內容提要  本文對《聯(lián)合國關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家避免雙重征稅的協(xié)定范本》（本文簡稱《聯(lián)合國范本》）和《經濟合作與發(fā)展組織關于避免雙重征稅的協(xié)定范本》（本文簡稱《經合組織范本》）作了對比研究，初步分析了兩個范本異同的本質所在。

　　關鍵詞  聯(lián)合國范本  經合組織范本  稅收協(xié)定

　　目前國際上兩個稅收協(xié)定范本并存，一個是經合組織范本，一個是聯(lián)合國范本。應該說，在稅收協(xié)定范本的制定方面，經合組織范本起了主導作用。歐洲經濟合作組織從19世紀50年代開始就著手草擬國際稅收協(xié)定范本，并于1963年正式發(fā)表了范本，最后于1977年正式通過并介紹給經合發(fā)組織成員國，成為該組織成員國締結國際稅收協(xié)定的重要依據(jù)。1967年聯(lián)合國經濟及社會理事會通過決議，要求成立一個專家小組研究制定一個能夠廣泛適用于所有國家或地區(qū)的國際稅收協(xié)定范本。最終于1979年通過了聯(lián)合國范本。聯(lián)合國范本在經合組織范本的基礎上，作了適當?shù)男薷?、補充，兼顧了發(fā)達國家和發(fā)展中國家的利益。聯(lián)合國范本自1979年公布后未作修改，而經合組織范本在 1997年11月公布了新的修訂本。新的修訂本文字表述更為準確、規(guī)范，有的條款作了修改，修改的結果對收入來源地國家更為有利，兩個范本在發(fā)展趨勢上表現(xiàn)出趨同。

　　兩范本均由10個部分組成，分別是：協(xié)定名稱、協(xié)定序言、第一章協(xié)定范圍、第二章定義、第三章對所得征稅、第四章對財產的征稅、第五章消除雙重征稅的方法（在經合組織范本中稱為：避免雙重征稅的方法）、第六章特別規(guī)定、第七章最后規(guī)定、結束語。除定義和對所得征稅兩部分外，兩范本幾乎完全一致。

　　一、在有關定義方面的區(qū)別

　　1.在第三條一般定義的第一款中，經合組織范本對“國民”一語有定義，是指：1.任何具有締約國一方國籍的個人；2.任何按照締約國一方現(xiàn)行法律建立的法人、合伙企業(yè)或團體。在聯(lián)合國范本中沒有在一般定義中定義“國民”。

　　2.對于“締約國一方居民”的定義，在第四條第一款中，經合組織范本比聯(lián)合國范本有更為寬的范圍，包括該國其所屬行政區(qū)或地方當局。但是這一用語不包括僅由于來源于該國的所得或位于該國的財產在該國負有納稅義務的人。

　　3.在聯(lián)合國范本的第五條第三款中，規(guī)定“常設機構”包括：（1）建筑工地，建筑、裝配或安裝工程或者與其有關的監(jiān)督管理活動，但該工地、工程或活動以連續(xù)為期六個月以上的為限；（2）企業(yè)通過雇員或雇傭的其他人員為上述目的提供的勞務，包括咨詢勞務，但這種性質的活動以在該國內（為同一工程或有關工程）在任何十二個月中連續(xù)或累計為期六個月以上的為限。在經合范本中“常設機構”一語包括建筑工地或者建筑、但安裝工程僅以連續(xù)十二個月以上的為限。由于發(fā)達國家在發(fā)展中國家的建筑工程較多，顯然期限越長對發(fā)達國家越有利。

　　4.在經合組織范本第五條第四款中“常設機構”不應包括的內容比聯(lián)合國范本多出一條，（六）是專為本款（一）到（五）項各項活動的結合而設有的營業(yè)固定場所，如果由于這種結合使營業(yè)固定場所全部活動屬于準備性質或輔助性質。

　　5.在第五條第五款中，聯(lián)合國范本另外規(guī)定經常在首先提及的國家保存貨物或商品的庫存，并代表該企業(yè)經常從該庫存中交付貨物或商品，則應認為該企業(yè)在首先提及的締約國設有常設機構。

　　6.在第二章中，聯(lián)合國范本比經合組織范本多出一款，規(guī)定，六、雖有本條以上各項規(guī)定，締約國一方的保險企業(yè)，除再保險外，如通過適用第七款獨立地位代理人以外的人在另一國領土內收取保險費或接受保險業(yè)務，應認為在締約國另一方設有常設機構。

