[摘　要]　隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的逐步展開，我國開始重視內(nèi)部控制的建立和運(yùn)用，但是內(nèi)部控制的實(shí)施還不盡人意，目前，許多企業(yè)存在諸多問題，會計資料不真實(shí)，會計信息披露失真，國有資產(chǎn)流失的情況比較嚴(yán)重。造成這些問題的原因在于內(nèi)部控制失效，內(nèi)部控制失效的根本原因在于企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不健全。

　　[關(guān)鍵詞]　內(nèi)部控制；控制環(huán)境；公司治理結(jié)構(gòu)

　　內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)管理的基石，它有利于規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實(shí)完整，堵塞漏洞，消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)糾正錯誤及舞弊行為，保證單位資產(chǎn)的安全完整，確保國家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。目前解決我國國營企業(yè)問題需要深入觸動微觀方面的本質(zhì)問題，即企業(yè)的控制問題，關(guān)鍵在于強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制。

　　強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制已經(jīng)成為發(fā)達(dá)國家治理公司的重要手段，它包括控制環(huán)境、控制活動、風(fēng)險評估、信息與交流、監(jiān)督評審，這五個方面構(gòu)成了內(nèi)部控制體系。國際先進(jìn)內(nèi)控理論和實(shí)踐的發(fā)展啟示我們，內(nèi)部控制是企業(yè)生存與發(fā)展強(qiáng)大動力。

　　一、我國內(nèi)部控制的發(fā)展及現(xiàn)狀

　　經(jīng)過幾十年的實(shí)踐，我國也在逐步強(qiáng)化管理的重要，開始重視管理科學(xué)的研究和應(yīng)用，1986年財政部發(fā)布企業(yè)基礎(chǔ)工作規(guī)范對內(nèi)部控制作了相應(yīng)的規(guī)定，1990年以后，隨著建立市場經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的提出以及依法治國的要求，在理論上開始對內(nèi)部控制開展廣泛研究，在實(shí)務(wù)上積極進(jìn)行探索。許多企業(yè)為了規(guī)范企業(yè)行為，防范各類風(fēng)險和經(jīng)營失敗，建立了內(nèi)部控制制度，1997年1月中國注冊會計師協(xié)會出臺了《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第九號內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》，以指導(dǎo)注冊會計師評估內(nèi)部控制及其審計風(fēng)險，保證審計質(zhì)量；1997年國家審計署實(shí)施《中華人民共和國國家審計基本準(zhǔn)則》，規(guī)定了內(nèi)部控制測試的內(nèi)容；1999年全國人民代表大會通過了新《會計法》，將內(nèi)部控制當(dāng)作保障會計信息“真實(shí)和完整”的基本手段；2000年證監(jiān)會發(fā)布《公開發(fā)行證卷公司信息披露編報規(guī)則》，要求公開發(fā)行證卷的商業(yè)銀行、保險公司、證卷公司應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說明書中加以說明。這些法律法規(guī)為企業(yè)管理提供了法律依據(jù)，也在理論上取得了重要成果。但內(nèi)部控制在我國企業(yè)實(shí)施的情況還不盡人意。

　　以下從會計信息、資產(chǎn)、經(jīng)營狀況三個角度觀察內(nèi)部控制在我國企業(yè)的實(shí)施狀況。

　　1、會計信息。1999年，財政部派檢查組對110家釀酒企業(yè)的會計狀況進(jìn)行抽查，結(jié)果有102家企業(yè)的會計信息嚴(yán)重失真，收入、費(fèi)用不實(shí)的金額共計25億元，導(dǎo)致虛假利潤13.88億元，其中會計報表利潤與檢查組核實(shí)利潤金額相差一倍以上的達(dá)41家。

　　2、資產(chǎn)安全完整。根據(jù)2001年出版的《中國企業(yè)前沿問題報告》，介紹我國銀行信貸資產(chǎn)存量的20%以上已形成不良債權(quán)，即成為呆滯、呆帳貸款。僅僅1994年全國用于核銷貸款的壞帳準(zhǔn)備金即達(dá)70億元，僅1995年國家就拿出140億元用于沖抵銀行損失。

　　3、經(jīng)營活動。根據(jù)國家經(jīng)貿(mào)委有關(guān)資料，到2000年底，在1997年虧損的6599戶大中型企業(yè)中任有3634家處于虧損狀，虧損面占27%以上。在實(shí)現(xiàn)盈利的國有及國有控股的企業(yè)中盈利在100萬元以下的臨界企業(yè)就有4884家，占盈利企業(yè)的50.2%，這些企業(yè)“反彈”的可能性很大。

