一、序言

　　1992年11月30日，財(cái)政部頒布《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》對(duì)各種會(huì)計(jì)科目規(guī)定了簡單的確認(rèn)核算方法，該通則于1993年7月開始實(shí)行。為了全面提高我國企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，使會(huì)計(jì)制度更加符合《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的規(guī)定，2001年財(cái)政部頒布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則體系包括了更多具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容。2006年2月我國財(cái)政部頒布了最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，此次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定更為全面具體，在2001年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上修訂了16條，增加22條。這樣就使我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》更加詳細(xì)并符合我國現(xiàn)階段的國情。修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸趨同。

　　2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在兩個(gè)方面有著明顯的不同。2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)輸出報(bào)表會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性；其會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)是歷史成本，研究的是過去取得成本。2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)的是輸出報(bào)表會(huì)計(jì)信息的高度相關(guān)性或有用性，損益的計(jì)量范圍擴(kuò)大了，這樣就使上市公司不能自己調(diào)節(jié)和操縱利潤；會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是公允價(jià)值，以歷史成本為立足點(diǎn)，歷史成本和公允價(jià)值并行，這樣在則有利于決策者和潛在投資者對(duì)公司的經(jīng)營狀況有全面的了解。

　　本文從無形資產(chǎn)的定義及特征入手，通過對(duì)我國無形資產(chǎn)歷史及現(xiàn)狀的研究，采用對(duì)比的方法，分析了三次無形資產(chǎn)準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的定義、確認(rèn)、計(jì)量、攤銷、披露等方面的不同之處，對(duì)我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的制定和發(fā)展進(jìn)行了一定的探討，并提出相應(yīng)的合理化建議。

　　二、 無形資產(chǎn)概述

　　（一）無形資產(chǎn)的定義

　　我國1992年頒布，并于1993年7月實(shí)施的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》中，將無形資產(chǎn)定義為：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)長期使用而沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)、商譽(yù)等。”

　　2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定：無形資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。

　　2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定：無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。

　　《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定：無形資產(chǎn)，指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹]有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。

　　英國《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)—商譽(yù)和無形資產(chǎn)》認(rèn)為：無形資產(chǎn)指不具有實(shí)物形態(tài)、可辨認(rèn)、企業(yè)可以控制的非金融性長期資產(chǎn)。

　　美國無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則認(rèn)為：無形資產(chǎn)是指無實(shí)物形態(tài)的非流動(dòng)資產(chǎn)（不包括金融資產(chǎn)），包括商譽(yù)[1].綜上所述，我們可以看出，2001年的準(zhǔn)則與2006年的準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)定義最明顯的區(qū)別在于是否包含商譽(yù)。我國2001年的規(guī)定中無形資產(chǎn)概念與美國的無形資產(chǎn)概念基本一致，都包括商譽(yù)。我國2006年的制定的新的無形資產(chǎn)的概念與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的無形資產(chǎn)概念基本上是一致的，將商譽(yù)排除在無形資產(chǎn)之外。

　?。ǘo形資產(chǎn)的特征

　　從我國2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》對(duì)無形資產(chǎn)的定義中可以看出無形資產(chǎn)主要有以下特征：

　　1、無形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)

　　無形資產(chǎn)通常表現(xiàn)為某種權(quán)力、某項(xiàng)技術(shù)或某種獲取超額利潤的綜合能力。比如，土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等。雖然固定資產(chǎn)也能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但在某些領(lǐng)域，如高新科技產(chǎn)業(yè)，無形資產(chǎn)往往顯得更為重要。它沒有實(shí)物形態(tài)，卻有價(jià)值，能提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，或?yàn)槠髽I(yè)獲取超額收益。不具有實(shí)物形態(tài)是無形資產(chǎn)區(qū)別于其他資產(chǎn)的特征之一。

　　需要指出的是，某些無形資產(chǎn)的存在依賴于實(shí)物載體。比如，計(jì)算機(jī)軟件需要存儲(chǔ)在磁盤中。但這并沒有改變無形資產(chǎn)本身不具有實(shí)物形態(tài)的特征。

　　2無形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)

　　無形資產(chǎn)的又一特征，是其屬于非貨幣性資產(chǎn)，且不是流動(dòng)資產(chǎn)。無形資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)，貨幣性資產(chǎn)也沒有實(shí)物形態(tài)，比如應(yīng)收賬款、銀行存款等也沒有實(shí)物形態(tài)。因此，僅僅以無實(shí)物形態(tài)將無形資產(chǎn)與其他資產(chǎn)加以區(qū)分是不夠的。

　　3無形資產(chǎn)是為企業(yè)使用而非出售的資產(chǎn)

　　企業(yè)持有無形資產(chǎn)的目的不是為了出售而是為了生產(chǎn)經(jīng)營，即利用無形資產(chǎn)來提供商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營管理服務(wù)。軟件公司開發(fā)的、用于對(duì)外銷售的計(jì)算機(jī)軟件，對(duì)于購買方而言屬于無形資產(chǎn)，而對(duì)于開發(fā)商而言卻是存貨。

　　無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的方式，具體表現(xiàn)為銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)取得的收入、讓渡無形資產(chǎn)的使用權(quán)給他人取得的租金收入，也可能表現(xiàn)為因?yàn)槭褂脽o形資產(chǎn)而改進(jìn)了生產(chǎn)工藝、節(jié)約了生產(chǎn)成本等。

　　4無形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益方面存在較大不確定性

　　無形資產(chǎn)必須與企業(yè)的其他資產(chǎn)結(jié)合，才能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益。“其他資產(chǎn)”包括足夠的人力資源、高素質(zhì)的管理隊(duì)伍、相關(guān)的硬件設(shè)備、相關(guān)的原材料等。此外，無形資產(chǎn)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力還較多的受外界因素的影響，比如利用無形資產(chǎn)所生產(chǎn)產(chǎn)品的市場(chǎng)接受程度、相關(guān)新技術(shù)更新?lián)Q代的速度等。無形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益方面存在較大不確定性，要求在對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)持有更為謹(jǐn)慎的態(tài)度。

