隨著依法行政、依法治稅觀念日益深入人心，納稅人維權意識不斷覺醒，稅務機關及其執(zhí)法人員面臨的稅收執(zhí)法風險增多。如何防范和控制日益增多的稅收執(zhí)法風險是擺在稅務機關及其執(zhí)法人員面前的重要課題。引發(fā)稅收執(zhí)法風險的行政行為有以下幾種形式：

　　一、稅收執(zhí)法超越職權

　　在行政執(zhí)法中，超越職權是指行政執(zhí)法主體及其工作人員的具體行政行為，超越了法律、法規(guī)規(guī)定的權限范圍，或者實施了根本無權實施的具體行政行為。結合稅務實踐，稅務機關超越職權的主要表現(xiàn)形式有以下幾種：一是主體越權。又分為兩種情況：1.級別越權。指下級稅務行政主體行使了應當由上級稅務行政主體行使的職權。2.業(yè)務越權。二是管轄越權。三是職能越位。四是無委托執(zhí)法。

　　二、稅收執(zhí)法程序違法

　　所謂行政程序，是指行政主體實施行政行為、行使行政權力過程中所遵循的步驟、順序、方式及時限的總和。稅收執(zhí)法程序違法的主要表現(xiàn)為：第一，省略步驟。即將必須的法定步驟予以省略。第二，顛倒順序。雖然執(zhí)法人員履行了全部的執(zhí)法步驟，但不按各步驟先后順序履行則構成顛倒順序的程序違法。第三，改變方式。例如，《稅收征管法》規(guī)定采取簡易保全措施的手段僅限于扣押，如果執(zhí)法人員采取了查封或者凍結的手段，就構成了改變方式的程序違法。第四，超過時限，即未按法定的時限行使稅收執(zhí)法權。

　　三、稅收執(zhí)法侵權

　　基于現(xiàn)代法治理念，現(xiàn)行稅收征管法律的一個重要特征就是規(guī)范稅收征收行為，保障納稅人的合法權益。筆者認為，近年來稅務機關在保護納稅人權益方面做了大量工作，也取得了一定成效，但還不同程度地存在以下稅收執(zhí)法侵權行為：一是對納稅人的參與權、知情權缺乏充分尊重。此外，稅務機關解答納稅人的咨詢還欠缺及時準確。二是回避權未能得到很好的落實。三是侵犯納稅人的信賴利益保護權。具體表現(xiàn)在：對納稅人的同一行為，主管稅務機關和稽查部門往往意見不一，相互矛盾，使納稅人無所適從；對于下級稅務機關的執(zhí)法行為，上級稅務機關在檢查工作時，往往以糾正錯誤為名進行“秋后算賬”，讓納稅人感到稅務機關出爾反爾，這既損害了納稅人的信賴利益，又影響了稅務機關的誠信執(zhí)法形象。

　　四、稅收執(zhí)法依據(jù)錯誤

　　一是違背合法行政原則要求，在稅收執(zhí)法中，不依據(jù)法律、法規(guī)和規(guī)章的有關規(guī)定，只依據(jù)規(guī)范性文件的有關規(guī)定，由于規(guī)范性文件對人民法院不具有法律上的約束力，因而在行政訴訟中稅務機關存在敗訴的風險。二是法律適用錯誤。本應引用A法的有關規(guī)定，但卻錯誤地引用了B法的有關規(guī)定。三是條款引用“張冠李戴”。有的稅收執(zhí)法人員，不懂得如何正確識別法律的條、款、項，導致具體法律條文引用錯誤。本應屬于“項”的規(guī)定，卻錯誤地作為“款”予以引用。四是忽視法律的立、改、廢。在稅收執(zhí)法中，引用了過時的、已被廢止、撤銷或尚未生效的法律、法規(guī)和規(guī)章，而未引用現(xiàn)行有效的法律、法規(guī)和規(guī)章。五是違背“法不溯及既往”原則，作出了不利于行政管理相對人的處理、處罰決定。

　　五、稅務案件定性不當

　　一是違反稅權法定、法律保留和法律優(yōu)位原則，當稅法無明文規(guī)定時，錯誤地采取了權力本位觀，作出了影響納稅人權利和義務的決定。二是案件定性不準。例如，虛開發(fā)票偷稅行為，同時構成違反發(fā)票管理法規(guī)和《稅收征管法》，根據(jù)規(guī)定，應按偷稅行為處罰，但執(zhí)法人員卻定性為未按規(guī)定開具發(fā)票或者按偷稅和未按規(guī)定開具發(fā)票并罰。三是定性時未充分考量全案情況，作出了片面的認定。

