一、引言

    加入WTO后加強內(nèi)部控制建設(shè)成為提高經(jīng)營管理水平的當(dāng)務(wù)之急，由于種種原因，當(dāng)今我國企業(yè)的整體管理水平與世界先進企業(yè)的管理水平存在較大差距。由于管理不善，造成不少國有企業(yè)經(jīng)營效益低下，如果關(guān)注股市會發(fā)現(xiàn)，從去年年報及今年中報看，我國上市公司的整體效益水平有逐年下降的趨勢。這種情況難以適應(yīng)全球經(jīng)濟一體化的市場競爭。加入WTO后，我國企業(yè)面臨的競爭將會更加激烈。為了適應(yīng)日趨激烈的競爭，我國企業(yè)必須盡快提高管理水平。而加強內(nèi)部控制建設(shè)則是提高經(jīng)營管理水平的當(dāng)務(wù)之急，甚至是一條現(xiàn)實的捷徑。

    因此，強化我國企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)是建立現(xiàn)代化企業(yè)制度的需要，是預(yù)防舞弊及其他不當(dāng)行為的需要，也是適應(yīng)全球化經(jīng)濟競爭的需要。按照中央十五屆四中全會的要求，建立現(xiàn)代企業(yè)制度是國有企業(yè)改革的方向?，F(xiàn)代企業(yè)制度的核心是"產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)"，這四個方面都涉及到企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)。其中產(chǎn)權(quán)明晰和政企分開，涉及到企業(yè)內(nèi)部控制的控制環(huán)境、企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和行政領(lǐng)導(dǎo)控制設(shè)計。而權(quán)責(zé)明確和管理科學(xué)則更是涉及到企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的各個方面。因此我認為，現(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制制度，而完善的內(nèi)部控制制度能夠有力地促進現(xiàn)代企業(yè)制度的完善建立及有效實施。

    至目前為止，我參與的國有企業(yè)改制項目有幾十家，這些企業(yè)都曾經(jīng)是國家經(jīng)濟的支柱，都曾經(jīng)輝煌一時，但最終由于連年虧損，無法償還到期債務(wù)，不得不走上破產(chǎn)、企業(yè)改制之路。這是由于企業(yè)經(jīng)營中的無常管理、有章不循、弄虛作假、浪費嚴重、貪污犯罪和以各種手段侵吞國有資產(chǎn)等不正當(dāng)或違紀、違法行為造成的。出現(xiàn)這些問題固然有很多原因，但缺乏行之有效的內(nèi)部控制是其中的一個重要原因。長期以來，重速度輕效益、重生產(chǎn)輕管理的經(jīng)營理念至今沒有在國有企業(yè)內(nèi)部得到徹底改變。從管理上改變這種狀況，根本的出路在于建立和嚴格實施企業(yè)內(nèi)部控制。 我國加入WTO后，中國企業(yè)融入全球經(jīng)濟競爭的深度和廣度成倍增長。所面臨的競爭程度更加激烈。面對這種無法回避的現(xiàn)實，我國企業(yè)要想在世界市場中站住腳并求得發(fā)展，就必須在技術(shù)和管理兩方面同下功夫，迎頭趕上。管理方面，加強內(nèi)部控制制度建設(shè)是提高經(jīng)營管理水平的基礎(chǔ)工作，也是不可回避的現(xiàn)實需要?？梢詳嘌?，企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)，事關(guān)我國企業(yè)未來的生死存亡。

    因此我想，作為注冊會計師，我們會接觸到很多類型的企業(yè)，我們按照行業(yè)準則對其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、內(nèi)部管理控制情況進行深入的剖析，這些企業(yè)中既有成功的案例，也有失敗的案例，我們不妨借助所內(nèi)刊物這個平臺，將這些企業(yè)中我們所親自看到的、體會到的內(nèi)部管理控制的制度建設(shè)、實施成功與失敗之處，列示出來，我們共同探討、研究，以使我們能對內(nèi)部控制體系如何在我國特有的經(jīng)濟體制下產(chǎn)生的各種企業(yè)中建立的更健全，實施的更有效進行更全面深刻的認識和掌握。前一階段，我對北京正大飼料公司進行審計，對此企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計是否合理與實施是否有效感觸頗大，因此在我所首刊發(fā)表拙論，希望起到拋磚引玉之效，在以后我所各期刊物中各位同仁能將在實際審計中對企業(yè)內(nèi)控管理方面的了解與評價列示出來，我們共同學(xué)習(xí)、探討。

