)經(jīng)營成本費用（包括種子、肥料、水電費、人工費、生產(chǎn)設備折舊等必要生產(chǎn)性支出）后的余額繳納增值稅。之所以在征稅時允許扣除必要的生產(chǎn)性支出，一方面是對貧困、低收入者的一種公平和照顧；另一方面可調(diào)動農(nóng)民的生產(chǎn)積極性，從根本上確保農(nóng)業(yè)增效、農(nóng)民增收、財政增稅。在設計農(nóng)產(chǎn)品增值稅法定扣除項目時，除直接的生產(chǎn)經(jīng)營成本外，還要考慮兩個因素：一是由于市場和政策的因素，政府至今仍通過工農(nóng)產(chǎn)品的形式從農(nóng)民手中提取農(nóng)業(yè)剩余?！凹舻恫睢笔罐r(nóng)民出售農(nóng)產(chǎn)品的價格低于實際價值，而購買農(nóng)用生產(chǎn)資料的價格卻高于實際價值，是隱藏在農(nóng)民頭上的一種“暗稅”。二是農(nóng)民承擔的間接稅負擔。農(nóng)民作為生產(chǎn)者要承擔農(nóng)產(chǎn)品銷售的增值稅，作為消費者又要負擔購買農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料所含的增值稅。因此，在農(nóng)產(chǎn)品增值稅的設計中應借鑒國外農(nóng)業(yè)增值稅的稅收優(yōu)惠經(jīng)驗，配合使用寬扣除額、低稅率等優(yōu)惠政策，減輕農(nóng)民稅負。

　　（二）農(nóng)業(yè)所得稅

　　農(nóng)業(yè)所得稅是一種現(xiàn)代化的稅種，具有稅負公平、操作規(guī)范的優(yōu)點，多數(shù)發(fā)達市場經(jīng)濟國家都采用所得稅來實現(xiàn)對農(nóng)業(yè)的調(diào)節(jié)。其實質(zhì)是將現(xiàn)行企業(yè)所得稅和個人所得稅的征收范圍擴展到農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)和農(nóng)戶。農(nóng)業(yè)所得稅的納稅人為從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的法人（農(nóng)業(yè)生產(chǎn)集體和農(nóng)業(yè)企業(yè)）和承包經(jīng)營戶，具體包括承包耕地、草原、山林、灘涂、水面種植、養(yǎng)殖的單位和個人。課稅對象為農(nóng)業(yè)收益和地產(chǎn)收益，即來自農(nóng)業(yè)部門的全部凈所得以及其他所得。在稅率的設置上對農(nóng)業(yè)企業(yè)與農(nóng)戶分別對待。對農(nóng)業(yè)企業(yè)所得采用統(tǒng)一的比例稅率征收企業(yè)所得稅，符合企業(yè)所得稅制要求；對農(nóng)戶所得設置累進稅率征收個人所得稅。在稅收優(yōu)惠上可以考慮允許農(nóng)戶和農(nóng)業(yè)企業(yè)在計算應納稅所得額時選擇現(xiàn)金收付記賬法；可以將一定時期內(nèi)的全國農(nóng)民人均收入作為農(nóng)戶所得的免稅額，將農(nóng)民中低收入群體排除在征稅范圍外，并使累進稅率起始稅率低，累進幅度小。

　　（三）農(nóng)業(yè)土地使用稅

　　農(nóng)業(yè)土地使用稅是對使用農(nóng)業(yè)土地資源的單位和個人，為取得這種應稅資源的使用權以及相應的級差收入而課征的稅。它可以看作是城鎮(zhèn)土地使用稅的擴展，前者適用于對擁有農(nóng)業(yè)土地使用權征稅，后者適用于對擁有非農(nóng)土地使用權課稅。兩者在性質(zhì)上相同，只是計稅方法和稅率有些不一樣，可將兩者合并，作為兩個品目共同納入現(xiàn)行資源稅中管理。農(nóng)業(yè)土地使用稅的納稅人設立應從我國農(nóng)業(yè)土地承包制的國情出發(fā)，采用兩級納稅人模式。第一級納稅人是直接擁有土地使用權的承包人，主要是承包或轉(zhuǎn)承包村集體土地和國有農(nóng)場土地的農(nóng)戶或企業(yè)；第二級納稅人是同樣擁有土地使用權的發(fā)包人，主要指村集體和國有農(nóng)場以及轉(zhuǎn)發(fā)包人。征收范圍因本著“粗、簡、寬、穩(wěn)”的原則來確定。按照與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的相關程度，將農(nóng)業(yè)土地分為生產(chǎn)用地和非生產(chǎn)用地兩種。其中，非生產(chǎn)用地主要分為私人生活用地、公共生活用地及荒地三種；生產(chǎn)用地包括直接生產(chǎn)用地（分為耕地、草場和牧場、山林、水面四類）和公共生產(chǎn)設施用地（如公共道路用地、水利設施用地等）兩種。在所有的農(nóng)業(yè)用地中，應該繳納農(nóng)業(yè)土地使用稅的只有上述四類直接生產(chǎn)用地，其他農(nóng)業(yè)土地一律免稅，房前屋后、田邊地角的零星直接生產(chǎn)用地也應免稅。在稅率的設計上應采用“分區(qū)分類分級定額”計征辦法?！胺謪^(qū)”即按照土地自然狀況將農(nóng)業(yè)用地分為若干個區(qū)：“分類”即對農(nóng)業(yè)用地按不同用途分類：“分級”是指將每類土地分為若干個級別，分別使用不同稅率：“定額”就是采用定額稅率，不與土地的收益或價格發(fā)生關系。

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