　?。ㄈo形資產(chǎn)研究的意義

　　隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造已經(jīng)越來越主要依賴無形資產(chǎn)。布魯金斯研究所的研究表明，各種企業(yè)組織的無形資產(chǎn)價(jià)值不斷增加，而且變化的步伐持續(xù)加快，與之相應(yīng)的是有形資產(chǎn)的價(jià)值持續(xù)大幅度下降。但在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)的主要是有形資產(chǎn)，大量的無形資產(chǎn)在報(bào)表中得不到體現(xiàn)。布魯金斯研究所的馬格利特。布萊爾（Margaret Blair）認(rèn)為：“如果你只看各家公司的各種有形資產(chǎn)，你看到的只是可以用各種一般會(huì)計(jì)技術(shù)計(jì)量其價(jià)值的東西?，F(xiàn)在，這些東西的價(jià)值所占比重還不到公司價(jià)值的1/4.公司價(jià)值的另外75%來源于那些公司賬簿上沒有計(jì)量的或報(bào)告的東西”[2].因此，如何改進(jìn)無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，已經(jīng)成為世界各國普遍關(guān)注的重大課題。

　　1、無形資產(chǎn)研究的重要性

　　（1）無形資產(chǎn)研究是當(dāng)前全球會(huì)計(jì)學(xué)界主要的研究課題

　　隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，知識(shí)創(chuàng)新的步伐不斷加快，以高新技術(shù)創(chuàng)新為原動(dòng)力的經(jīng)濟(jì)浪潮對(duì)全球經(jīng)濟(jì)的影響不斷擴(kuò)大，企業(yè)競(jìng)相開展研究和開發(fā)活動(dòng)，專利權(quán)、技術(shù)秘方、計(jì)算機(jī)軟件等無形資產(chǎn)相繼出臺(tái)，無形資產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的作用日益顯著，加強(qiáng)對(duì)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和信息披露顯得非常重要。

　　無形資產(chǎn)是企業(yè)一項(xiàng)重要的資源，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)迅速膨脹的今天，企業(yè)已經(jīng)由過去依賴固定資產(chǎn)的時(shí)代轉(zhuǎn)向日益依賴無形資產(chǎn)的新時(shí)代。無形資產(chǎn)日益被視為現(xiàn)代企業(yè)核心資產(chǎn)的象征，擁有無形資產(chǎn)就掌握了獲取超額收益的能力[3].無形資產(chǎn)將成為21世紀(jì)核心競(jìng)爭力的主要經(jīng)濟(jì)動(dòng)力源。

　　當(dāng)今時(shí)代，是信息競(jìng)爭的時(shí)代，是知識(shí)競(jìng)爭的時(shí)代，是人才競(jìng)爭的時(shí)代。21世紀(jì)是以智力成果為特征的無形資產(chǎn)的世紀(jì)，一個(gè)企業(yè)擁有無形資產(chǎn)的多寡代表著企業(yè)經(jīng)濟(jì)技術(shù)的實(shí)力和競(jìng)爭力的強(qiáng)弱，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)總額中所占的比重愈來愈大，日益成為決定企業(yè)未來現(xiàn)金流量與市場(chǎng)價(jià)值的主要?jiǎng)恿Α?/p>

　　（2）研究無形資產(chǎn)的必要性

　　隨著科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步，無形資產(chǎn)在企業(yè)成長與經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮著愈來愈重要的作用，從目前在研發(fā)項(xiàng)目上的投入較大的上市企業(yè)如美的、海爾來看，重視研發(fā)工作對(duì)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展具有非常重要的作用，長期大量的研發(fā)活動(dòng)使這些企業(yè)的產(chǎn)品在市場(chǎng)上保持了優(yōu)勢(shì)。但是在股票市場(chǎng)上較低的市盈率使得一些投資者包括投資大眾對(duì)這些企業(yè)失去興趣[4].所以從這個(gè)角度看，將研發(fā)支出資本化可以為企業(yè)投入大量資金進(jìn)行研發(fā)免除后顧之憂，有利于我國企業(yè)的新產(chǎn)品開發(fā)以及生產(chǎn)工藝的改進(jìn)，不斷提高企業(yè)的競(jìng)爭力。

　　2、無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀

　?。?）國外企業(yè)無形資產(chǎn)的現(xiàn)狀

　　近年來，隨著經(jīng)濟(jì)急劇發(fā)展，世界經(jīng)濟(jì)的全球化，市場(chǎng)競(jìng)爭進(jìn)一步加劇，西方發(fā)達(dá)國家紛紛依靠科技增強(qiáng)產(chǎn)品競(jìng)爭力，以求占領(lǐng)市場(chǎng)制高點(diǎn)，無形資產(chǎn)已成為企業(yè)的核心競(jìng)爭力所在。許多高新技術(shù)企業(yè)利用所擁有的技術(shù)秘密、知識(shí)產(chǎn)權(quán)形成核心產(chǎn)業(yè)，對(duì)其他成員企業(yè)實(shí)施直接控制，形成全球化產(chǎn)業(yè)鏈，獲取超額利潤。以技術(shù)貿(mào)易為代表的無形資產(chǎn)在國際貿(mào)易中也顯著增長，年平均增長速度大大超過其他商品貿(mào)易增長速度。

　　知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來臨，無形資產(chǎn)在企業(yè)整體資產(chǎn)比重得以顯著增長，有些企業(yè)的無形資產(chǎn)的比重甚至達(dá)到了70%——80%左右，無形資產(chǎn)的地位比以往任何時(shí)候都顯得更為重要。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，員工的知識(shí)和技能對(duì)企業(yè)發(fā)展的促進(jìn)作用凸顯，人力資源及其計(jì)量方法也愈來愈受到社會(huì)廣泛的關(guān)注。據(jù)世界銀行報(bào)道，現(xiàn)在世界上64%的財(cái)富由人力資源構(gòu)成[5].由此可見，知識(shí)所蘊(yùn)含的巨大價(jià)值以及人力資本在企業(yè)發(fā)展中所起的決定性作用。

　?。?）我國企業(yè)無形資產(chǎn)的總體現(xiàn)狀

　　①無形資產(chǎn)規(guī)模偏小自1995年以來，雖然無形資產(chǎn)總額隨著總資產(chǎn)的增加而增加，但在總資產(chǎn)的比重一直保持較為穩(wěn)定的比例，約為3%左右（含商譽(yù)）[6].可以推斷出上市公司仍然主要依靠固定資產(chǎn)的投資在國際市場(chǎng)競(jìng)爭，無形資產(chǎn)的總額太小，這與我國2001年制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)資本化確認(rèn)的規(guī)定不無關(guān)系。

