[摘要]稅務行政復議是解決稅務爭議的重要途徑。好的稅務行政復議制度，不但便利相對人申請復議，能夠公正、迅速地解決爭議，穩(wěn)定社會關系，而且在解決爭議的過程中還能提高稅務機關的執(zhí)法水平。本文在分析我國稅務行政復議制度存在問題的基礎上，從維護相對人權利的角度出發(fā)，提出了完善稅務行政復議制度的建議。

　?。ㄖ薪?jīng)評論·北京）我國的稅務行政復議制度在保護稅務管理相對人的合法權益、促使稅務機關依法行政、減少稅務行政訴訟、嚴肅稅收法紀、增強公民納稅意識等方面發(fā)揮了積極作用，但也存在一些問題，亟待解決。

　　一、我國現(xiàn)行稅務行政復議制度的主要問題

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　　第一，法律規(guī)定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請審查；向行政復議機關提出對“規(guī)定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關提出對抽象行政行為的審查申請，應當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實質(zhì)上的區(qū)分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權利，無疑對包括稅務部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態(tài)度消極。

　　（二）對征稅行為的復議附加了限制條件

　　現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權利。如果稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務機關征稅過多或遇到特殊困難或稅務機關所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院起訴。顯然是對當事人訴權的變相剝奪。

　?。ㄈεc稅款相關的非納稅爭議，實踐中復議標準不一

　　《稅收征管法》規(guī)定，對未按時依法履行納稅義務的納稅人、扣繳義務人，稅務機關在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關的罰款爭議不是納稅爭議”已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復議，是否必須先繳納與之相關的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認為，相對人不可以直接申請稅務行政復議，必須先繳納相關稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認為，可以直接申請稅務行政復議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當有異議，此時還將先行納稅作為復議的條件，顯然有失公正。而據(jù)第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復議。如果不經(jīng)過先行納稅即可對罰款申請復議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。

　?。ㄋ模皸l條管轄”存在弊端，復議機構缺乏“中立性”

　　現(xiàn)行稅務行政復議實行“條條管轄”?！皸l條管轄”有利于克服地方保護主義，有利于滿足行政復議對專業(yè)性和技術性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經(jīng)濟成本過高；申請人參與復議審理活動的可能性較小，復議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務部門經(jīng)常就具體行政行為進行溝通。下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結(jié)果；易受部門利益左右。

　　根據(jù)《行政復議法》的規(guī)定。稅務復議機關負責法制工作的機構具體辦理稅務行政復議事項。該機構以其所從屬的稅務機關的名義行使職權，其行為實際上是其所從屬的稅務機關的行為。在稅務機關內(nèi)部設立稅務行政復議機構，有利于處理專業(yè)性較強的稅務爭議案件，有利于稅務機關內(nèi)部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當事人等問題。

　?。ㄎ澹妥h與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問題

　　以稅務爭議可否直接提起訴訟為標準，可以將稅務行政復議與稅務行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經(jīng)復議”和“選擇復議”。根據(jù)稅務行政復議與稅務行政訴訟兩種銜接模式有關適用范圍的規(guī)定，稅務管理相對人在對“罰款”進行復議時，適用選擇復議，對此，法條規(guī)定不夠縝密。《稅收征管法》第八十八條第1款規(guī)定。納稅人對稅務機關作出的納稅決定有爭議，必須先經(jīng)過復議，對復議決定不服方可向人民法院起訴。而該條第2款規(guī)定，納稅人對稅務機關作出的罰款決定不服，可以不經(jīng)過復議程序而直接向人民法院起訴。假如納稅人據(jù)此條規(guī)定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產(chǎn)生這樣幾種情形：一是稅務行政復議機關維持下級稅務機關原具體稅務行政行為中有關納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務機關原具體稅務行政行為的罰款內(nèi)容。出現(xiàn)這種情況，不會產(chǎn)生矛盾，皆大歡喜。二是稅務行政復議機關經(jīng)過重新調(diào)查核實后，決定撤銷原具體稅務行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎，無論結(jié)果如何，都將毫無意義。三是稅務行政復議機關經(jīng)過復議后維持下級稅務機關的原具體稅務行政行為中有關納稅決定的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務行政行為中有關罰款的內(nèi)容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據(jù)，且難以執(zhí)行。另一種意見認為，法院可以對稅款征收行為進行審查，并據(jù)此判斷罰款行為是否合法、適當，但不能在未經(jīng)復議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認識不同，各地法院在處理此類稅務行政案件中掌握的標準也不盡一致。

　　二、完善我國稅務行政復議制度的設想

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　　1.將稅務行政規(guī)章納入審查申請范圍。將稅務規(guī)章納入審查申請范圍，賦予稅務管理相對人啟動監(jiān)督審查抽象行政行為的權利。實現(xiàn)對稅務規(guī)章的常態(tài)化、機制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務規(guī)范性文件相比，稅務規(guī)章具有制定機關級別高、影響面廣、可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設新的行政規(guī)范等特點。稅務規(guī)章一旦違法，其危害性遠大于一般的稅務規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)，稅務規(guī)章只能參照適用，如果稅務規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務機關即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務機關實施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，其中最直接的依據(jù)往往是稅務規(guī)章。就趨勢而言，稅務機關直接依據(jù)稅務規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據(jù)的合法性問題實際上主要是稅務規(guī)章的合法性問題。從這個角度講，更不應把稅務規(guī)章排除在審查申請范圍之外。

　　2.允許稅務管理相對人單獨對抽象稅務行政行為申請審查。大多數(shù)國家和地區(qū)對抽象行政行為申請審查持開放和包容態(tài)度，不附加限制條件。我國的稅務管理相對人認為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，只能在對具體行政行為申請復議的同時一并提出對該規(guī)定的審查申請。該規(guī)定除了可以降低抽象行政行為受到行政復議監(jiān)督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務行政行為申請審查的限制性規(guī)定，有助于更好地發(fā)揮行政復議的監(jiān)督功能。