　　由此可見我國企業(yè)的內(nèi)部控制還比較薄弱，強(qiáng)化內(nèi)部控制迫在眉睫，本文對內(nèi)部控制的構(gòu)成進(jìn)行分析，說明控制環(huán)境在內(nèi)部控制的重要性，公司治理結(jié)構(gòu)在控制環(huán)境中的主導(dǎo)地位，闡述優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)的重要性。

　　二、優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)的重要性

　　內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、控制程序，而控制環(huán)境是內(nèi)部控制的前提。COSO報告認(rèn)為，控制環(huán)境是指對建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效益產(chǎn)生影響的各種因素，具體包括企業(yè)的董事會、企業(yè)管理人員的品行、操守、價值觀、素質(zhì)與能力、管理人員的管理哲學(xué)與經(jīng)營觀念、企業(yè)文化、企業(yè)各項規(guī)章制度、信息溝通體系等。企業(yè)控制環(huán)境在內(nèi)部控制中占主導(dǎo)地位，它直接關(guān)系到企業(yè)控制的貫徹執(zhí)行以及企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　首先，管理人員的素質(zhì)、能力及其管理哲學(xué)經(jīng)營理念是控制環(huán)境的重要因素，管理人員作為中間環(huán)節(jié)，作為信息傳遞者，往往決定內(nèi)部控制的成敗。其次，“控制文化”也是控制環(huán)境的重要方面，控制文化為企業(yè)內(nèi)部控制提供了一個平臺，它一方面要求董事會和高級管理者負(fù)責(zé)促進(jìn)在道德和完成性方面的高標(biāo)準(zhǔn)，并在機(jī)構(gòu)中建立一種文化，向各級人員強(qiáng)調(diào)和說明內(nèi)控的重要性，另一方面，企業(yè)中的所有員工都需要理解他們在內(nèi)控程序中的作用，并在程序中發(fā)揮他們的作用。最后，企業(yè)的信息和交流在控制環(huán)境中充當(dāng)重要的角色，只有保持信息的暢通，才能保證內(nèi)部控制的貫徹執(zhí)行，要達(dá)到這個效果，首先是保證信息的完整性、可靠信和可獲性，并且信息應(yīng)當(dāng)能夠前后連貫一致，其次是信息系統(tǒng)因受到安全保護(hù)和獨(dú)立的監(jiān)督評審，防止突發(fā)事件，特別注意有效地控制電子信息系統(tǒng)和信息技術(shù)的使用。另外，建立有效的交流渠道，確保相關(guān)信息的正確傳達(dá)。

　　在公司日常管理中政策的執(zhí)行是依靠人來完成的，管理人員的素質(zhì)、品行與水平?jīng)Q定控制文化和信息的準(zhǔn)確迅速執(zhí)行、傳遞。

　　俗話說：“沒有規(guī)矩，不成方圓”，在公司管理中管理人員的規(guī)矩就是公司治理結(jié)構(gòu)，公司治理結(jié)構(gòu)將所有者、董事會和高級執(zhí)行人員即高級經(jīng)理人員三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)，通過這一結(jié)構(gòu)，所有者將自己的資產(chǎn)交由公司董事會托管；公司董事會是公司最高決策機(jī)構(gòu)，擁有對高級經(jīng)理人員的聘用、獎懲以及解聘權(quán)。高級管理人員受聘于董事會，在董事會的授權(quán)范圍內(nèi)經(jīng)營企業(yè)。在法律法規(guī)和內(nèi)部控制的框架中，上述三者之間形成一定的制衡關(guān)系。

　　三、目前公司治理結(jié)構(gòu)存在問題的主要原因

　?。ㄒ唬﹪泄烧冀^對控股地位，國有資本的代表由各級政府部門委派，履行資本所有者職能，這使得新建的公司，仍然由上級主管機(jī)關(guān)控制。同時由于國有股股權(quán)較大，非控股股東很難在董事會有發(fā)言權(quán)。現(xiàn)行法律也沒有對這些所有者代表實(shí)施監(jiān)督和約束機(jī)制。

　?。ǘ臋?quán)利設(shè)置上看，我國《公司法》規(guī)定上市公司必須設(shè)立董事會和監(jiān)事會，在形式上屬于雙層委員會制度，代表股東權(quán)益的董事會和代表職工和社會利益的監(jiān)事會構(gòu)成了公司的治理系統(tǒng)。但是，監(jiān)事會在法律上只是被賦予了有限的監(jiān)督權(quán)力，就其作用來看，僅負(fù)有對董事、經(jīng)理執(zhí)行公司事務(wù)時違反法律法規(guī)、公司章程或者股東會決議的董事、高級管理人員提出罷免的建議。

