一、問題的提出

　　20世紀(jì)90年代中期以來，電子信息技術(shù)的迅猛發(fā)展和互聯(lián)網(wǎng)的普及，形成了一個(gè)高效、便捷的全球性電子虛擬市場?？鐕娮由虅?wù)，就是指國際間采用數(shù)字化電子方式進(jìn)行商務(wù)數(shù)據(jù)交換，開展銷售商品和提供勞務(wù)等交易活動(dòng)。一方面，跨國電子商務(wù)的局長給世界經(jīng)濟(jì)注入了新的活力；但另一方面，電子商務(wù)的全球化趨勢改變了傳統(tǒng)的貿(mào)易形態(tài)，產(chǎn)生了由電子商務(wù)的特點(diǎn)所帶來的新的國際避稅問題，對(duì)各國稅制造成了很大沖擊。如不重視跨國電子商務(wù)避稅現(xiàn)象并制定相應(yīng)的對(duì)策，將會(huì)減少我國國際稅收收入，損害我國國際稅收利益。

　　二、跨國電子商務(wù)國際避稅產(chǎn)生的原因

　　1.跨國電子商務(wù)的直接性和非中介化特點(diǎn)，使常設(shè)機(jī)構(gòu)、固定基地等傳統(tǒng)物理在標(biāo)志的位置難以確定，影響國際稅收屬地管轄權(quán)的行使而造成國際避稅。

　　對(duì)于非居民來源于中國境內(nèi)的跨國所得，中國實(shí)行來源地稅收管轄權(quán)制度，這是建立在納稅人在境內(nèi)具有某種物理存在的基礎(chǔ)之上的。這種物理存在的客觀實(shí)際通常構(gòu)成我國政府對(duì)非居民納稅人來源于境內(nèi)的營業(yè)利潤或勞務(wù)報(bào)酬等跨國所得行使地域稅收管轄權(quán)的依據(jù)。如《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第2條規(guī)定，外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的，對(duì)中國政府履行納稅義務(wù)。在我國與外國簽署的57個(gè)雙邊協(xié)定中也有“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“固定基地”等概念。而在跨國電子商務(wù)中，分處不同國家的當(dāng)事人之間通過國際互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)可以直接在計(jì)算機(jī)上完成談判、訂貨、付款等交易行為。因此，在東道國境內(nèi)設(shè)立營業(yè)場所、固定機(jī)構(gòu)或委托營業(yè)代理人開展業(yè)務(wù)的傳統(tǒng)方式失去其存在意義，也使我國以物理存在標(biāo)志為行使條件的來源地征稅管轄權(quán)受到規(guī)避，因而引起國際避稅問題。

　　2.跨國電子商務(wù)數(shù)字化商品交易性質(zhì)模糊的特點(diǎn)，使有關(guān)納稅人可以利用各國對(duì)不同種類所得稅率規(guī)定的差異進(jìn)行國際避稅。

　　隨著現(xiàn)代信息通訊技術(shù)的發(fā)展，書籍、報(bào)刊、音像制品等各種有形商品的計(jì)算機(jī)軟件、專有技術(shù)等無形商品以及各種咨詢服務(wù)，都可以通過數(shù)據(jù)處理而直接經(jīng)過互聯(lián)網(wǎng)傳送，按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易形式來區(qū)分交易所得性質(zhì)的傳統(tǒng)稅法規(guī)則，對(duì)網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。對(duì)一些不易劃清名目的所得，納稅人可以利用各國采用的稅率種類和稅率高低的差別規(guī)避高稅負(fù)。例如，通過查詢計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)單元并下載文件而支付的款項(xiàng)對(duì)于所得方而言，究竟應(yīng)歸入財(cái)產(chǎn)銷售所得、財(cái)產(chǎn)出租所得、勞務(wù)所得或者特許權(quán)使用費(fèi)所得，性質(zhì)十分模糊。而在實(shí)踐中，很多稅收協(xié)定允許來源國以較低的稅率對(duì)財(cái)產(chǎn)租賃所得、特許權(quán)使用費(fèi)以及某些勞務(wù)所得征稅，而且適用不同的稅率，因而跨國納稅人可以對(duì)其所得按最低稅率的項(xiàng)目申報(bào)，以達(dá)到避稅目的。

　　3.跨國電子商務(wù)的無紙化特點(diǎn)，侵蝕傳統(tǒng)的帳冊憑證計(jì)稅方式，使稅務(wù)機(jī)構(gòu)難以掌握跨國企業(yè)的運(yùn)作狀況而造成國際避稅。