　?、跓o形資產(chǎn)構(gòu)成的技術(shù)含量低在2005年的上市公司年報(bào)中可以看出，專利權(quán)、專有技術(shù)這些技術(shù)含量高的無形資產(chǎn)占著極小的份額，有較高收益能力的商標(biāo)所占份額也很小，而土地使用權(quán)和其他使用權(quán)等在技術(shù)含量與增長潛力方向有限的項(xiàng)目卻占有較高的份額。這反映出企業(yè)未能充分發(fā)揮無形資產(chǎn)在管理中的地位和作用，這很可能成為公司未來發(fā)展的桎梏。

　　③從內(nèi)容上看，我國企業(yè)的無形資產(chǎn)的種類太少從2005年上市公司的年報(bào)可以看出，絕大部分上市公司的無形資產(chǎn)局限于商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、軟件及網(wǎng)絡(luò)域名、專有技術(shù)以及職工住房使用權(quán)等幾類。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)規(guī)定的無形資產(chǎn)包括：計(jì)算機(jī)軟件、專利、版權(quán)、電影、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額、特許權(quán)、客戶和供應(yīng)商的關(guān)系、客戶的信賴、市場(chǎng)份額和銷售權(quán)等。其所確認(rèn)的無形資產(chǎn)的范圍高于我國。

　?。?）我國上市公司無形資產(chǎn)的現(xiàn)狀分析-全部A股

　　表3-1 滬深兩市A股分析表 單位： 萬元

年分 公司總數(shù) 有無形資產(chǎn)公司數(shù) 有無形資產(chǎn)公司比例 無形資產(chǎn)總額 無形資產(chǎn)平均值 無形資產(chǎn)中值 無形資產(chǎn)/總資產(chǎn)

2001 1331 1026 77.08% 7082075.01 6902.6072 2491.14 1.92%

2002 1346 1142 84.84% 7921184.02 6936.2382 2776.85 1.77%

2003 1423 1220 85.73% 9048942.43 7417.1659 3006.11 0.62%

2004 1425 1250 87.72% 10862926.37 8690.3411 3442.91 0.66%

2005 1425 1277 89.61% 12373017.75 9689.129 3722.51 0.63%

2006 1424 1297 91.08% 14953430.02 11529.244 4086.39 0.65%

注：數(shù)據(jù)來源于wind數(shù)據(jù)庫2007年版，公司選取為至2007年現(xiàn)存上市公司。

　　從表3-1可以看出，“有無形資產(chǎn)的公司數(shù)”占上市公司的比例呈上升趨勢(shì)，2006以達(dá)到91%.說明了上市公司在這六年間通過外購或自創(chuàng)形成了更多的無形資產(chǎn)。所擁有的無形資產(chǎn)的數(shù)量也有較大幅度的提高，從2001年的708億元到2006年的1495億元，增長幅度為111%.可見上市公司對(duì)無形資產(chǎn)的披露己經(jīng)趨于普遍化，并且價(jià)值量較大，增長較快，說明上市公司對(duì)無形資產(chǎn)的重視程度越來越高，無形資產(chǎn)的地位和作用在上市公司中也愈發(fā)突出。從“無形資產(chǎn)平均值”和“無形資產(chǎn)中值”指標(biāo)可以看出，六年來，企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)數(shù)量在增加，并且增長幅度較大，說明了企業(yè)對(duì)無形資產(chǎn)的重視程度在提高，也反映了2001年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布更加規(guī)范了無形資產(chǎn)的披露，企業(yè)也愿意披露更多的無形資產(chǎn)。

　　然而無形資產(chǎn)在資產(chǎn)總值中占很小的比例并且呈下降趨勢(shì)，這說明無形資產(chǎn)在企業(yè)中還遠(yuǎn)未實(shí)現(xiàn)規(guī)模，并沒有真正成為企業(yè)的重要?jiǎng)t富。隨著資產(chǎn)總值的大幅度增加，無形資產(chǎn)在資產(chǎn)總值中的比例相對(duì)縮小，從2001年的1.92%下降到2006年的0.65%（如表1），這是無形資產(chǎn)的增長速度明顯低于其他資產(chǎn)增長速度的表現(xiàn)，同時(shí)也反映了企業(yè)傾向于披露確定性強(qiáng)的有形資產(chǎn)，而對(duì)不確定、不好操作的無形資產(chǎn)不愿意披露。據(jù)無形資產(chǎn)戰(zhàn)略經(jīng)營服務(wù)聯(lián)盟（1SA0）總裁雷嘯林2003年9月16日介紹，綜合深、滬兩地股市1 256家上市公司2002年年報(bào)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，中國上市公司無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)的比例僅為1.96% ，與國際上市公司40%至50%的平均比例相比，有較大差距，按此推算，中國上市公司至少有2萬億元無形資產(chǎn)流于會(huì)計(jì)賬外。這一狀況對(duì)中國上市公司參與國際產(chǎn)權(quán)交易十分不利，遭受巨額資產(chǎn)損失的風(fēng)險(xiǎn)很大。

　　三、文獻(xiàn)綜述

　　自19世紀(jì)中葉美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家托爾斯？本德提出無形資產(chǎn)（不包括商譽(yù)）的概念以來，人們對(duì)此進(jìn)行了不懈地探索。國際上目前對(duì)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論研究的焦點(diǎn)問題主要集中在無形資產(chǎn)內(nèi)涵的界定和研究與開發(fā)支出的處理等方面。