　　二、對所得的征稅方面的區(qū)別

　　1.在第七條第三款中，聯(lián)合國范本另外規(guī)定：但是，常設機構由于使用專利或其他權利支付給企業(yè)總機構或其他辦事處的特許權使用費、費用或其他類似款項，或者為提供特別勞務或管理而支付的手續(xù)費作任何扣除（屬于償還代墊實際發(fā)生的費用出外）。同樣，在確定常設機構的利潤時，也不考慮由于使用專利或其他權利常設機構從企業(yè)總機構或其他辦事處取得的特許權使用費、費用或其他類似款項，或者為提供特別勞務或管理而取得的手續(xù)費，或者借款給企業(yè)總機構或任何其他辦事處而收取的利息，銀行企業(yè)出外（屬于償還代墊實際發(fā)生的費用出外）。

　　2.經合組織范本在第七條第五款中規(guī)定：不應僅由于常設機構為企業(yè)采購貨物或商品，將利潤歸屬于該常設機構。在聯(lián)合國范本中則在注解中特意說明：關于僅由于常設機構為企業(yè)采購貨物或商品，是否將此利潤歸屬于常設機構的問題，沒有作出決定，留待雙邊談判去解決。明確常設機構含義的目的，是為了確定締約國一方對另一方企業(yè)利潤的征稅權。常設機構范圍確定的寬窄，直接關系居住國與收入來源國之間稅收分配的多寡。經合組織范本傾向于把常設機構的范圍劃地窄些，以利于發(fā)達國家征稅；聯(lián)合國范本傾向于把常設機構的范圍劃得寬些，以利于發(fā)展中國家。

　　3.在聯(lián)合國范本中，關于船運、內河運輸和空運的所得，第八條有兩套方案，A方案與經合組織范本完全一致；B方案明確規(guī)定經常在締約國另一方從事業(yè)務發(fā)生的船運活動除外。如果這種活動比較正常，上述利潤可以在另一國征稅。另一國確定征稅的利潤，應以該企業(yè)從船運業(yè)務取得全部純利潤為基礎作適當?shù)膭澐?，按照這種劃分計算的稅額應減去％（這個百分數(shù)通過雙邊談判加以確定）。

　　4.在第十條對股息所得征稅的第二款中，聯(lián)合國范本給了締約國雙方主管當局更多的協(xié)商空間。

　　5.對于有關特許權使用費所得的征稅，聯(lián)合國范本在第十二條第一、二款規(guī)定：發(fā)生于締約國一方并支付給締約國另一方居民的特許權使用費，可以在另一國征稅。這些特許權使用費也可以在其發(fā)生的締約國，按照該國法律征稅。但是，如果收款人是特許權使用費受益所有人，所征稅款不應超過特許權使用費總額的％（百分數(shù)通過雙邊談判確定）。締約國雙方主管當局應相互協(xié)商，解決實行上述限制的方式。而在經合組織范本中第十二條第一款中明確指出：發(fā)生于締約國一方并由該締約國另一方居民受益所有的特許權使用費，應僅在該締約國另一方征稅。在聯(lián)合國范本第五款中還另外規(guī)定：當支付人是締約國一方政府、所屬行政區(qū)、地方當局或該國的居民，應認為特許權使用費發(fā)生于該國。然而，當支付特許權使用費的人，不論其是否是締約國一方的居民，在締約國一方設有常設機構或固定基地，支付特許權使用費所發(fā)生的義務與該常設機構或固定基地有聯(lián)系，并由其負擔特許權使用費，上述特許權使用費應認為發(fā)生于該常設機構或固定基地所在國。

　　6.在聯(lián)合國范本中在第十三條財產收益中，比經合組織范本多出第四款和第五款。規(guī)定：轉讓一個公司股本的股票取得的收益，該公司的財產主要直接或間接由位于締約國一方的不動產所組成，可以在該國征稅。轉讓第四款所述以外的其他股票取得的收益，該項股票又相當于參與締約國一方居民公司的股權的％（百分數(shù)通過雙邊談判確定），可以在該國征稅。

　　7.對于獨立個人勞務的征稅，聯(lián)合國范本與經合組織范本都規(guī)定，締約國一方居民由于專業(yè)性勞務或其他獨立性活動取得的所得，應僅在該國征稅。但在締約國另一方設有經常為從事上述活動目的的固定基地除外。對于上述固定基地，締約國另一方可以對僅屬于該固定基地的所得征稅。但是在聯(lián)合國范本中還有別的規(guī)定，如在締約國另一方有關會計年度中停留累計等于或超過183天；在這種情況下，另一國可以對僅在該國進行活動取得的所得征稅；如在締約國另一方進行活動的報酬，是由該協(xié)約國居民支付或者由設在該締約國的常設機構或固定基地負擔，其金額在會計年度中超過……（具體金額通過雙邊談判確定）。

