簡介： 隨著經(jīng)濟全球化趨勢的深入發(fā)展，我國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟日益融合，稅收國際化問題日益凸顯，尤其是非居民企業(yè)稅收征管漏洞大、稅款流失嚴重。為此，國家稅務(wù)總局在2009年年初密集下發(fā)了《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2009]3號）、《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局令2009年第19號）、《非居民企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發(fā)[2009]6號）、《非居民企業(yè)所得稅匯算清繳工作規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]11號）以及《關(guān)于進一步加強非居民稅收管理工作的通知》（國稅發(fā)[2009]32號）等一系列文件予以規(guī)范。

　　隨著經(jīng)濟全球化趨勢的深入發(fā)展，我國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟日益融合，稅收國際化問題日益凸顯，尤其是非居民企業(yè)稅收征管漏洞大、稅款流失嚴重。為此，國家稅務(wù)總局在2009年年初密集下發(fā)了《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2009]3號）、《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局令2009年第19號）、《非居民企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發(fā)[2009]6號）、《非居民企業(yè)所得稅匯算清繳工作規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]11號）以及《關(guān)于進一步加強非居民稅收管理工作的通知》（國稅發(fā)[2009]32號）等一系列文件予以規(guī)范，同時進一步強調(diào)了扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任，如未按規(guī)定的期限向主管稅務(wù)機關(guān)報送相關(guān)資料的，可以處二千元以下的罰款，情節(jié)嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款；應(yīng)扣未扣稅款的，處應(yīng)扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款等。2009年上半年國家稅務(wù)總局又下發(fā)了《關(guān)于2009年稅收專項檢查工作的通知》（國稅發(fā)[2009]9號），將非居民企業(yè)作為2009年全國范圍內(nèi)稅收專項檢查工作內(nèi)容之一。

　　那么，在新企業(yè)所得稅法下，與非居民企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)往來的境內(nèi)企業(yè)如何規(guī)避代扣代繳企業(yè)所得稅涉稅風(fēng)險、減少不必要的利益損失呢？

　　一、應(yīng)明確我國對非居民企業(yè)的稅收征管方式

　　非居民企業(yè)就是通常所說的外國企業(yè)，根據(jù)企業(yè)所得稅法，非居民企業(yè)是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。我國對非居民企業(yè)的稅收征管方式有非居民企業(yè)自行主動申報和扣繳義務(wù)人扣繳申報兩種，具體采取何種方式取決于其是否在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所和取得的所得是否與該機構(gòu)、場所有關(guān)。即：在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所或雖設(shè)有機構(gòu)、場所，但所得與該機構(gòu)、場所無關(guān)的，取得的所得需要扣繳申報；設(shè)立機構(gòu)場所且取得所得與該機構(gòu)、場所有關(guān)的，有自行主動申報和縣級以上稅務(wù)機關(guān)“指定”代扣代繳兩種方式。

　　二、如何判定企業(yè)具有代扣代繳義務(wù)

　　境內(nèi)居民企業(yè)對上述兩類非居民企業(yè)都可能具有代扣代繳企業(yè)所得稅的義務(wù)，具體分為兩種情況：第一種是法定扣繳義務(wù)，針對的是非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的情況；第二種是依法被“指定”扣繳義務(wù)，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，一般由其自行申報納稅，但在特殊情況下，境內(nèi)居民企業(yè)可以被縣級以上稅務(wù)機關(guān)指定為扣繳義務(wù)人，具體包括：預(yù)計工程作業(yè)或者提供勞務(wù)期限不足一個納稅年度，且有證據(jù)表明不履行納稅義務(wù)的；沒有辦理稅務(wù)登記或者臨時稅務(wù)登記，且未委托中國境內(nèi)的代理人履行納稅義務(wù)的；未按照規(guī)定期限辦理企業(yè)所得稅納稅申報或者預(yù)繳申報的。之所以會被指定為扣繳義務(wù)人，主要是由非居民企業(yè)在我國承包工程作業(yè)或者提供勞務(wù)的特點決定的，其特點一是作業(yè)時間短；二是業(yè)務(wù)活動在境內(nèi)還是境外不容易劃分；三是來華人員基本上是技術(shù)人員，不了解我國稅收法律法規(guī)，申報納稅不屬于他們在該企業(yè)的職責(zé)范圍。此外，非居民企業(yè)是否在我國負有納稅義務(wù)，還需要結(jié)合稅收協(xié)定進行判斷。因此，稅務(wù)機關(guān)可以指定支付人為扣繳義務(wù)人，既方便納稅人履行納稅義務(wù)，又有效加強了稅收源泉控管。