　　我國自20世紀(jì)80年代以來，學(xué)者們對(duì)無形資產(chǎn)問題進(jìn)行了一些探討。理論方面，伍千奎于1992年發(fā)表《無形資產(chǎn)的本質(zhì)特征與定義》，對(duì)無形資產(chǎn)在我國進(jìn)行了初步的論述；唐雪松于1999年發(fā)表《知識(shí)經(jīng)濟(jì)對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)量的影響》討論了知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下無形資產(chǎn)計(jì)量的相關(guān)變化；章細(xì)貞在2003年發(fā)表《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容的比較》將2001會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則進(jìn)行了比較；此后對(duì)于無形資產(chǎn)的研究大多集中于我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則與國際趨同問題。在實(shí)證方面，彭艷萍和張炳發(fā)調(diào)查了在我國滬市發(fā)行A股的信息類和電子類共58家上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)告，發(fā)現(xiàn)樣本公司披露的無形資產(chǎn)項(xiàng)目和數(shù)量在研究區(qū)間（1999- 2002）呈遞增趨勢(shì)，無形資產(chǎn)披露方式不穩(wěn)定。江海粟和文豪認(rèn)為我國無形資產(chǎn)市場(chǎng)中的信息不對(duì)稱問題比較嚴(yán)重，制約了無形資產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展。黎玉琴以我國滬市2000- 2004年的3417家上市公司為樣本，分析了樣本公司無形資產(chǎn)信息披露的狀況，發(fā)現(xiàn)我國資本市場(chǎng)對(duì)無形資產(chǎn)做出顯著的正向價(jià)格反映；無形資產(chǎn)信息披露狀況在逐漸好轉(zhuǎn)，但是仍然存在不規(guī)范、不充分的問題。上述實(shí)證研究的不足之處在于其沒有以2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為分界線，樣本選擇較少，并且局限在滬市，研究也只是拘泥于一兩個(gè)特殊的行業(yè)。我國對(duì)無形資產(chǎn)各方而問題的討論，學(xué)術(shù)界還沒有形成統(tǒng)一觀點(diǎn)，都還處在探索階段，對(duì)無形資產(chǎn)行業(yè)相關(guān)性研究的文獻(xiàn)很少，這就增大了研究我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則發(fā)展的難度，目前我國無形資產(chǎn)相關(guān)文章大多數(shù)是圍繞中外無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的對(duì)比來寫的，也大都預(yù)言了我國的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則將與國際準(zhǔn)則趨同。

　　四、 我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則綜述

　?。ㄒ唬?992年有關(guān)無形資產(chǎn)的規(guī)定

　　1992年11月30日，財(cái)政部頒布《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》。1993年7月1日起，全國所有企業(yè)開始分別執(zhí)行工業(yè)、商品流通、交通運(yùn)輸?shù)仁齻€(gè)新的行業(yè)會(huì)計(jì)制度，其中，與無形資產(chǎn)相關(guān)的主要內(nèi)容是：

　　1、無形資產(chǎn)被確立為一個(gè)會(huì)計(jì)科目專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽(yù)等，統(tǒng)一在一個(gè)會(huì)計(jì)科目內(nèi)核算，企業(yè)可按無形資產(chǎn)的項(xiàng)目分別設(shè)立明細(xì)科目[7].

　　2、取得成本的確立關(guān)于取得成本的確立，該會(huì)計(jì)制度有兩個(gè)突破：一是規(guī)定對(duì)于投資者投入的無形資產(chǎn)，“應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)或者合同約定的價(jià)格入賬”，也就是說，如果投資各方對(duì)無形資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)出現(xiàn)異議，可以選擇獨(dú)立的第三方進(jìn)行評(píng)估確認(rèn)；二是自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，“應(yīng)當(dāng)按開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)記賬”，彌補(bǔ)了企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)不予確認(rèn)的不足。

　　3、規(guī)定了轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的核算方法無論以何種方式轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，獲取的轉(zhuǎn)讓收入均作“其他業(yè)務(wù)收入”處理。結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法則因轉(zhuǎn)讓方式的不同而不同：轉(zhuǎn)讓所有權(quán)時(shí)，以無形資產(chǎn)的攤余價(jià)值作為轉(zhuǎn)讓成本；轉(zhuǎn)讓使用權(quán)時(shí)，以履行合同的費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓成本。

　　4、規(guī)定了用無形資產(chǎn)向外單位投資的賬務(wù)處理方法企業(yè)以無形資產(chǎn)投資，按雙方確認(rèn)的價(jià)值作為長期投資入賬，借記“長期投資”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。但對(duì)于雙方確認(rèn)價(jià)值與賬面的差額如何處理，沒有明確規(guī)定。

　　（二）2001年無形資產(chǎn)準(zhǔn)則

　　1、 準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

　　2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》在無形資產(chǎn)的定義、確認(rèn)、計(jì)量、后續(xù)支出、攤銷、減值、處置和報(bào)廢以及披露方面都作了詳細(xì)的規(guī)定。

　?。?）定義和確認(rèn)

　　從定義上看，2001年準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)的范圍更大，定義更具體。同時(shí)2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定無形資產(chǎn)在滿足兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認(rèn)：該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量?？梢?001年準(zhǔn)則規(guī)定的更為詳細(xì)。

　　（2）無形資產(chǎn)計(jì)量

　　1992年《財(cái)務(wù)通則》認(rèn)為：購入的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際成本記賬；接受投資取得的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)或者合同約定的價(jià)格記賬；自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)記賬。

　　2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定：購入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值；投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值；自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　　這些都是兩者之間的不同之處，此外，2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》還補(bǔ)充規(guī)定了：通過非貨幣性交易換入的無形資產(chǎn)，通過債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)，接受捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)的處理方法。

　?。?）無形資產(chǎn)攤銷

　　1992年《財(cái)務(wù)通則》認(rèn)為：各種無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在受益期內(nèi)分期平均攤銷，未攤銷余額在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示。

　　2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定：無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷。如果預(yù)計(jì)使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，無形資產(chǎn)的攤銷年限按如下原則確定：合同規(guī)定了受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過收益年限；合同沒有規(guī)定收益年限但法律規(guī)定了有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過有效年限；合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限，攤銷期不應(yīng)超過受益年限與有效年限兩者之中較短者。如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過10年。

　　無形資產(chǎn)應(yīng)該包括預(yù)計(jì)使用年限、受益年限和有效年限，每種年限的長短不同，其攤銷年限就不同，這樣的規(guī)定更為合理。

　?。?）其他此外，2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》還補(bǔ)充了關(guān)于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出、減值、處置和報(bào)廢、披露等有關(guān)方面的規(guī)定。

　　從以上的比較中我們可以看出，1992年《財(cái)務(wù)通則》只是對(duì)無形資產(chǎn)做了簡單的規(guī)定，2001年的準(zhǔn)則補(bǔ)充了很多方面，使《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》具有了一定的規(guī)模，從無形資產(chǎn)的取得到報(bào)廢整個(gè)過程中的各個(gè)方面都有規(guī)定，這樣就可以更好的約束我國企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，為會(huì)計(jì)人員的工作提供了一個(gè)良好的行為規(guī)范。

　　2、 準(zhǔn)則存在的問題

　　2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》在頒布時(shí)適應(yīng)了當(dāng)時(shí)環(huán)境的需要，但是隨著社會(huì)的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)的全球化趨勢(shì)，準(zhǔn)則的部分內(nèi)容已經(jīng)不適應(yīng)社會(huì)的需要了，主要表現(xiàn)為：