    二、內(nèi)部控制的概述

    內(nèi)部控制的定義

    為了賦予內(nèi)部控制一個準確完整的定義，審計程序委員會下屬的內(nèi)部控制專門委員會經(jīng)過兩年研究，于1949年發(fā)表了題為《內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對管理部門和注冊會計師的重要性》的專題報告，對內(nèi)部控制首次做出了如下權(quán)威定義："內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護資產(chǎn)、保證會計資料可靠性和準確性、提高經(jīng)營效率，推動管理部門所制定的各項政策得以貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施".此定義強調(diào)，內(nèi)部控制不只限于與會計和財務(wù)部門直接有關(guān)的控制方面，它還包括預(yù)算控制、成本控制、定期報告經(jīng)營情況、進行統(tǒng)計分析并將統(tǒng)計報告送交有關(guān)部門、制定培訓(xùn)計劃以培訓(xùn)有關(guān)人員使其能夠履行職責(zé)，以及設(shè)立內(nèi)部審計部門以保證管理部門所制定的各種程序的準確性，并保證其得到貫徹執(zhí)行等內(nèi)容。此外內(nèi)部控制還包括其他領(lǐng)域的一些活動，例如，具有工程性質(zhì)的時動分析以及在檢查系統(tǒng)中運用的質(zhì)量控制，基本上屬于生產(chǎn)部門的活動。

    內(nèi)部控制綜合框架的五個部分

    內(nèi)部控制綜合框架是由美國反對虛假財務(wù)報告委員會的發(fā)起組織委員會（COSO）于1992年9月發(fā)布的，是至今對內(nèi)部控制最為全面的描述。報告對內(nèi)部控制定義為"一種管理方法，由一個會計主體的董事會、管理部門和其他人員共同制定，旨在對企業(yè)經(jīng)營的有效性和效率、財務(wù)報告的可靠性、執(zhí)行各種法規(guī)條例的合規(guī)性目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理的保證。"報告認為，一個合適、有效的內(nèi)部控制綜合框架包括以下五個部分：

    （1）控制環(huán)境。它是由管理層倡導(dǎo)一種正直、倫理道德風(fēng)氣、宣傳管理宗旨、經(jīng)營方式和人力資源政策，使職員自覺管理其活動和履行他們的責(zé)任。管理部門應(yīng)通過文字描述和范例以及采取相應(yīng)的監(jiān)控措施來影響全體職員，以提高他們的倫理道德水準。

    （2）風(fēng)險評估。即管理當(dāng)局應(yīng)對目標(biāo)完成期間與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險進行識別、預(yù)見，并采取相應(yīng)避險措施的管理控制。風(fēng)險評估應(yīng)測定風(fēng)險對貨幣項目及對會計主題形象或信譽方面的重要性；風(fēng)險發(fā)生的概率；如何減輕風(fēng)險至可以承受的水平。

    （3）控制活動。它是為實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)提供合理保證而制定的各項政策、程序和規(guī)定。它包括：營業(yè)性控制，用于指導(dǎo)會計主體的經(jīng)營管理活動；財務(wù)信息控制，用以保證財務(wù)信息的安全可靠和保護會計主體的財產(chǎn)；合規(guī)性控制，用以將活動指向符合適用的法規(guī)、管理控制要求和堅持倫理道德。

    （4）信息情報傳遞。這是對關(guān)系企業(yè)內(nèi)部和外部的事件或活動、有關(guān)的財務(wù)或非財務(wù)信息都應(yīng)當(dāng)加以識別、占有，并及時有序地傳遞給決策者和職責(zé)履行者。它包括信息資料的傳遞程序和傳遞范圍。

    （5）檢查和評估。是為保證內(nèi)部控制的適當(dāng)性和有效性而進行的日常和定期監(jiān)督、檢查。

    內(nèi)部控制的基本方式是內(nèi)部控制內(nèi)容的具體表現(xiàn)