　　3.建立抽象稅務行政行為公開制度。公開抽象的稅務行政行為，為稅務管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發(fā)展民主政治，參與國際政治、經(jīng)濟交流的必然要求。必須改變單純靠行政機關層層轉(zhuǎn)發(fā)紅頭文件發(fā)布政策的方式，建立規(guī)范的稅法公開制度。利用各種媒體和信息網(wǎng)絡技術，為相對人提供可靠的稅務信息。便于其發(fā)現(xiàn)問題，行使復議權。

　　（二）廢止先行納稅或提供相應擔保的規(guī)定

　　現(xiàn)行法律規(guī)定納稅爭議復議前先行納稅或提供相應擔保，主要是為了避免當事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細究起來卻立不住腳。因為，稅務機關享有充分的強制執(zhí)行權，且行政救濟不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務管理相對人不繳稅款，稅務機關完全可以通過行使強制執(zhí)行權來實現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。

　?。ㄈ┰黾舆x擇性的異議審理程序

　　筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規(guī)定的在提起訴愿之前的“復查程序”。稅務管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務機關提出。經(jīng)過異議審理，稅務機關自認無誤，須將答辯書連同有關文件移送稅務行政復議機關進行復議；如果稅務機關認為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結(jié)果仍然不服的，可以向稅務行政復議機關正式申請復議。增加該程序的積極意義，在于節(jié)約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應設置為選擇性的非必經(jīng)程序。

　?。ㄋ模└母锒悇招姓妥h委員會

　　我國的稅務行政復議機構設置有三種選擇：設在政府法制機構內(nèi)或與政府法制機構合署辦公，即“塊塊管轄”；設在稅務機關內(nèi)部，即“條條管轄”；設置一個獨立于稅務部門的專職稅務復議機構。第一種選擇的優(yōu)勢是：有專門的機構和人員，地位比較超脫，執(zhí)法水平比較高。便于申請人就近申請稅務行政復議。但是，稅務行政復議有很強的專業(yè)性和技術性，要求復議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業(yè)務素質(zhì)。這里的稅收業(yè)務素質(zhì)無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機尚不成熟，因為我國目前的稅務行政復議案件數(shù)量極小，從成本的角度考量，遠不需要設立專職的稅務復議機構。我國行政復議機構的理想模式應該是：以稅務行政復議委員會為相對獨立的復議機構，實行合議制；保證復議委員會委員中社會公正人士、專家、學者不少于二分之一；完善稅務行政復議委員會組織規(guī)則和案件審理規(guī)則，確保復議優(yōu)質(zhì)、高效、公正。

　?。ㄎ澹┲貥嫸悇招姓妥h與訴訟的銜接制度

　　作為一種解決糾紛的機制，行政訴訟和行政復議的生命基礎在于它們的公正性。任何一項解決糾紛的法律制度都必須符合最低限度的公正標準，這是行政訴訟和行政復議制度設計的最基本要求。在現(xiàn)實的具體的法律程序中，公正與效率總是在同時發(fā)揮作用：當兩者發(fā)生沖突時，應以哪一個優(yōu)先，不僅是一個理論問題，更是一個實踐問題。與行政訴訟相比，稅務行政復議具有程序簡便、易于糾正錯誤、范圍廣泛和經(jīng)濟有效等特點，這些特點表明，復議前置不僅可行，而且必要。但是，不加區(qū)別地在一切稅務行政案件中都實行復議前置，也不可取。筆者認為，對稅務爭議應該有選擇地實行復議前置。除了對征稅爭議實行復議前置外，如果納稅人對與征稅有關的稅務行政處罰行為有異議，也要實行復議前置。這是因為：征稅決定與稅務行政處罰決定常常是基于同一事實和理由作出的，后者有時要依據(jù)前者認定的事實，兩者之間有一定的聯(lián)系。在稅務行政復議和行政訴訟的銜接方式上，對前者實行必經(jīng)復議，對后者實行選擇復議，給實踐操作帶來很大不便。

　?。┰O立稅務行政復議聽證程序

　　行政聽證程序是現(xiàn)代民主政治的產(chǎn)物，其核心內(nèi)涵是聽取當事人的意見。這是程序公正的必然要求和內(nèi)在體現(xiàn)。隨著行政權的不斷擴張，實體法控制日漸勢微，程序法日益興盛。作為程序法的核心，聽證對行政民主、法治、保障人權的作用越來越突出，聽證也愈來愈受到人們的關注，并得到廣泛應用。設立我國的稅務行政復議聽證程序，不僅是與國際接軌，還有助于將我國《行政復議法》賦予稅務管理相對人的一些權利落到實處。如據(jù)我國《行政復議法》，稅務行政復議申請人和第三人享有查閱權，可以查閱被申請人提出的書面答復、作出具體行政行為的證據(jù)、依據(jù)和其他有關材料。但僅有查閱權是不夠的，對通過查閱發(fā)現(xiàn)的問題還需要給申請人和第三人以質(zhì)證和辯解的機會。否則，關于查閱權的規(guī)定很難有實際效果，或者說只能將稅務爭議引向稅務行政訴訟。而聽證無疑是稅務復議申請人和第三人質(zhì)證和辯解的最好的機會和方式。日本的研究人員通過試驗發(fā)現(xiàn)，當事人的“參與”程度與對案件判決的接受程度成正比。因而，在稅務行政復議中采取聽證的方式，更多地發(fā)揚民主，有利于問題的解決，有助于增強復議的權威性，提高復議效率，減輕當事人的訴累和法院的負擔，保護相對人的合法權益。