　?。?）進(jìn)行投資核算

　　2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定：為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為實(shí)際成本。筆者認(rèn)為無形資產(chǎn)按發(fā)起人賬面實(shí)際成本計(jì)價(jià)，主要存在以下問題：

　?、?與《公司法》第80條關(guān)于股份公司設(shè)立時(shí)“對(duì)作為出資的實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)或者土地使用權(quán)，必須進(jìn)行評(píng)估作價(jià)，核實(shí)資產(chǎn)，并折合為股份”的規(guī)定不一致。

　?、?與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第19條“公司各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)”和第31條“接受投資取得的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)或者合同約定的價(jià)格記賬”的規(guī)定不一致。公司對(duì)無形資產(chǎn)不按自身取得成本入賬， 而按發(fā)起人賬面實(shí)際成本入賬， 把發(fā)起人（股東） 和股份公司兩個(gè)不同的法律主體和會(huì)計(jì)主體混為一談，將導(dǎo)致公司的賬面資產(chǎn)不實(shí)， 嚴(yán)重低于真實(shí)價(jià)值， 這違背了會(huì)計(jì)的真實(shí)性原則， 這樣披露的會(huì)計(jì)信息就會(huì)產(chǎn)生誤導(dǎo)。而且現(xiàn)實(shí)中大多數(shù)發(fā)起人所擁有的無形資產(chǎn)在賬面僅反映注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等為數(shù)很少的費(fèi)用， 其研究開發(fā)費(fèi)用按規(guī)定應(yīng)計(jì)入各期的費(fèi)用沖銷掉， 不能資本化為無形資產(chǎn)。但實(shí)際上好的無形資產(chǎn)價(jià)值連城，投入股份公司， 卻只能按發(fā)起人原來賬面的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)計(jì)價(jià)。投資人可能因此而寧肯自用或?qū)ν獬鍪蹮o形資產(chǎn)也不愿向公司進(jìn)行投資，這不能不算是一種很大的損失[8].

　?、?違背了會(huì)計(jì)的中立性原則。非首次發(fā)行股票的公司，無形資產(chǎn)可以以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值； 而首次發(fā)行股票的公司， 則要按該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為實(shí)際成本。同樣是公司卻是兩種執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)， 難以說它是符合公平原則的。發(fā)起人在向企業(yè)投資前， 可將其擁有的、準(zhǔn)備投資于企業(yè)的無形資產(chǎn)出售給其他企業(yè)單位， 然后再購買回上述無形資產(chǎn)， 并投資到企業(yè)，只需一紙購銷合同就可將發(fā)起人原賬面的無形資產(chǎn)的價(jià)值合法調(diào)整為目標(biāo)評(píng)估價(jià)值或目標(biāo)協(xié)議價(jià)，然后按規(guī)定以購回成本作為股份公司的入賬價(jià)值。其結(jié)果必然是規(guī)定流于形式， 很難實(shí)現(xiàn)其初衷。

　　（2）自行研發(fā)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　　我國采取的這種方法實(shí)際上是一種費(fèi)用化模式，它充分考慮了研究開發(fā)的不確定性，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。全部費(fèi)用化還可以使企業(yè)遞延納稅支出，使得企業(yè)相當(dāng)于得到一筆無息貸款，增加了現(xiàn)金流量，也從一定程度上避免了通過無形資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤現(xiàn)象的發(fā)生，但是這些規(guī)定還是有其一定的局限性：

　?、?不符合真實(shí)性原則真實(shí)性原則要求企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)情況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。由此可知，將研發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益，顯然歪曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中會(huì)虛減當(dāng)期利潤，可能使企業(yè)由盈利轉(zhuǎn)為虧損。而在開發(fā)成功時(shí)又潛在地虛增了企業(yè)利潤，這難以真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營成果，有悖于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性[9].

　?、?違反了會(huì)計(jì)核算應(yīng)合理劃分收益性支出與資本性支出的原則企業(yè)會(huì)計(jì)核算要求企業(yè)要合理劃分收益性支出與資本性支出。企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，是為了成功獲得無形資產(chǎn)，這些支出所產(chǎn)生的收益，不僅與本會(huì)計(jì)期間相關(guān)，也與以后幾個(gè)會(huì)計(jì)期間相關(guān)，應(yīng)作為資本性支出處理。而我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則把研究與開發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益，即作為收益性支出，顯然不妥。

　?、?不符合配比原則，不能反映其實(shí)際成本企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其費(fèi)用、成本應(yīng)當(dāng)合理配比。而我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，顯然低估了無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，使得無形資產(chǎn)依法申請(qǐng)取得后，能為企業(yè)創(chuàng)造收益時(shí)，分?jǐn)偟某杀具h(yuǎn)遠(yuǎn)少于實(shí)際獲得所耗費(fèi)的總成本，不符合成本與收益配比原則。只將依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用計(jì)入初始成本，這樣確認(rèn)的初始成本就會(huì)與無形資產(chǎn)的實(shí)際成本相差甚遠(yuǎn)，因?yàn)闊o形資產(chǎn)的成本主要由研究開發(fā)費(fèi)用構(gòu)成，而注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師等費(fèi)用一般情況下只占無形資產(chǎn)初始成本的一小部分。

　　④ 低估了企業(yè)無形資產(chǎn)價(jià)值無形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值是能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)收益的現(xiàn)值，企業(yè)可以采用未來收益現(xiàn)值法或者市場(chǎng)評(píng)估公允價(jià)值法來確定。而現(xiàn)在隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的價(jià)值更多的體現(xiàn)在其技術(shù)的創(chuàng)新能力、先進(jìn)程度及其有效的利用等方面，無形資產(chǎn)的價(jià)值作用越來越大，能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益也越來越多，因而其實(shí)際價(jià)值要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于現(xiàn)行規(guī)定的入賬價(jià)值。

　?、?不利于企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新這點(diǎn)與我國特定的經(jīng)濟(jì)管理、考核體制分不開。我國對(duì)企業(yè)及企業(yè)負(fù)責(zé)人的業(yè)績考核指標(biāo)主要是利潤指標(biāo)[10]，由于企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新需要大量資金、人力、物力投入，承擔(dān)很大的風(fēng)險(xiǎn)，而技術(shù)創(chuàng)新所帶來的經(jīng)濟(jì)利益又不能在極短的時(shí)間內(nèi)顯現(xiàn)出來，再加上企業(yè)的經(jīng)營者往往急功近利，追求眼前利益，不會(huì)投入大量的資金進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，進(jìn)行暫時(shí)看不到收益的投資，反而管理者可以利用無形資產(chǎn)研發(fā)支出來操縱利潤。這樣，既不利于整體提高我國企業(yè)國際競(jìng)爭力，又使企業(yè)的發(fā)展后勁不足。