　　在傳統(tǒng)貿(mào)易方式下，稅務(wù)當(dāng)局可以根據(jù)非居民企業(yè)會(huì)計(jì)帳簿、合同、票據(jù)等資料確定企業(yè)的營業(yè)額及利潤，可以從銀行獲取有關(guān)核實(shí)納稅人納稅申報(bào)表真實(shí)性的信息。而電子商務(wù)以無形方式媒介虛擬化的國際市場交易，數(shù)字合同、數(shù)字時(shí)間戳取代了傳統(tǒng)貿(mào)易中的書面合同、結(jié)算票據(jù)，削弱了稅務(wù)當(dāng)局獲取跨國納稅人經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)信息的能力，且電子商務(wù)所采用的其他保密措施也將稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握納稅人財(cái)務(wù)信息的難度。在某些交易無據(jù)可查的情形下，跨國納稅人的申報(bào)額將會(huì)大大降低，應(yīng)納稅所得額和所征稅款都將少于實(shí)際所應(yīng)達(dá)到的數(shù)量，從而引起征稅國國際稅收流失。

　　4.跨國電子商務(wù)某些交易不需經(jīng)過海關(guān)出入境，使各國海關(guān)無法征繳關(guān)稅。

　　電子商務(wù)的全球性，使原來正常渠道進(jìn)出口貨物和勞務(wù)的數(shù)量受到影響。尤其是數(shù)字化商品通過無形的電子空間在國際間傳輸，打破了傳統(tǒng)交易下國家之間地理疆域的限制，缺乏明確清晰的地理路線，交易標(biāo)的無需經(jīng)過海關(guān)檢驗(yàn)，令海關(guān)關(guān)稅制度鞭長莫及，造成關(guān)稅的流失。據(jù)統(tǒng)計(jì)，僅1996年美國網(wǎng)上銷售軟件價(jià)值達(dá)1000多億美元，其中47%銷往國外，而各國對(duì)此所課征到的關(guān)稅卻十分有限。

　　5.跨國電子商務(wù)的迅捷性特點(diǎn)，進(jìn)一步增強(qiáng)了跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行國際避稅的能力。

　　電子商務(wù)的迅捷性和高效性顯著縮短了交易時(shí)間，進(jìn)一步促進(jìn)跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部功能的一體化，母公司能更輕易、更方便地將產(chǎn)品開發(fā)、銷售、籌資等成本費(fèi)用以網(wǎng)上交易的形式分散到各國的子公司，更靈活地調(diào)整影響關(guān)聯(lián)公司產(chǎn)品成本的各種費(fèi)用和因素來轉(zhuǎn)移關(guān)聯(lián)公司的利潤，掩蓋價(jià)格、成本、利潤間的正常關(guān)系。各國稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國母子公司及子公司之間的經(jīng)濟(jì)往來活動(dòng)狀況更加難以追蹤和監(jiān)管，從而助長了跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)逃避國際稅負(fù)。

　　6.跨國電子商務(wù)交易成本低廉的特點(diǎn)，沖擊了可見貨幣流量的交易體系，促使利用避港避稅更加盛行。

　　聯(lián)機(jī)銀行和電子貨幣的發(fā)展，使跨國交易成本降至與國內(nèi)成本相當(dāng)?？蛻艨墒褂勉y行提供的電子貨幣進(jìn)行購買，賣方也在同一銀行接收電子貨幣，銀行只在該客戶和貿(mào)易商之間互相轉(zhuǎn)帳。電子商務(wù)潛力最大的領(lǐng)域之一是國際投資。電子貨幣的廣泛使用，以及國際互聯(lián)網(wǎng)所提供的某些避稅地聯(lián)機(jī)銀行對(duì)客戶的“完全稅收保護(hù)”，使國際投資集團(tuán)可將其來源于世界各國的證券投資所得以電子現(xiàn)金的方式直接匯入避稅地聯(lián)機(jī)銀行，規(guī)避了應(yīng)納所得稅。

　　三、跨國電子商務(wù)國際避稅對(duì)策

　　1.跨國電子商務(wù)交易方式下，常設(shè)機(jī)構(gòu)、固定基地等有形物理標(biāo)志已失去標(biāo)示非居民的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與來源國存在持續(xù)性、實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的作用，必須突破傳統(tǒng)概念框架尋找新的連結(jié)因素。在跨國電子商務(wù)交易中，如果非居民在來源國擁有專用的服務(wù)器，并通過該服務(wù)器上的網(wǎng)址從事了經(jīng)常性、實(shí)質(zhì)性的交易而非只是偶然性、輔助性的活動(dòng)，則可認(rèn)定非居民與來源國構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，來源國可據(jù)以對(duì)跨國納稅人行使稅收管轄權(quán)。相應(yīng)地，常設(shè)機(jī)構(gòu)、固定基地等概念用語也要隨之修改，代之以在境內(nèi)實(shí)際從事工商經(jīng)貿(mào)活動(dòng)等涵蓋性較廣的用語，并制定相關(guān)實(shí)施細(xì)則明確通過網(wǎng)絡(luò)在境內(nèi)銷售商品和提供勞務(wù)的具體情形。