    內(nèi)部控制的基本方式是內(nèi)部控制內(nèi)容的具體反映。包括：

    （1）組織規(guī)劃控制：根據(jù)相容職務(wù)分離、經(jīng)營特點和明確劃分責(zé)權(quán)等原則對企業(yè)總體組織機構(gòu)進行設(shè)置；

    （2）授權(quán)批準控制：經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理必須經(jīng)過授權(quán)才能進行。它包括一般授權(quán)和特殊授權(quán)；

    （3）文件記錄控制：是保證其他控制有效性、保持效率經(jīng)營和高質(zhì)量信息的手段。它包括管理文件、崗位工作說明書、方針程序手冊和會計記錄；

    （4）實物安全控制：采取限制接近、定期盤點和比較記錄的保護和保險等措施保護實物資產(chǎn)的安全；

    （5）職工素質(zhì)控制：是對職工在招聘、錄用、培訓(xùn)、晉級等方面所進行的控制；

    （6）預(yù)算控制：以數(shù)量、金額等形式反映企業(yè)未來業(yè)務(wù)的詳細計劃；

    （7）業(yè)績報告控制：是管理當(dāng)局掌握信息、加強控制的重要工具；

    （8）內(nèi)部審計：是對內(nèi)部控制的再控制。

    內(nèi)部控制的作用和其自身的局限性

    （1）良好的內(nèi)部控制旨在達到下列目標(biāo)，借以發(fā)揮其相應(yīng)的作用：保護資產(chǎn)的安全完整，以防止出現(xiàn)舞弊性錯誤；保證會計記錄正確可靠；及時提供可靠的財務(wù)信息，以滿足企業(yè)管理人員和外部利益關(guān)系人決策需要；保證增加盈利和減少不必要的開支；規(guī)避風(fēng)險；防錯防弊，避免或減少因錯誤和不正常現(xiàn)象造成損失；保證授權(quán)職責(zé)明確并被認真履行；保證管理當(dāng)局履行其法律責(zé)任；降低審計費用。

    （2）內(nèi)部控制雖能達到上述目標(biāo)，但也有本身的局限性。如成本效益原則使內(nèi)部控制設(shè)計對異?；蛭搭A(yù)見到的例外經(jīng)濟業(yè)務(wù)控制有限；管理當(dāng)局濫予授權(quán)，使內(nèi)部控制受到危害；執(zhí)行者的串通舞弊，使內(nèi)部控制失效等等。因此，內(nèi)部控制不能保證預(yù)防或察覺所有舞弊，它只能提供"合理保證".

    我國社會主義市場經(jīng)濟體制和現(xiàn)代化企業(yè)制度下的內(nèi)部控制

    基于內(nèi)部控制所具有的重要作用，加強內(nèi)部控制成為企業(yè)提高經(jīng)營管理效率、在競爭中取勝的前提條件。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，內(nèi)部控制已逐漸為經(jīng)營者所重視，建立健全內(nèi)部控制制度逐漸成為企業(yè)加強經(jīng)營管理的內(nèi)在需要。同時，現(xiàn)代審計所采用的制度基礎(chǔ)審計方法成為企業(yè)加強內(nèi)部控制的外在壓力。而且，我國會計、審計理論工作者在借鑒西方已有的內(nèi)部控制理論基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制進行了有益的探索，又為內(nèi)部控制實務(wù)提供了理論指導(dǎo)。但基于我國的國情，目前我國內(nèi)部控制的理論研究只初見端倪于內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，即內(nèi)部控制由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三要素組成。另外，內(nèi)部審計機構(gòu)的日受重視和建立也為內(nèi)部控制的正常運行提供了保障。

    三、北京某合資公司簡介

    北京某合資公司系有限責(zé)任制企業(yè)。由北京某公司和香港某投資公司共同投資興辦的合資經(jīng)營企業(yè)，注冊資本500萬美元。

    該合資公司是目前國內(nèi)最大的飼料廠之一。該公司總投資為1000萬美元，可年產(chǎn)各種飼料18萬噸。工廠設(shè)備全部是由美國引進的，配料、生產(chǎn)由電腦控制，從原料接收到產(chǎn)品的儲存、發(fā)放，全部實現(xiàn)自動化。