　　⑥ 缺乏相關(guān)無形資產(chǎn)的成熟程度的比較一般而言，技術(shù)越成熟，該成果價(jià)值越高，馳名商標(biāo)與非馳名商標(biāo)為企業(yè)帶來的收益差別是極大的，這些都是無形資產(chǎn)之間的無形差別，若根據(jù)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，這種差別則會(huì)蕩然無存。其原因在于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出（如專利技術(shù)的改良研究費(fèi)用、商標(biāo)的宣傳推廣費(fèi)用等）未能資本化。

　?。?） 無形資產(chǎn)后續(xù)支出

　　2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定：無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。而與無形資產(chǎn)使用性質(zhì)相同的固定資產(chǎn)，其所發(fā)生的后續(xù)支出如改建、擴(kuò)建、改良支出等卻是資本化，這不符合一致性原則[11].這將導(dǎo)致無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值不符，同時(shí)會(huì)增加當(dāng)期的費(fèi)用，減少利潤，也使以后各期攤銷入期間費(fèi)用的無形資產(chǎn)的金額被低估。

　?。?） 無形資產(chǎn)攤銷

　　2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定：無形資產(chǎn)成本應(yīng)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷，計(jì)入管理費(fèi)用。但是在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無形資產(chǎn)的內(nèi)容極其豐富，變化頻繁，企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)可能大大增值，也可能很快變得毫無價(jià)值，此時(shí)再按照無形資產(chǎn)的初始價(jià)值平均攤銷，就不一定合適。如土地使用權(quán)等的價(jià)值并不是不斷減少的，反而他們極有可能隨著時(shí)間的推移而逐漸增值。因而，這種處理會(huì)低估無形資產(chǎn)的價(jià)值及其每年攤銷到管理費(fèi)用中的價(jià)值。如專利技術(shù)、計(jì)算機(jī)軟件，在經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益是，最初階段最大，隨后衰減很快。采用直線法攤銷一是不符合配比原則；二是直線法的攤銷時(shí)間最長至10年時(shí)間，折舊額小，不利于企業(yè)回收資金，遲緩了科技進(jìn)步。

　?。?） 無形資產(chǎn)信息的披露

　　資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)無形資產(chǎn)的披露過于簡單，也未作詳盡的分類，不能完整地反映企業(yè)無形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值；未詳盡列示無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)，不能反映企業(yè)的研發(fā)水平；報(bào)表附注也未對(duì)無形資產(chǎn)的輔助信息進(jìn)行充分的披露，如無形資產(chǎn)的分類情況、計(jì)量基礎(chǔ)、攤銷方法等，無法給信息使用者提供充分、具體、完整的會(huì)計(jì)信息，不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

　?。ㄈ?006年無形資產(chǎn)準(zhǔn)則

　　鑒于上述的種種問題，以前的準(zhǔn)則已經(jīng)不適應(yīng)社會(huì)的需要了，因此國家財(cái)政部又頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》，與2001的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》相比，在很多方面都有了改進(jìn)。

　　1 、無形資產(chǎn)的內(nèi)容

　?。?）準(zhǔn)則適用范圍不同

　　2001年的準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，但同時(shí)規(guī)定，無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。這樣在內(nèi)容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商譽(yù)就有了疑問，概念不清晰。

　　修訂后，明確規(guī)定本準(zhǔn)則不包括商譽(yù)，商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定。

　?。?）準(zhǔn)則定義不同

　　2001年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)持有的目的限定在生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或管理四個(gè)方面，不能滿足知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代日益擴(kuò)大的無形資產(chǎn)內(nèi)容核算的需要（如企業(yè)的人力資源、創(chuàng)新能力和核心競(jìng)爭力等）。由于過窄的無形資產(chǎn)范圍限制，致使能進(jìn)入無形資產(chǎn)中核算的項(xiàng)目只有7—8個(gè)，占全部無形資產(chǎn)項(xiàng)目的1/4左右。2006年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)的核算范圍擴(kuò)大了，但是沒有將商譽(yù)納入無形資產(chǎn)。

　　2、 無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　?。?） 投資者投入的無形資產(chǎn)的規(guī)定

　　不同取消原準(zhǔn)則第10條中的“但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值?！?/p>

　　原準(zhǔn)則在制定過程中主要考慮證券監(jiān)督管理委員會(huì)等相關(guān)方面的意見，但在實(shí)際工作中遇到了很多的問題，比如說很多企業(yè)用無形資產(chǎn)投資，有些無形資產(chǎn)原來就沒有賬，那就只好去評(píng)估，也引發(fā)了是否能用評(píng)估價(jià)入賬的問題。

　?。?） 研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理不同

　　新準(zhǔn)則對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理，進(jìn)入開發(fā)程序后，對(duì)開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。

　　2001年的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則雖然嚴(yán)格地遵循了歷史成本原則，并使會(huì)計(jì)信息相對(duì)可靠，但僅以取得過程中的對(duì)外支出作為資本化的金額，顯然不能代表無形資產(chǎn)取得時(shí)的全部投入，更不能代表無形資產(chǎn)的全部價(jià)值，這樣提供的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性比較差。企業(yè)可以通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易，調(diào)節(jié)企業(yè)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤[12].2006年的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則充分考慮到將研究與開發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的處理不利于對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)績進(jìn)行正確評(píng)價(jià)，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營者的短期行為。將研發(fā)支出全部費(fèi)用化處理作為利潤的減項(xiàng)列入當(dāng)期經(jīng)營費(fèi)用，那么該筆開支的收益可能要等若干年之后才能反映出來，這為正確確定企業(yè)的盈利帶來了問題。出于這樣的考慮，2006年的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)于這項(xiàng)內(nèi)容作了較大幅度的改動(dòng)。

　?。?） 無形資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同

　　2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定：通過非貨幣性交易換入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)成本，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。非貨幣性資產(chǎn)交換，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　（1）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；

　　（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。

　　2001年的準(zhǔn)則規(guī)定以賬面價(jià)值入賬，是因?yàn)槲覈?dāng)時(shí)的市場(chǎng)環(huán)境還不具備使用公允價(jià)值計(jì)量的條件，目的是為了減少企業(yè)利潤的操作空間。2006年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了公允價(jià)值計(jì)價(jià)，這是因?yàn)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)發(fā)展成熟，具備了公允價(jià)值計(jì)量的條件[13].在國際上，公允價(jià)值入賬是大勢(shì)所趨[14].