　?。ㄈ┎簧倨髽I(yè)在改革過程中，有大部分公司的董事長就是總經(jīng)理，導(dǎo)致原廠長負(fù)責(zé)制的領(lǐng)導(dǎo)班子既是經(jīng)理層又是董事，兩套機(jī)構(gòu)在人員上高度重疊。據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，上市公司的董事會成員中100%為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的78.2%，董事長和總經(jīng)理一人擔(dān)任的公司占總樣本的47.7%.在這種有明顯缺陷的組織結(jié)構(gòu)下，經(jīng)理層受不到有效的制約和監(jiān)督，自然很容易出現(xiàn)問題。如猴王集團(tuán)的破產(chǎn)就是最好的實(shí)例，猴王集團(tuán)于1992年8月完成股份制改造，1993年11月在深交所上市，是全國最早上市的上市公司之一，也是焊材行業(yè)迄今為止為數(shù)不多的上市公司。猴王集團(tuán)每股收益在2000年1月之前， 效益不錯，是一個很有發(fā)展的企業(yè)。其最終破產(chǎn)的原因主要有兩條，一是盲目擴(kuò)張，猴王集團(tuán)不但經(jīng)營焊材，還包括玻璃、酒瓶、啤酒，甚至還包括建筑業(yè)、酒店業(yè)，這些企業(yè)遍布全國，橫跨幾十個行業(yè)，使企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險加劇，給企業(yè)留下了隱患。二是盲目投資，其中，投資辦電焊條聯(lián)營廠就損失4.87億，投資酒店損失0.5億，投資炒股損失2.596億。上述情形的發(fā)生，根本原因就是在很長一段時間內(nèi)猴王集團(tuán)和猴王股份的董事長、總經(jīng)理、甚至黨委書記都使用一人擔(dān)任，集團(tuán)和公司的人財物劃分不清，導(dǎo)致公司從興旺走向衰落。

　　三、優(yōu)化公司治理機(jī)構(gòu)的主要措施

　　（一）引入戰(zhàn)略投資者，優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)。實(shí)踐證明，國有企業(yè)改制為國有獨(dú)資公司或國有股“一股獨(dú)大”，不利于完善公司法人治理結(jié)構(gòu)。減少國有股比例，增加法人股和個人股比例，讓個人持股者所擁有的股份足以使其具有監(jiān)督和約束企業(yè)經(jīng)營者的積極性，就可以有效解決經(jīng)營者的激勵問題，進(jìn)而提高公司的治理效應(yīng)。但是，如果公司股權(quán)過于分散，由于治理成本與獲得的增量收益的不對稱，盡管他們有對經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督的內(nèi)在需求，但出于自身利益的考慮，往往產(chǎn)生“搭便車”的企圖，導(dǎo)致股東對公司的監(jiān)督和約束不力，進(jìn)而影響公司治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。因此，在國家這一行政主體從國有企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)逐步退出的過程中，通過戰(zhàn)略投資者的引入，可以有效地改變獨(dú)資控股所帶來的治理結(jié)構(gòu)中的缺陷，建立起與國際化公司通行的股東會、董事會、管理層權(quán)責(zé)明確、各司其職、相互支持又相互制衡的治理結(jié)構(gòu)。戰(zhàn)略投資者進(jìn)入后，作為公司的股東和出資人之一，他們將對公司的重大決策、經(jīng)營者選擇、發(fā)展戰(zhàn)略的確定、組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整、激勵和懲罰制度的完善等重要方面，起到非常重要的作用，資產(chǎn)的監(jiān)管機(jī)制就成為制度化，這就在制度上有效地保障了資產(chǎn)的安全性，防范了企業(yè)的風(fēng)險。

　?。ǘ┩晟茮Q策機(jī)制，加大監(jiān)事會權(quán)力范圍。賦予監(jiān)事會各種具體的程序性的權(quán)利，如質(zhì)詢權(quán)、否決權(quán)等以保證監(jiān)督的確實(shí)性。我國的現(xiàn)有的監(jiān)事會制度不能發(fā)揮有效的作用的原因是缺乏一套有效的程序保證監(jiān)督的確實(shí)性。如我國的公司法雖然規(guī)定了監(jiān)事會的對財務(wù)、董事的行為等的監(jiān)督的權(quán)利，但并沒有輔之以具體程序保障機(jī)制。這就造成了監(jiān)事會在發(fā)現(xiàn)了不合法的行為時，無所適從而難以采取有效的措施予以糾正。因此應(yīng)該在法律上賦予監(jiān)事會各種程序性的權(quán)利以保證監(jiān)事會享有的實(shí)體性權(quán)利得以實(shí)現(xiàn)和公司治理結(jié)構(gòu)內(nèi)部權(quán)力的有效制約。

