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西方最優(yōu)稅收實證理論發(fā)展述評
內(nèi)容提要：20世紀80年代以來，西方最優(yōu)稅收理論的發(fā)展呈現(xiàn)出一個突出的特點，即最優(yōu)稅收實證理論與經(jīng)驗分析獲得重大進展。以斯德恩（Stern）、斯萊姆羅德（Slemrod）、阿爾姆（Alm）等為代表的西方經(jīng)濟學(xué)家在對以前的規(guī)范最優(yōu)稅收理論進行總結(jié)與批判的基礎(chǔ)上，著重研究了被前人所忽視的稅收管理與執(zhí)行等方面的實證理論，并將其引入最優(yōu)稅收理論體系中加以研究，充實和拓展了原有理論體系與框架，提高了其現(xiàn)實性與實用性，并提出了需要進一步研究的一系列問題。
一、 西方最優(yōu)稅收實證理論在稅收征管及相關(guān)內(nèi)容上的拓展
西方最優(yōu)稅收實證理論對未被涉及的稅收征管及其相關(guān)內(nèi)容給予了充分的關(guān)注，進行了細致的研究，并將其納入最優(yōu)稅收分析中。他們認為，傳統(tǒng)的規(guī)范最優(yōu)稅收理論忽視了對以下幾項要素的研究：
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大量的稅收文獻都暗含著一個假定，即個人和公司的納稅成本等于零。毫無疑問，這樣一個假定是不恰當(dāng)?shù)?，其原因可以歸納為以下幾點：
1.個人與公司納稅的稅務(wù)執(zhí)行費用是顯然的。
2.沒有人愿意讓收入因納稅而流失，人們會采取行動避免（或減少）他們的納稅義務(wù)。經(jīng)濟學(xué)中的標準結(jié)論指出，代理人的行為一直會進行到其邊際收益（在這里是指被減少的稅收收入）等于行動的邊際成本（在這里是指稅務(wù)執(zhí)行費用）這一點才會停止。
3.最重要的一點是從各種研究中得出了一些關(guān)于個人與公司的稅務(wù)執(zhí)行費用的真實數(shù)據(jù)。以美國為例，個人方面，斯萊姆羅德（Slemrod）、薩若姆（Sorum）和布羅曼索（Blumenthal）通過對納稅人的調(diào)查，估計個人所得稅的履行成本可能接近個人收入的7%.皮特（Pit）和斯萊姆羅德（Slemrod）通過一種對個人納稅申報表進行計量經(jīng)濟分析的方法測算出，1982年因逐項列出扣減項目一項帶來的稅務(wù)執(zhí)行費用就接近總收入的0.5%.公司方面，布羅曼索（Blumenthal）和斯萊姆羅德（Slemord）從一項對大公司的調(diào)查中得出，公司的稅務(wù)執(zhí)行費用超過了聯(lián)邦和州公司所得稅收入總額的3%①。這些研究結(jié)果顯示了稅務(wù)執(zhí)行費用十分重要，其規(guī)模通常也要比傳統(tǒng)上對稅收超額負擔(dān)的估算更大。
因為以上結(jié)論，一些經(jīng)濟學(xué)家已開始將稅務(wù)執(zhí)行費用納入到他們對個人納稅人的標準理論分析中；也有一些理論研究開始在最優(yōu)稅收綱要中考慮個人稅務(wù)執(zhí)行費用方面的因素。
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盡管從美國政府預(yù)算資料中可以得到證據(jù)表明，征收個人所得稅、營業(yè)稅和銷售稅的預(yù)算成本通常超過了這些稅收收入的0.1%②，而且有時會更高，但對政府征稅成本方面的研究仍十分缺乏，有關(guān)這些成本如何依各種政策工具變化而變化的信息也很少。從表面上看，這些稅收管理成本隨著稅收收入規(guī)模的變化作大規(guī)模間斷性變化，它們也有可能在稅收收入上顯示出規(guī)模經(jīng)濟，但這些都是未知的。