　?。ǎ常?無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定不同

　　2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定：無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷。

　　2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定：使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。

　　2001年的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則主張采用直線法攤銷，使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作十分簡單。簡單采用直線法攤銷無論是從謹(jǐn)慎性原則還是配比性原則的要求來看都不夠理想。因此2006年的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則有了很大的改動(dòng)，對(duì)于不同的無形資產(chǎn)，根據(jù)其本身固有的特性，采用不同的攤銷方式進(jìn)行合理攤銷。

　　3、 無形資產(chǎn)的披露

　　2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列與無形資產(chǎn)相關(guān)的信息：各類無形資產(chǎn)的攤銷年限；各類無形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末賬面余額、變動(dòng)情況及其原因；當(dāng)期確定的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；土地使用權(quán)的取得方式和取得成本。

　　2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)相關(guān)的下列信息：無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計(jì)攤銷額與累計(jì)減值損失金額；使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無形資產(chǎn)攤銷方法；作為抵押的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況；當(dāng)其確認(rèn)為費(fèi)用的研究開發(fā)支出總額。

　　在知識(shí)資本迅速發(fā)展的今天，僅僅披露攤銷年限、期初期末余額、變動(dòng)情況及原因、當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（2001年的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則）這些內(nèi)容是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。而且伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，許多新興的無形資產(chǎn)種類將會(huì)進(jìn)一步增加。因此，在應(yīng)更加完整的披露無形資產(chǎn)信息。2006年的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則增加了披露內(nèi)容，要求企業(yè)披露無形資產(chǎn)的攤銷方法和使用壽命等信息。

　　4、 其他

　?。?） 后續(xù)支出的規(guī)定不同

　　2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定：無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　　2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中研究開發(fā)項(xiàng)目，在取得后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。如果是為了購入無形資產(chǎn)的使用權(quán)或者所有權(quán)（包括延續(xù)權(quán)利期限），就屬于資本化支出并應(yīng)列為資本性支出，如果不是上述目的，就應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，并列為收益性支出。

　?。?） 增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　規(guī)定原準(zhǔn)則中只是規(guī)定了有限使用壽命的無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，新準(zhǔn)則增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。一項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用壽命可能會(huì)很長，也可能會(huì)很短，或者是不確定的，不確定性說明應(yīng)運(yùn)用穩(wěn)健原則，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。

　　（3） 減值準(zhǔn)備規(guī)定的不同

　　原準(zhǔn)則規(guī)定了無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)定，一旦提取就不允許沖回。這樣的規(guī)定將極大的遏制利用資產(chǎn)減值粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，調(diào)整利潤的行為。因此減少企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益減少，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率降低。

　　五、 我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則制定的進(jìn)一步探討

　?。ㄒ唬o形資產(chǎn)準(zhǔn)則的發(fā)展與完善

　　判斷一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的好壞不在于該準(zhǔn)則有多先進(jìn)，而在于是否適應(yīng)其所處的會(huì)計(jì)環(huán)境。在準(zhǔn)則的制定過程中，一方面應(yīng)該充分預(yù)見到環(huán)境的總體發(fā)展方向，適當(dāng)?shù)某?。另一方面制定的?zhǔn)則也要對(duì)環(huán)境的改變有一定的引導(dǎo)作用。具體設(shè)想如下：

　　1 、應(yīng)拓展無形資產(chǎn)的內(nèi)容

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)那些能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的無形資產(chǎn)，應(yīng)及時(shí)做出相應(yīng)的規(guī)定，從而使企業(yè)實(shí)際可控制的無形資產(chǎn)能在賬面上得以確認(rèn)，使信息使用者正確評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和盈利能力，正確預(yù)期企業(yè)的經(jīng)營成果。已有研究結(jié)果表明，無形資產(chǎn)的構(gòu)成信息在證券市場(chǎng)具有顯著的價(jià)值相關(guān)性。

　　無形資產(chǎn)包含的內(nèi)容非常廣泛。歸納起來，主要有四個(gè)方面[15]：

　?。?）知識(shí)產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)，即人類智力發(fā)明創(chuàng)造的科研成果在一定條件下形成的無形資產(chǎn)，具有專有性、地域性和實(shí)踐性的特征。如專利權(quán)、非專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)；

　?。?）契約權(quán)力類無形資產(chǎn)，是企業(yè)通過簽訂契約有權(quán)獲得優(yōu)越產(chǎn)銷地位而形成的無形資產(chǎn)，如土地使用權(quán)、特許權(quán)和優(yōu)惠合同等；

　?。?）關(guān)系類無形資產(chǎn)，即企業(yè)在長期的經(jīng)營過程中與外界有關(guān)企業(yè)、人員、機(jī)構(gòu)以及內(nèi)部員工之間形成有助于企業(yè)經(jīng)營的良好關(guān)系，這類無形資產(chǎn)項(xiàng)目很多，如供銷網(wǎng)絡(luò)、顧客忠誠、融資關(guān)系、政府支持以及相互之間良好的協(xié)作關(guān)系在內(nèi)的人力資源；

　?。?）綜合類無形資產(chǎn)，這類無形資產(chǎn)不能脫離企業(yè)整體而獨(dú)立存在，如企業(yè)文化等。如此廣泛的無形資產(chǎn)無疑構(gòu)成了企業(yè)的核心競(jìng)爭力，是企業(yè)生存發(fā)展的關(guān)鍵要素，而在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的定義框架下，只能歸納其中的一小部分，大部分無形資產(chǎn)信息未予以揭示，不利于會(huì)計(jì)信息使用者的科學(xué)決策。因此，無形資產(chǎn)的定義應(yīng)加以擴(kuò)充，為豐富的無形資產(chǎn)在實(shí)務(wù)操作上留下一定的余地。