    合資公司主要產(chǎn)品為飼料，按使用方法不同可分為全價配合飼料、濃縮飼料（即料精）、預(yù)混飼料。按形狀分為顆粒飼料、粉狀飼料。品種按畜禽不同種類、不同生長期需要多達上百種。從1987年到2003年5月該合資公司公司共銷售各類飼料188.3萬噸。

    該合資公司公司司管理結(jié)構(gòu)設(shè)置為：

    一級：董事會

    二級：總經(jīng)理（下設(shè)副總經(jīng)理）

    三級：各職能部門，包括行銷部、品管部、生產(chǎn)部、超混部、采購部、財務(wù)部、畜禽部、總經(jīng)辦、行政部。

    四、該合資公司財務(wù)監(jiān)控管理制度

    經(jīng)過對合資公司的財務(wù)監(jiān)控管理進行調(diào)查，我認為公司整套內(nèi)部控制體系設(shè)計規(guī)范合理，實施有效，監(jiān)控力度較強，公司于2003年2月份通過了ISO9000質(zhì)量控制認證。我主要從以下四個方面進行闡述：

    1、資產(chǎn)管理方面

    公司的主要資產(chǎn)包括存貨和固定資產(chǎn)，分別由專設(shè)職能部門管理負責(zé)，責(zé)任到人，各項資產(chǎn)由計算機系統(tǒng)進行核算處理。

    固定資產(chǎn)中房屋建筑物布局合理、廠房寬敞通風(fēng)，廠區(qū)綠化很好，如公園一般，生產(chǎn)設(shè)備實現(xiàn)全自動化，各種產(chǎn)品的配方經(jīng)調(diào)試確定后有電腦自動控制進行供料、攪拌、生產(chǎn)、裝運等工作。機器設(shè)備定期維修、保養(yǎng)較好。公司在購置固定資產(chǎn)時的內(nèi)部控制手續(xù)非常健全，均有購置申請書，公司負責(zé)人批示，完稅證明單，到貨驗收單（驗收人員簽字）和購置發(fā)票等相關(guān)證據(jù)。

    公司對存貨管理較為嚴格，庫房中存貨碼放整齊，不同種類的存貨用不同顏色包裝袋分開擺放，很容易進行識別，各類存活均掛有標(biāo)牌，在標(biāo)牌上面明確列示存貨規(guī)格、型號、出入庫時間，并有領(lǐng)料人、送料人、庫管人員簽字確責(zé)。

    公司每月對各項資產(chǎn)進行清盤，每月均統(tǒng)計出暫停用固定資產(chǎn)的名稱數(shù)量清單，進行調(diào)整安排。存貨每月進行盤點，盤盈虧率很小。

    2、生產(chǎn)銷售方面

    公司從采購原料、原料驗收入庫到材料出庫、生產(chǎn)成品再到銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本、確認收入各環(huán)節(jié)控制體系均較為完善。

    材料采購需填制"采購申請單"，列明采購原料名稱、供應(yīng)商名稱、價格、數(shù)量、質(zhì)量標(biāo)準、交貨地點、付款形式、運輸方式、在途天數(shù)、訂貨到達日期、包裝袋處理等詳細采購計劃。此單據(jù)需采購員、采購經(jīng)理簽字，交由品管部、財會部會簽、最后總經(jīng)理簽字確認。

    采購原料入庫需填制"原料收貨報告"，此報告由采購部對原料名稱、合同號、運輸單位、包裝袋處理等進行簽字確認。然后由地磅員對過磅時間、重量、運輸車號、皮重、毛重等情況進行簽字確認。由化驗室對原料進行化驗確認原料品質(zhì)，提出化驗意見并進行簽字確認。由工廠倉庫對收貨凈重、存放位置、入庫件數(shù)進行簽字確認，再由采購部綜合上述情況對付款進行確認。

    原料出庫需填制"領(lǐng)料單"，由領(lǐng)料人、部門主管簽字確認。

    結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)成品時需制作"原料耗用及生產(chǎn)量表"，列明多少原料生成多少產(chǎn)品，列明規(guī)格、數(shù)量。