　　三、何時向主管稅務(wù)機關(guān)辦理扣繳稅款登記

　　法定扣繳義務(wù)下，與非居民企業(yè)首次簽訂與扣繳稅款所得（股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得以及其他所得）有關(guān)的業(yè)務(wù)合同或協(xié)議的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自合同簽訂之日起30日內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)申報辦理扣繳稅款登記。

　　“指定”扣繳義務(wù)下，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自扣繳義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)，向所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理扣繳稅款登記手續(xù)。

　　四、如何計算代扣代繳稅款

　　1.代扣代繳稅款時間的確定。代扣稅款的時間為向非居民企業(yè)支付或到期應(yīng)支付款項時，到期應(yīng)支付是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則將應(yīng)支付款項計入相關(guān)成本、費用的時間；代繳稅款的時間為代扣之日起7日內(nèi)。

　　例如，A企業(yè)從美國銀行借款1 200萬美元，利率10%，期限2年，借款合同規(guī)定每年6月30日、12月31日支付利息。如果A企業(yè)按期支付利息，則代扣義務(wù)發(fā)生時間為“支付時”，即6月30日和12月31日；如果企業(yè)分別在3月30日、9月30日提前支付利息，則代扣義務(wù)發(fā)生時間也為“支付時”，即3月30日和9月30日；如果企業(yè)延期支付，則代扣義務(wù)發(fā)生時間為“到期應(yīng)支付款項時”，即合同規(guī)定的應(yīng)支付日期，為6月30日和12月31日。

　　2.應(yīng)納稅所得額的確定。法定扣繳義務(wù)下，應(yīng)按以下方式確定應(yīng)納稅所得額：

　　（1）股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額，不得扣除稅法規(guī)定之外的稅費支出。收入全額，是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部價款和價外費用。

　　例如，A公司在2009年1月1日與日本甲公司簽訂有償使用甲公司某專利技術(shù)的協(xié)議，規(guī)定A公司每年支付甲公司使用費200萬元，假定該特許權(quán)使用費收入不符合免征營業(yè)稅的條件，A公司應(yīng)代扣代繳營業(yè)稅10萬元。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2008]130號）的規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額，不得扣除相關(guān)稅費支出。因此，A公司代扣甲公司企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額不應(yīng)扣除10萬元營業(yè)稅，應(yīng)按甲公司收取的“全部價款和價外費用”200萬元作為應(yīng)納稅所得額，代扣代繳企業(yè)所得稅20萬元（我國政府與日本簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定，對特許權(quán)使用費所征稅款不應(yīng)超過特許權(quán)使用費總額的10%，與《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定一致）。

　?。?）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。需要注意的是，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓費用能否稅前扣除，視不同情況而定：如果非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)機構(gòu)、場所或雖設(shè)機構(gòu)、場所但財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得與該機構(gòu)、場所無實際聯(lián)系，執(zhí)行10%或稅收協(xié)定規(guī)定的所得稅率的，不得扣除轉(zhuǎn)讓費用；在境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所且財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系，執(zhí)行25%稅率的，允許扣除轉(zhuǎn)讓費用。