　　六、證據(jù)收集不充分、不合法

　　稅收行政執(zhí)法證據(jù)指的是稅收行政執(zhí)法主體在對稅務行政管理相對人實施法律、法規(guī)、規(guī)章的措施和手段時所依據(jù)的事實和材料。在日常稅收執(zhí)法中，證據(jù)收集風險主要有：一是不收集證據(jù)，憑經驗執(zhí)法。二是證據(jù)收集不充分或者違背證據(jù)的“關聯(lián)性”要求，所收集的證據(jù)與處理、處罰決定中闡述的違法事實不存在因果關系。三是證據(jù)收集方式不合法。四是先處理，后取證。在作出處理、處罰決定后才補充收集證據(jù)。五是證據(jù)制作不規(guī)范，未嚴格執(zhí)行《最高人民法院關于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》中有關證據(jù)收集、制作的規(guī)范化要求。

　　七、自由裁量權濫用

　　現(xiàn)行稅收征管法律、法規(guī)、規(guī)章賦予了稅務機關及其執(zhí)法人員寬泛的自由裁量權。但在實際操作中，由于稅收執(zhí)法人員千差萬別，個人素質和價值取向的不同會導致對法律規(guī)范的理解偏差，從而產生自由裁量權濫用的執(zhí)法風險。行使自由裁量權錯誤主要表現(xiàn)在：一是違反比例法則。即行政處理手段與違法行為造成的危害性不成比例，在稅務行政處罰上體現(xiàn)為違反“過罰相當原則”。二是有多種行政手段能達到行政目的時，采取了損害納稅人權益的方式。三是考慮了錯誤的和不相干的因素。例如，執(zhí)法人員因納稅人陳述申辯而錯誤地認為納稅人態(tài)度不好，從而對納稅人實施了加重處罰。四是背離既定的慣例。五是行使自由裁量權未說明理由。當前，稅務機關及其執(zhí)法人員在行使自由裁量權時，普遍存在的問題是作出處罰決定沒有詳細陳述理由，即沒有對納稅人的違法行為、違法情節(jié)、方法和手段、社會危害程度、主觀惡性和陳述申辯內容等進行綜合分析評價，因而，行政處罰決定讓納稅人難以信服。

　　八、行政復議處理不當

　　一是不作為。包括：無正當理由不受理，不審查、不答復，無正當理由超期不作復議決定、不在合理期限內確認復議擔保的效力性等。二是復議機關未全面客觀調查取證。僅從證明被申請人具體行政行為的合法性角度收集證據(jù)。三是復議決定未準確告知申請人提起訴訟的時間和具體對象，引發(fā)訴訟時效爭議。四是復議機關在避免當被告心理的驅動下，違法作出復議決定。

　　九、稅務執(zhí)行不到位

　　在稅務實踐中，稅務人員在執(zhí)行上存在的風險主要有：一是文書送達不合法。表現(xiàn)為：文書未送到法定人員，例如，將文書錯誤地送給辦稅員或者未擔任法定代表人的總經理等；送達人員互為見證人；錯誤公告送達；未將文書送給同住的成年家屬，例如，送給未成年的子女或者送給分居的家屬等；代理人簽收時，送達人員未取得相關授權委托書，導致征納雙方事后為文書簽收權發(fā)生爭議。二是執(zhí)行措施不到位。在稅務執(zhí)行中，不少執(zhí)法手段未得到充分有效運用，例如，納稅人欠稅數(shù)額較大，但稅收強制執(zhí)行措施、代位權和撤銷權在實際中很少得到運用，甚至必要的催繳文書也沒有。三是以補代罰，以罰代刑在一定程度上還存在。

　　稅收執(zhí)法風險雖然不能絕對消除，但是可以防范和控制。針對稅收執(zhí)法風險的表現(xiàn)形式，從構建法治國稅、和諧國稅，保護稅收執(zhí)法人員的角度出發(fā)，筆者認為，有效防范稅收執(zhí)法風險。從理論上來講。就是要盡可能地降低風險發(fā)生的概率，具體來講，需要從觀念、制度、執(zhí)法行為、執(zhí)法隊伍、機構建設等方面多管齊下，綜合防控。