　　2 、改善無形資產(chǎn)攤銷方法

　　在對(duì)待這個(gè)問題上，可以根據(jù)不同的類型區(qū)別對(duì)待，不能“一刀切”[16].土地使用權(quán)、經(jīng)營特許權(quán)類無形資產(chǎn)的特點(diǎn)是在使用年限內(nèi)只有使用權(quán)，它們的價(jià)值和使用價(jià)值都不會(huì)減少，可以采用直線法；專利、專有技術(shù)權(quán)類無形資產(chǎn)的特點(diǎn)是科技含量高，更新速度快，近期作用越大，效果越明顯，而越臨近后期，其失效和被淘汰的危險(xiǎn)就越大，應(yīng)該采用加速攤銷法；商標(biāo)權(quán)類無形資產(chǎn)具有壟斷性，不可替代性，給企業(yè)帶來的收益可能不會(huì)隨時(shí)間的延長而減少，也許還會(huì)與日俱增。這類無形資產(chǎn)的攤銷可借鑒美國最新采取的方法——逐年評(píng)估法，即在期末根據(jù)無形資產(chǎn)技術(shù)的先進(jìn)程度、適用性，對(duì)價(jià)值重估，如果發(fā)生減值，沖減無形資產(chǎn)，未發(fā)生減值，不作賬務(wù)處理。

　　3 、充分披露無形資產(chǎn)信息
　　目前的資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)無形資產(chǎn)的披露過于簡單，只有四類，也未作詳盡的分類，不能完整地反映企業(yè)無形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值；未詳細(xì)列示無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)，不能反映企業(yè)的研發(fā)水平；報(bào)表附注也未對(duì)無形資產(chǎn)的輔助信息進(jìn)行充分的披露，如無形資產(chǎn)的分類情況、計(jì)量基礎(chǔ)和市場(chǎng)價(jià)值等，無法給信息使用者提供充分、具體、完整的會(huì)計(jì)信息，不能使報(bào)表使用者真實(shí)全面地了解企業(yè)的資產(chǎn)狀況與償債能力，不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。高科技開發(fā)企業(yè)還應(yīng)單獨(dú)設(shè)置一張附表列示項(xiàng)目研究開發(fā)情況，主要包括研發(fā)期限、成功經(jīng)驗(yàn)等，向報(bào)表使用者披露其研發(fā)能力。

　　4 、提高對(duì)無形資產(chǎn)的重視程度

　　[17]隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視無形資產(chǎn)的挖掘、形成與管理觀念，重視對(duì)無形資產(chǎn)的管理。首先企業(yè)要做好觀念的轉(zhuǎn)變。知識(shí)與觀念的創(chuàng)新是技術(shù)創(chuàng)新的前提，企業(yè)在樹立起無形資產(chǎn)是企業(yè)的核心資產(chǎn)這一觀念的基礎(chǔ)上才可能從思想上重視對(duì)無形資產(chǎn)的管理，對(duì)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則加以及時(shí)的信息反饋，協(xié)助國家完善無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的制定。

　　5、 完善無形資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估方法

　　[18]隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)無形資產(chǎn)的內(nèi)容將更加豐富。對(duì)于高科技企業(yè)來說，這種變化趨勢(shì)更為明顯。知識(shí)形態(tài)的無形資產(chǎn)無論在數(shù)量上還是在價(jià)值上都會(huì)占有越來越重要的地位，這必然要對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量提出更高的要求。要改進(jìn)和完善無形資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估方法，在現(xiàn)行的重置成本法、現(xiàn)行市價(jià)法以及收益現(xiàn)值法的基礎(chǔ)上進(jìn)行一定的改進(jìn)，提高無形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的準(zhǔn)確性，努力使無形資產(chǎn)評(píng)估朝著法制化、數(shù)量化和價(jià)值化發(fā)展。

　?。ǘ?huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同化

　　我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量上的差異（如企業(yè)以賒購方式取得無形資產(chǎn)是否考慮利息因素；投資者投入的無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法；企業(yè)合并中是否確認(rèn)新的無形資產(chǎn)等。），是中國特有的經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的反映，是一種實(shí)質(zhì)性的、持久性的差異。這些差異的性質(zhì)決定了我國不可能直接采納無形資產(chǎn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也無法全盤接受現(xiàn)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步完善，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的進(jìn)一步提高，中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的條件也將逐步成熟。會(huì)計(jì)改革應(yīng)當(dāng)因循經(jīng)濟(jì)改革的步伐，而不是超越宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改革，不然會(huì)欲速則不達(dá)。

　　當(dāng)前可行的辦法是，在考慮中國特有的會(huì)計(jì)環(huán)境的前提下，通過立法逐步吸收國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的合理因素，并爭取國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)可中國的特有會(huì)計(jì)環(huán)境及會(huì)計(jì)處理方法。以便于在積極參與國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的同時(shí)，有效地維護(hù)國家利益。就無形資產(chǎn)準(zhǔn)則而言，隨著我國無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)要素市場(chǎng)和會(huì)計(jì)誠信建設(shè)的發(fā)展，可以逐步采納國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中關(guān)于無形資產(chǎn)計(jì)量屬性、備選方案方面的規(guī)定。目前，提高準(zhǔn)則立法的技術(shù)與水平，在其他非原則性的方面，實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。同時(shí)利用國際講壇，建議國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)考慮中國的特殊情況[19]，將土地使用權(quán)納入無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范的范圍，建議修改國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于無形資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量方面的規(guī)定，增加備選方案，以允許轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，采用更為穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策。

　　六、結(jié)論與建議

　　通過比較可以看出，我國2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》在無形資產(chǎn)的定義和確認(rèn)、計(jì)量、攤銷、后續(xù)支出、減值、處置和報(bào)廢、披露等方面對(duì)1992年《財(cái)務(wù)通則》中關(guān)無形資產(chǎn)的規(guī)定進(jìn)行了修訂。

　　由于2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》在進(jìn)行投資核算、自行研發(fā)無形資產(chǎn)、后續(xù)支出、無形資產(chǎn)攤銷和信息披露等方面的不足，因此2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》在無形資產(chǎn)定義、投資者投入無形資產(chǎn)的規(guī)定、研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理、無形資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)、攤銷、信息披露、后續(xù)支出、有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理、減值準(zhǔn)備等方面進(jìn)行了改動(dòng)，使《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》進(jìn)一步完善，我國的準(zhǔn)則正在逐漸走向國際趨同化。

　　最后，本文對(duì)我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》的進(jìn)一步完善提出了合理化建議：應(yīng)該進(jìn)一步拓展無形資產(chǎn)的內(nèi)容；改善無形資產(chǎn)的攤銷方法；充分披露無形資產(chǎn)的信息；提高對(duì)無形資產(chǎn)的重視程度；完善無形資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估方法。我國應(yīng)該在適應(yīng)我國環(huán)境需要的前提下逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同化。

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