    產(chǎn)品出庫銷售，需制作"產(chǎn)品銷售統(tǒng)計表"，列明當(dāng)日銷售多少、贈送多少、總金額、折扣金額、凈銷售額；"產(chǎn)品發(fā)貨日報表"，按購貨單位統(tǒng)計對其銷貨多少、折扣額多少。這些表每日均由財務(wù)主任、財務(wù)總監(jiān)監(jiān)控。

    3、往來款管理方面

    在市場競爭日益激烈的今天，為擴大銷售量，賒銷作為一種促銷的手段，有著不可低估的作用，發(fā)生往來款使銷售和收款這兩種行為之間存在著一個結(jié)算周期，從而形成了應(yīng)收賬款的成本，企業(yè)不得不墊支一定的資金和花費一定費用。隨著應(yīng)收賬款規(guī)模增大而成正比例增長的壞賬損失，將成為應(yīng)收賬款投資的最大風(fēng)險。管好應(yīng)收賬款，目的在于加快資金的回收、周轉(zhuǎn)，提高應(yīng)收賬款的變現(xiàn)能力，并對往來款的發(fā)生、間隔期、清算三個環(huán)節(jié)進行嚴格的監(jiān)督與控制。

    該公司在賒銷方面，需填制"客戶賒銷申請單"，列明客戶名稱、合同號、銷售貨物名稱、金額，并由客戶寫明"客戶申請承諾"保證在什么時間付款。此單據(jù)由行銷部簽署此客戶尚欠款項，及申請賒銷理由并簽字確認，由財務(wù)部對此客戶信用進行審查，確定對其的信用政策。并由財務(wù)長簽字確認，最后由總經(jīng)理簽字同意，才能進行賒銷。

    企業(yè)在賒銷后對往來結(jié)算準確登記，認真核對，定期清理，使單位有更多的資金開展業(yè)務(wù)活動，積極主動地向欠款單位和個人催收。對賬齡較長的欠款單位和個人發(fā)欠款確認書，經(jīng)雙方確認簽字后寄回。

    對應(yīng)付、暫付款的有效管理，可使單位能夠充分利用這部分暫時為企業(yè)所擁有的資金。靈活管理和運用這兩種資金，可使單位提升物流、資金流管理。公司采購原材料基本無現(xiàn)付現(xiàn)象，均合理利用對方單位給予的無息信用期，并由財務(wù)部門對每筆欠付金額、信用期、對方單位均進行準確紀錄，到期準確還款，保持著良好的信譽。

    4、費用支出方面

    隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和完善，加強資金管理、合理使用、節(jié)約各項費用成本已成為企業(yè)資金管理的重要組成部分。要在市場經(jīng)濟這個大潮中求得生存和發(fā)展，必須加強對資金的管理與使用，實施有效的內(nèi)部控制制度，管好用好資金，以便提高每一筆資金支出的使用效益。因此加強資金支出的管理是十分重要的。

    該合資公司各項資金支出控制制度非常嚴格，不論資金支出用途、金額大小均需填制付款申請單，列明付款提議人名稱、付款理由等情況，并必須由批準、財務(wù)負責(zé)、經(jīng)理、審核、出納、領(lǐng)款、報銷制單各方負責(zé)人同時簽字才能支付此筆款項，有一方不簽字，將無法支出此筆現(xiàn)金，雖然手續(xù)繁瑣，短時間內(nèi)企業(yè)內(nèi)外各方資金使用人無法理解，但這種嚴格的控制制度最大程度的控制了付款支出過程中的所可能發(fā)生的錯誤與舞弊，并且經(jīng)過長時間的堅持實施，企業(yè)內(nèi)外各方資金使用人也對此制度適應(yīng)、并自覺遵守了。

    以上是該合資公司的主要內(nèi)部控制體系，由于飼料行業(yè)的價格直接受國民日常所需要的禽蛋肉奶價格的影響，而目前我國處于通貨緊縮期，禽蛋肉奶價格偏低因此我國飼料行業(yè)利潤空間很小，大部分企業(yè)虧損、不景氣。但該合資公司連年創(chuàng)造成百上千萬凈利潤，在飼料行業(yè)內(nèi)一支獨秀，我認為這與其設(shè)計科學(xué)合理的內(nèi)部控制管理體系及日常行之有效的對內(nèi)控制度的監(jiān)控辦法是密不可分的！