　　2.數(shù)字化商品，如書籍、音像制品、計(jì)算機(jī)軟件等產(chǎn)品跨國交易的性質(zhì)，應(yīng)根據(jù)交易事實(shí)視交易雙方之間的權(quán)利義務(wù)而定。以書籍為例，如客戶購買一本圖書的電子光盤，該交易可視作銷售商品課稅；若客戶不購買光盤而只購買其網(wǎng)上數(shù)據(jù)權(quán)以便在任何時(shí)候從網(wǎng)絡(luò)上調(diào)閱該圖書，則這種交易就應(yīng)視為特許權(quán)轉(zhuǎn)讓。因此，應(yīng)當(dāng)在涉外稅收法規(guī)中就數(shù)字化產(chǎn)品的具體情形明確規(guī)定所適用的稅種和稅率，防止由于定性不明而導(dǎo)致的國際稅收流失。

　　3.完善公司法、稅法、會(huì)計(jì)法等相關(guān)法規(guī)中對(duì)企業(yè)設(shè)立、營運(yùn)的監(jiān)管措施，促使跨國納稅人建立健全財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，保存相關(guān)資料，依法辦理稅務(wù)登記，辦理納稅事項(xiàng)。應(yīng)當(dāng)規(guī)定跨國納稅人在電子商務(wù)方式下進(jìn)行交易，也必須置備專門的帳簿記載交易的各項(xiàng)成本、收益、費(fèi)用及其它會(huì)計(jì)事項(xiàng)，定期編制資產(chǎn)負(fù)債表等會(huì)計(jì)報(bào)表，接受我國有關(guān)企業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的審計(jì)稽核，從會(huì)計(jì)制度上堵塞國際避稅漏洞。同時(shí)，強(qiáng)化納稅申報(bào)制度，要求納稅人必須如實(shí)填寫納稅申報(bào)單，提供與納稅有關(guān)的國外事實(shí)。通過經(jīng)常性的稅務(wù)調(diào)查，掌握必要的資料，抑制電子商務(wù)國際避稅。

　　4.對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中數(shù)字化商品的關(guān)稅問題，以美國為代表的西方國家基于其計(jì)算機(jī)產(chǎn)品出口優(yōu)勢倡導(dǎo)實(shí)行“零關(guān)稅”政策。而我國信息產(chǎn)業(yè)尚處于初級(jí)發(fā)展階段，在很長一段時(shí)間內(nèi)仍將是數(shù)字化商品凈進(jìn)口國，零關(guān)稅政策必將造成進(jìn)口關(guān)稅的大量損失，因此我國必須堅(jiān)持稅收中性原則，反對(duì)零關(guān)稅政策。為此，必須加強(qiáng)信息基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，并由海關(guān)、銀行、外匯等部門共同進(jìn)行電子商務(wù)認(rèn)證及電子支付等關(guān)鍵技術(shù)的研究，早日完成內(nèi)聯(lián)網(wǎng)（Intranet）和外聯(lián)網(wǎng)（Extranet）的建立，創(chuàng)建一套新型的網(wǎng)上關(guān)稅體制，防止數(shù)字化商品交易利用關(guān)稅制度的漏洞而發(fā)生國際避稅行為。

　　5.針對(duì)跨國電子商務(wù)交易方式下關(guān)聯(lián)公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行國際避稅的情形，我國應(yīng)大力加強(qiáng)與有關(guān)國家的合作，開展雙邊情報(bào)交換活動(dòng)，互相交換有利于正確查定對(duì)所得或利潤征稅的所有情報(bào)，特別是關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)移利潤的情報(bào)，以及兩個(gè)成員國的企業(yè)在第三國交易以逃避稅收的情報(bào)。只有擴(kuò)大與相關(guān)國家的稅收監(jiān)管合作，充分、及時(shí)地掌握跨國企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息，才能在與跨國電子商務(wù)關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的斗爭中取得主動(dòng)。

　　6.稅務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)與避稅地銀行的合作。許多避稅地國家的銀行有著嚴(yán)格的保密制度，使得稅務(wù)部門的工作受到很大阻礙，因此，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極爭取與相關(guān)國家銀行的合作。例如，瑞士銀行以其極為嚴(yán)格的保密制度著稱于世，通常不允許外國財(cái)政當(dāng)局接近瑞士銀行帳薄。而美國于1973年與瑞士簽訂了一個(gè)允許美國國內(nèi)收入局在某些情形下調(diào)查瑞士銀行帳戶的條約。通過這樣的合作，美國取得了反對(duì)國際間重大逃稅、避稅活動(dòng)的有效成果。

　　四、結(jié)語

　　跨國電子商務(wù)的出現(xiàn)與發(fā)展，以及國際社會(huì)對(duì)其征稅問題探討的相對(duì)滯后，引發(fā)了形形色色的國際“電子”避稅。我國不僅要針對(duì)其特點(diǎn)制定相應(yīng)的反避稅法規(guī)，還必須切實(shí)加強(qiáng)信息基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，提高網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，建立嚴(yán)密的涉外稅收管理硬件系統(tǒng)。在此基礎(chǔ)上，積極拓展國際間反避稅的交流與合作，通過簽訂雙邊、多邊的稅收協(xié)定與條約解決稅收管轄權(quán)沖突及避稅問題，防止在跨國貿(mào)易額劇增條件下稅基的縮減與稅收的流失。