近20年來，稅收管理成本逐漸被納入最優(yōu)稅收分析中。梅沙（Mayshar）從征收一般的稅收會給政府和納稅人帶來成本的角度出發(fā)，確定了最適稅收的條件。威爾遜（Wilson）檢驗了對商品課稅的最優(yōu)數(shù)量，他認為，稅基的最優(yōu)規(guī)模應(yīng)使因?qū)Ω嗟纳唐氛鞫惗a(chǎn)生的額外管理費用與因稅基擴大而得到的效率收益以及增加的收入取得均衡。
（三） 逃稅和稅收執(zhí)行
標準的最優(yōu)稅收分析方法假設(shè)個人和公司情愿履行全部稅收義務(wù)，這一假設(shè)十分不精確。個人會尋求許多非法途徑以減少他們的支付，比如少報收入、虛報減免或者不申報。盡管進行精確的測量十分困難，但仍有許多證據(jù)可以說明幾乎在所有國家逃稅都是常見的和普遍存在的。在美國，1992年對未繳納聯(lián)邦所得稅的最可信估計是1 270億美元，1973年以來這一數(shù)字的年增長率約為10%③。
逃稅的原因盡管很多，但總會引起資源使用分配不當(dāng)進而影響稅制的效率。因為代理人會改變行為方式以在納稅上進行欺騙，從而產(chǎn)生成本（或“非執(zhí)行成本”）。逃稅還具有公平效應(yīng)，因為它以無法預(yù)測的方式改變收入分配。同時政府為減少逃稅規(guī)模而增加支出（或“強制執(zhí)行成本”）以及降低個人繳納的稅收，從而影響守法納稅人的稅負以及所有公民得到的公共服務(wù)。從更大范圍上講，意識不到逃稅的存在就不可能理解稅收的真實影響，若未適當(dāng)?shù)乜紤]到逃稅對個人和政府的影響，顯然不可能設(shè)計出一套有用的最優(yōu)稅制。
二、最優(yōu)稅收實證理論對傳統(tǒng)規(guī)范最優(yōu)稅收理論的充實和擴展
以上諸項因素加入到最優(yōu)稅收理論中充實了原有體系，這可以從以下幾個方面得到體現(xiàn)：
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比如，征稅的收益應(yīng)被廣義地界定為毛稅款超過稅收管理費用與強制執(zhí)行成本的部分，而個人稅收負擔(dān)可劃分為納稅人的稅收負擔(dān)、執(zhí)行成本負擔(dān)以及非執(zhí)行成本負擔(dān)；個人與公司的決策應(yīng)被廣義地界定為代理人對整個稅收服從與強制執(zhí)行參數(shù)的反應(yīng)。在以上稅收概念擴展的基礎(chǔ)上，理想稅制的標準也得到了擴展。這里的標準主要是指：稅收的選擇如何影響征稅的收益（收入——支出）？稅收的選擇如何影響個人稅收負擔(dān)的分配（公平）？稅收的選擇如何影響個人與公司的決策（效率）？另外，簡化原則的衡量標準也相應(yīng)拓展，比如一些特殊的稅收減免規(guī)定。從稅收成本來理解，減免稅設(shè)計顯然給個人帶來了額外的成本，因為符合這些特殊規(guī)定的記錄需要保留，進而增加了管理成本；進一步地個人也可能謊報此類支出，因而政府還必須花費資源執(zhí)行這些特殊規(guī)定；減免本身也相應(yīng)減少了政府收入。