　?。ㄈ┲贫ê屯晟朴嘘P(guān)獨(dú)立董事方面的實(shí)施細(xì)則和操作辦法，發(fā)揮獨(dú)立董事在公司治理中的積極作用。獨(dú)立董事一般獨(dú)立于公司股東，也不代表出資人和公司管理層，能夠客觀公正對待公司的戰(zhàn)略決策。目前，我國借鑒西方成熟資本市場的經(jīng)驗，在上市公司中推行獨(dú)立董事制度，對推動公司治理的發(fā)展起到了積極作用。但獨(dú)立董事制度仍需在實(shí)踐中進(jìn)一步完善，首先，上市公司章程必須寫明獨(dú)立董事行使職權(quán)的具體內(nèi)容及發(fā)揮作用的范圍、方式和方法，在重大關(guān)聯(lián)交易、對外投資決策等重要議案決策方面，賦予獨(dú)立董事特殊的表決權(quán)。其次，獨(dú)立董事的組成成員也應(yīng)有特殊的規(guī)定，獨(dú)立董事的組成成員應(yīng)是具有較高專業(yè)知識背景的人員，對于專業(yè)性強(qiáng)的業(yè)務(wù)的監(jiān)督有利于其發(fā)揮其優(yōu)勢。最后，董事會中下設(shè)戰(zhàn)略決策、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會，在這些委員中委派一定數(shù)量的獨(dú)立董事，可以發(fā)揮其立場中立、專業(yè)能力強(qiáng)的優(yōu)勢，從而減少內(nèi)部人控制，弱化大股東對上市公司經(jīng)營決策的絕對控制。

　　（四）加快國有銀行向商業(yè)銀行轉(zhuǎn)換的步伐，重構(gòu)債務(wù)結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化銀行債權(quán)人的“相機(jī)性控制”，目前，國有銀行對企業(yè)的債權(quán)實(shí)際成為政府對企業(yè)的債權(quán)，在行使債權(quán)權(quán)利時顯得特別被動，不能主動約束經(jīng)營者，保全自己的資產(chǎn)。而作為商業(yè)銀行對企業(yè)的控制是通過受法律保護(hù)的破產(chǎn)程序進(jìn)行的，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營不佳或處于破產(chǎn)狀態(tài)時，銀行作為債權(quán)人就有可能借助《破產(chǎn)法》接管對企業(yè)的控制權(quán)，成為企業(yè)資產(chǎn)的所有者。同時商業(yè)銀行作為債權(quán)人迫使企業(yè)經(jīng)理必須按合約向債權(quán)人還本付息，從而可以削弱企業(yè)經(jīng)理的從事低效投資的選擇權(quán)，限制在職消費(fèi)。

　　積極推進(jìn)國有銀行商業(yè)化，弱化信貸配給，可以使企業(yè)與商業(yè)銀行雙方在貨幣這一特殊商品買賣中充當(dāng)正常平等關(guān)系的交易者。

　?。ㄎ澹┨岣呷藛T素質(zhì)，加強(qiáng)法制建設(shè)，有一些國企或私企法人代表的業(yè)務(wù)素質(zhì)較低，一天到晚考慮的是如何提高銷售收入，而對內(nèi)部控制卻漠不關(guān)心。有的甚至還嫌內(nèi)部控制麻煩，是多此一舉，讓這些人管理企業(yè)，又如何能搞好內(nèi)控建設(shè)呢？因此，提高人員素質(zhì)成為現(xiàn)在當(dāng)務(wù)之急。還有一些法制觀念淡薄的國有企業(yè)的法人代表，不按法律法規(guī)辦事，違法違章的事例比比皆是，因此，在增強(qiáng)員工普法教育的同時，更要注重法人代表的法制教育，真正提高其法制觀念，使其自覺遵守國家的法律法規(guī)以及本單位的內(nèi)部控制制度。

　?。┙⑹袌龌?、動態(tài)化、長期性的激勵機(jī)制，鼓勵公司的管理人員持有公司股份，允許上市公司實(shí)行股票期權(quán)制度。對異質(zhì)性人力資本的企業(yè)家和稀缺性管理經(jīng)驗的技術(shù)人才，給予股票期權(quán)是發(fā)揮證券市場的激勵約束功能促進(jìn)公司治理的一種重要手段。如果經(jīng)營者工作努力，就能獲得巨大的股票增值收入，反之，如果經(jīng)營者工作不努力，則會導(dǎo)致較大的股票貶值損失。

　　結(jié)論：從發(fā)達(dá)國家企業(yè)發(fā)展的歷史來看，它的發(fā)展與繁榮在很大程度上依賴于公司內(nèi)部機(jī)制的健全與法制、法規(guī)的完善。它的相對健全與完善經(jīng)歷了一百多年的時間，而我國經(jīng)濟(jì)改革經(jīng)歷的時間不長，難免出現(xiàn)這樣那樣的問題，這就需要我們不斷借鑒發(fā)達(dá)國家的先進(jìn)經(jīng)驗，不斷健全企業(yè)的內(nèi)部控制，才能使企業(yè)走上走上可持續(xù)性發(fā)展的道路。

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