　?。?）其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應(yīng)納稅所得額。需要注意的是，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人負擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅；對外支付或者到期應(yīng)支付的款項為人民幣以外貨幣的，在申報扣繳企業(yè)所得稅時，應(yīng)當(dāng)按照扣繳當(dāng)日國家公布的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額。依法被“指定”扣繳義務(wù)下，即《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百零六條規(guī)定的情況下，其應(yīng)納稅所得額、計算方法等由“指定”扣繳義務(wù)的稅務(wù)局書面告之。

　　3.稅率的確定。按企業(yè)所得稅法及其實施條例等相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的稅率與稅收協(xié)定規(guī)定的稅率孰低確定。這體現(xiàn)了《企業(yè)所得稅法》第五十八條國際法優(yōu)于國內(nèi)法的原則。需要說明的是，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)依據(jù)稅收協(xié)定在中國境內(nèi)未構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，需要享受稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)提交《非居民企業(yè)承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)享受稅收協(xié)定待遇報告表》，并附送居民身份證明及稅務(wù)機關(guān)要求提交的其他證明資料。非居民企業(yè)未按上述規(guī)定提交報告表及有關(guān)證明資料，不得享受稅收協(xié)定待遇，應(yīng)依照企業(yè)所得稅法規(guī)定繳納稅款。

　　五、需向主管稅務(wù)機關(guān)報送的資料及報送期限

　　在代扣代繳義務(wù)下需報送或準(zhǔn)備以下資料：①《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復(fù)印件及相關(guān)資料，報送時間為自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內(nèi)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方均為非居民企業(yè)且在境外交易的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)在依法變更稅務(wù)登記時，應(yīng)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同復(fù)印件報送主管稅務(wù)機關(guān)。②《中華人民共和國扣繳企業(yè)所得稅報告表》，每次代扣代繳稅款時報送。③非居民企業(yè)拒絕代扣稅款的書面情況說明。非居民企業(yè)拒絕代扣稅款的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)暫停支付相當(dāng)于非居民企業(yè)應(yīng)納稅款的款項，并在1日之內(nèi)向其主管稅務(wù)機關(guān)報告，并報送書面情況說明。④合同全部付款明細、前期扣繳表和完稅憑證等資料，對多次付款的合同項目，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)在履行合同最后一次付款前15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)報送。⑤企業(yè)還應(yīng)當(dāng)設(shè)立代扣代繳稅款賬簿和合同資料檔案，準(zhǔn)確記錄企業(yè)所得稅的扣繳情況，并接受稅務(wù)機關(guān)的檢查。

　　另外需要提醒的是，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)承包工程作業(yè)或提供勞務(wù)，即使非居民企業(yè)自行納稅申報，境內(nèi)企業(yè)也有義務(wù)按時報送以下資料：①《境內(nèi)機構(gòu)和個人發(fā)包工程作業(yè)或勞務(wù)項目報告表》、非居民的稅務(wù)登記證、合同、稅務(wù)代理委托書復(fù)印件或非居民對有關(guān)事項的書面說明等資料，應(yīng)當(dāng)自項目合同簽訂之日起30日內(nèi)報送。②《非居民項目合同變更情況報告表》，應(yīng)自變更之日起10日內(nèi)向所在地主管稅務(wù)機關(guān)報送。③《非居民項目合同款項支付情況報告表》及付款憑證復(fù)印件，應(yīng)自取得之日起30日內(nèi)報送。④境內(nèi)企業(yè)不向非居民支付工程價款或勞務(wù)費的，應(yīng)當(dāng)在項目完工開具驗收證明前，向其主管稅務(wù)機關(guān)報告非居民在項目所在地的項目執(zhí)行進度、支付人名稱及其支付款項金額、支付日期等相關(guān)情況。⑤境內(nèi)企業(yè)向非居民發(fā)包工程作業(yè)或勞務(wù)項目，與非居民的主管稅務(wù)機關(guān)不一致的，應(yīng)當(dāng)自非居民申報期限屆滿之日起15日內(nèi)向本企業(yè)主管稅務(wù)機關(guān)報送非居民申報納稅證明資料復(fù)印件。