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一系列復(fù)雜因素的加入使最優(yōu)稅收理論的分析更加復(fù)雜，解決這一問題的有效途徑是把這些復(fù)雜因素進行分層，一個加在另一個上，直到整個模型考慮到所有的因素。阿爾姆（Alm）曾以最優(yōu)商品稅為例來闡明這種分析的框架。首先，分析從最簡單的情況開始，當(dāng)政府僅僅關(guān)心稅收效率，而不考慮稅務(wù)執(zhí)行費用、管理費用、非執(zhí)行費用或者強制執(zhí)行費用的時候，應(yīng)如何選擇一種商品稅稅率以籌集一筆特定數(shù)目的收入。在這一層次中，消費者和公司的決策被模型化為函數(shù)形式，函數(shù)形式的指數(shù)值取代真實世界中經(jīng)濟的產(chǎn)出。這種模擬的結(jié)果就是標準最優(yōu)商品課稅的結(jié)果，即需求彈性小的商品的稅率應(yīng)更高。然后，進一步的分析應(yīng)包括效率與公平方面的因素。如果課稅人不同，政府想籌集收入來實現(xiàn)效率與公平目標，那么應(yīng)如何選擇商品稅稅率？這一層次的分析需要對不同人群的社會價值給予明確的界定。第三層次的分析應(yīng)加上商品稅對公司（可能還有個人）產(chǎn)生的稅務(wù)執(zhí)行成本。這一層次的分析建立在對稅務(wù)執(zhí)行費用函數(shù)預(yù)測的基礎(chǔ)上。稅務(wù)執(zhí)行費用函數(shù)來自于對公司行為的實證研究，而且分析的結(jié)果將顯示出稅務(wù)執(zhí)行費用對簡化的最優(yōu)稅收準則的效應(yīng)。這一階段的分析可能暗示著稅務(wù)執(zhí)行費用函數(shù)具有非連續(xù)性和非凸性。第四層次的分析是通過使用非連續(xù)性和非凸性的管理費用函數(shù)估計，把管理費用考慮進去。第五層次的分析將考慮非執(zhí)行因素。一些商品稅易于征收，另一些商品稅則更易于避稅（比如商品相對于服務(wù)）。商品稅非執(zhí)行的存在怎樣影響最優(yōu)商品稅的結(jié)構(gòu)？商品稅的強制執(zhí)行便在最后一個層次被加進來，它建立在個人非執(zhí)行以及稅務(wù)機構(gòu)強制執(zhí)行費用函數(shù)的基礎(chǔ)上。
?。ㄈ┈F(xiàn)實世界中最優(yōu)稅制的特征
1.最優(yōu)商品稅。最優(yōu)商品稅很大程度上應(yīng)該采用比例稅率。比例稅率會減少稅務(wù)執(zhí)行費用和管理成本，因為它消除了對稅基分開測量的必要；同時會降低政府的強制執(zhí)行成本；比例稅率也會減少不履行的動機，因為它減少了因商品相對價格變化帶來的扭曲。因此，最優(yōu)商品稅稅率應(yīng)與比例稅率的偏離最小，而且應(yīng)該對大部分對價格變化無反應(yīng)的商品（比如必需品）、對產(chǎn)生明顯消極影響的商品（比如酒類飲品或煙草）以及對易于征稅且征收成本較低的商品實行較高的邊際稅率。
2.最優(yōu)所得稅。所得稅應(yīng)以連續(xù)的邊際稅率對一定收入水平以上的寬稅基征收，這里的收入水平取決于被大量界定的稅收豁免和（標準）減免。連續(xù)的邊際稅率會減少稅務(wù)執(zhí)行費用。在稅收收入水平一定的條件下，寬稅基可以允許較低的一般稅率，由此減少稅收對與非履行有關(guān)的行為產(chǎn)生的扭曲效應(yīng)。大規(guī)模的稅收豁免有助于達到公平目標，減少稅務(wù)執(zhí)行和管理成本，而且大量的稅收豁免暗示著較低收入者支付負所得稅。標準稅收減免會減少所得稅的公平性，但同時也會減少管理費用、稅務(wù)執(zhí)行費用、非執(zhí)行費用以及強制執(zhí)行費用。所得稅的征收也應(yīng)當(dāng)節(jié)約資源，以降低稅務(wù)執(zhí)行費用和管理成本。
3.最優(yōu)稅收組合。不論直接稅還是間接稅都應(yīng)該征收，因為使用兩種稅可以使每種稅以較低的邊際稅率征收，這會減少扭曲，也很可能會減少非執(zhí)行。同時使用兩種稅還賦予政府在達到公平與收益目標上以更大的自由度，尤其是在一些稅收的范圍甚至其使用受到管理因素的強加限制的情況下。