　　8.在關于董事費和高級管理人員報酬的征稅中，聯(lián)合國范本的第十六條第二款中規(guī)定：締約國一方居民由于擔任締約國另一方居民公司高級管理職務取得的薪金、工資和其他類似報酬，可以在另一國征稅。在經合組織范本中則沒有相關規(guī)定。

　　9.聯(lián)合國范本第十八條退休金和社會保險金中，設計了兩套方案。A方案第二款規(guī)定：雖有第一款的規(guī)定，按照締約國一方所屬行政區(qū)或地方當局社會保險金制度部分的公共計劃，支付的退休金和其他款項，應僅在該國征稅。B方案中，第二款規(guī)定：然而，該項退休金和其他報酬，如果由締約國另一方居民或者設在該國的常設機構支付，也可以在另一國征稅。第三款規(guī)定：雖有第一款和第二款的規(guī)定，按照締約國一方、所屬行政區(qū)或地方當局社會保險制度部分的公共計劃支付的退休金和其他款項，應僅在該國征稅。

　　10.在聯(lián)合國范本第二十條學生和學徒收到的款項，第二款中規(guī)定：第一款所述學生或企業(yè)學徒取得不包括在第一款的贈款、獎學金和雇傭報酬，在教育或培訓期間，應與其所停留國居民享受同樣的免稅、優(yōu)惠或減稅。

　　11.在聯(lián)合國范本第二十一條其他所得第三款中規(guī)定：雖有第一款和第二款的規(guī)定，締約國一方居民的各項所得，凡本協(xié)定上述各條未作規(guī)定，而發(fā)生在締約國另一方的，也可以在另一國征稅。

　　聯(lián)合國范本在第四章對于財產的征稅中特意指出：小組決定，對于締約國一方居民，不動產和動產為代表的財產以及其他所有財產項目的征稅問題，留待雙邊談判。如果談判的雙方決定在稅收協(xié)定中包括財產征稅這一條，應由他們決定是否采用本條第四款的文字，或者規(guī)定留給財產坐落的國家征稅。表現(xiàn)出聯(lián)合國范本對于是否對財產避免雙重征稅的態(tài)度更為靈活。

　　三、有關結論

　　聯(lián)合國范本和經濟合組織范本在很多內容上是完全一致的，但是，兩個范本在處理居民身份、常設機構和其他特定概念的條款上還是有非常大的不同。聯(lián)合國范本比較強調收入來源地征稅原則，經合組織范本較多地要求限制收入來源地原則，強調的是居住管轄權原則，比較符合發(fā)達國家利益。

　　兩個范本在指導思想上都承認優(yōu)先考慮收入來源管轄權原則，即“從源課稅”原則，由納稅人的居住國采取免稅或者抵免的方法來避免國際雙重征稅。兩個范本對協(xié)定的適用范圍基本一致，兩個稅收協(xié)定范本倡導不同的稅收管轄權原則。經合組織范本明顯是為實行“屬人原則”的稅收管轄權的國家設計的；聯(lián)合國范本則承認在判定征稅權時實體居所的重要性，對“屬地原則”和“屬人原則”進行了協(xié)調，兼顧了發(fā)達國家和發(fā)展中國家的利益。具體表現(xiàn)在兩個范本在第三章對所得的征稅方面存在較大的差異。

　　關于對常設機構的營業(yè)利潤如何征稅，聯(lián)合國范本和經合組織范本就有不同的規(guī)定。聯(lián)合國范本主張采用“引力原則”，它規(guī)定，常設機構的應稅利潤包括：該常設機構的利潤；締約國一方的居民公司在其常設機構所在國銷售貨物而獲取利潤；在該國從事的其他經營活動與通過常設機構進行的經營相同或類似，并由此取得的利潤。后兩項利潤不是通過常設機構直接取得的，但也可以在常設機構所在國征稅。一些發(fā)達國家不接受這一原則，經合組織范本回避了這一問題，規(guī)定：常設機構的應稅利潤應僅以歸屬該常設機構的利潤為限。

　　聯(lián)合國范本對許多百分比、數(shù)字沒有具體確定，給談判以更大的回旋空間；相比之下經合組織范本則更為死板一些，但是這也許是發(fā)達國家之間長期談判博弈的結果，在發(fā)達國家之間已經達成共識，同時也相應地減少了談判成本。

　　參考文獻：

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