　　六、與非居民企業(yè)設(shè)在中國境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)發(fā)生業(yè)務(wù)往來，也存在被“指定”代扣代繳稅款的情況

　　稅收協(xié)定對于“常設(shè)機構(gòu)”的定義為企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所，常設(shè)機構(gòu)一般應(yīng)自行申報納稅，但有的固定營業(yè)場所雖然構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，卻不辦理稅務(wù)登記，一般由支付款項企業(yè)代扣代繳企業(yè)所得稅。

　　例如，A公司為從事某高新產(chǎn)品生產(chǎn)的內(nèi)地公司，其生產(chǎn)線從甲公司購買，甲公司注冊地在香港，為香港居民企業(yè)。2009年1月1日，A公司與甲公司簽訂協(xié)議，由甲公司委派技術(shù)人員2人到A公司擔(dān)任技術(shù)總監(jiān)和生產(chǎn)總監(jiān)，期限2年，為此，A公司每年支付甲公司技術(shù)服務(wù)費50萬元。甲公司派員到A公司任職是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)？A公司是否具有代扣代繳企業(yè)所得稅的義務(wù)？

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國企業(yè)在中國境內(nèi)提供勞務(wù)活動常設(shè)機構(gòu)判定及利潤歸屬問題的批復(fù)》（國稅函[2006]694號）第一條規(guī)定：稅收協(xié)定常設(shè)機構(gòu)條款“締約國一方企業(yè)通過雇員或其他人員，在締約國另一方為同一項目或相關(guān)聯(lián)的項目提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，僅以在任何十二個月中連續(xù)或累計超過六個月的為限”的規(guī)定，具體執(zhí)行中是指，外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)場所，僅派其雇員到中國境內(nèi)為有關(guān)項目提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，當(dāng)這些雇員在中國境內(nèi)實際工作時間在任何十二個月中連續(xù)或累計超過六個月時，則可判定該外國企業(yè)在中國境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)（備注：2008年6月中國政府和香港政府簽訂的《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排第二議定書》將“六個月”的規(guī)定改為“一百八十三天”）?！蛾P(guān)于有關(guān)條文解釋和執(zhí)行問題的通知》（國稅函[2007]403號）規(guī)定：“常設(shè)機構(gòu)”是指企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所，其中固定營業(yè)場所不僅指一方企業(yè)在另一方從事經(jīng)營活動經(jīng)登記注冊設(shè)立的辦事處、分支機構(gòu)等固定場所，也包括由于為另一方企業(yè)提供長期服務(wù)而使用的辦公室或其他類似的辦公設(shè)施等。

　　根據(jù)上述政策規(guī)定，甲公司派雇員到A公司任職時間超過183天，且A公司為其雇員提供的辦公場所也符合在中國境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的要件“固定營業(yè)場所”，因此，甲公司派員到A公司任職構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，常設(shè)機構(gòu)一般應(yīng)自行申報納稅。但在現(xiàn)實中，對于因外國企業(yè)“派其雇員到中國境內(nèi)為有關(guān)項目提供勞務(wù)”和“由于為另一方企業(yè)提供長期服務(wù)而使用的辦公室或其他類似的辦公設(shè)施等”而判定為常設(shè)機構(gòu)的，該常設(shè)機構(gòu)一般不辦理稅務(wù)登記，其稅款一般要求由支付款項企業(yè)代扣代繳。因此A公司一般會被稅務(wù)機關(guān)“指定”代扣代繳企業(yè)所得稅。計稅方法一般按《關(guān)于外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)有關(guān)稅收管理問題的通知》（國稅發(fā)[2003]28號）規(guī)定的對外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)征稅方法執(zhí)行，即建立賬簿據(jù)實申報和按經(jīng)費支出換算收入的辦法確定收入并據(jù)以征稅。