最優(yōu)稅收組合的原則是最不確定的、最需要額外研究的內(nèi)容。顯而易見，當(dāng)采用比例稅率的所得稅與商品稅都課征于一個寬泛的稅基時，二者是等價的。在這一等價關(guān)系下，只需征一種稅就可以了。但是，理論上直接稅與間接稅的等價關(guān)系在實踐中可能站不住腳?！捌毡椤变N售稅絕不可能是普遍的，因為很難進行管理和強制執(zhí)行。類似地，所得稅絕不可能課征于所有的所得。所得稅與商品稅的稅務(wù)執(zhí)行費用不僅在規(guī)模上而且在影響范圍上都存在著差異：兩種稅的征收費用不相同；一些人比其他人更易于逃避所得稅，而大部分人不能在商品稅上進行欺騙；所得稅的強制執(zhí)行通常要比商品稅更困難。在這種情況下，同時征收兩種稅是合乎情理的，簡而言之，每種稅的非完美性以及在不同方面的非完美暗示著每種稅都應(yīng)被使用。
三、新問題的出現(xiàn)
稅收征管等復(fù)雜因素的引入為最優(yōu)稅收設(shè)計帶來了新的問題。
首先，對確定不同稅收的稅務(wù)執(zhí)行費用的大小及其決定因素（為形成費用函數(shù)創(chuàng)造條件）、稅收管理成本及其決定因素以及它們對稅收管理質(zhì)與量產(chǎn)生的效應(yīng)等的實證研究工作提出了更高的要求。更進一步地說，不同的稅制設(shè)計影響稅務(wù)執(zhí)行費用的方式是政府決策的核心，但這也是未知的。稅務(wù)執(zhí)行費用如何隨著特殊的稅收減免而增加？稅務(wù)執(zhí)行費用是否受累進稅率的影響？在新稅種和新的稅收減免實施的“初始階段”中稅收費用有多大？規(guī)模經(jīng)濟在稅務(wù)執(zhí)行中的重要性在哪里？個人和公司如何在決策中應(yīng)對政府稅收政策的變化（例如標準扣除額的增加或申報要求的加強等）？對諸如此類的問題仍未得出答案。顯然，經(jīng)驗分析的空間仍很大，而此類分析在稅制設(shè)計中是一種必要的投入。
其次，將這一系列復(fù)雜因素納入分析框架的結(jié)果不可預(yù)料。不可避免地，這些復(fù)雜因素必須被分層，一個加在另一個上面，直到整個模型包括進了所有的相關(guān)因素。然而，這樣做的結(jié)果是使最優(yōu)稅收理論成為一個笨重的、沒有解釋力的、不能一般化的模型，成為必須依賴于一系列等式的特殊形式。而即使找到了這種特殊形式，也無法保證等式能解出唯一解（即稅率）。
最后，大量復(fù)雜因素進入模型使經(jīng)濟學(xué)家與決策者面臨巨大的量化工作，因為這種更現(xiàn)實的分析依賴于巨大的信息量。況且還有許多我們永遠無法加以量化或考慮到的因素，而被忽視的某些因素也許恰恰是最重要的，因而使得這種分析最終可能是無用的。
但是，以上這些困難并未阻礙西方學(xué)者對最優(yōu)稅收問題的探討研究，他們相信這樣一種更趨近于現(xiàn)實的理論會比標準最優(yōu)稅制框架提供一個更好的稅收政策藍圖。
主要參考資料：
（1） James Alm《What is an ‘optimal’ tax system？》（載《Tax policy in thereal world》Cambridge University Press1999年版）。
（2） 阿特金森、斯蒂格里茨《公共經(jīng)濟學(xué)》（上海三聯(lián)出版社1992年版）。
?。?） 劉宇飛《西方財政學(xué)》（北京大學(xué)出版社2000年版）。
?。?） 哈維·S·羅森（美）《財政學(xué)》（中國人民大學(xué)出版社2000年版）。
?。?） 鄧力平《現(xiàn)代世界市場經(jīng)濟、西方稅收理論發(fā)展與國際稅收研究》（載《涉外稅務(wù)》2000年第1期）。
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