內(nèi)容摘要：我國對企業(yè)內(nèi)部控制的研究和實(shí)踐正處于探索階段，企業(yè)內(nèi)部控制存在著對內(nèi)部控制的重要性認(rèn)識(shí)不足、沒有形成內(nèi)部控制的整體框架、內(nèi)部控制執(zhí)行不力、內(nèi)控制設(shè)計(jì)上各自為政等問題；應(yīng)采取加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的統(tǒng)一規(guī)劃和指導(dǎo)、完善法人治理結(jié)構(gòu)，創(chuàng)造良好的內(nèi)部控制環(huán)境、內(nèi)部控制外部化、建立具有操作性的道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則等措施來加強(qiáng)我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；控制目標(biāo)；控制環(huán)境；外部監(jiān)督

　　現(xiàn)代企業(yè)是一個(gè)具有委托代理關(guān)系、嚴(yán)密的組織體系和嚴(yán)格的管理程序并按照規(guī)范化進(jìn)行操作的社會(huì)法人。在現(xiàn)代公司的治理結(jié)構(gòu)下，要實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化，就必須建立一整套完善的內(nèi)部控制制度，規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營行為和管理行為，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。改善我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀，對于保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，保證客戶的合法權(quán)益并保證市場經(jīng)濟(jì)的有效運(yùn)行有著非常重要的意義。

　　一、內(nèi)部控制的目標(biāo)

　　1、內(nèi)部控制的定義

　　內(nèi)部控制的概念產(chǎn)生于20世紀(jì)40年代之前，其最原始的內(nèi)涵僅指內(nèi)部牽制，后隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及管理行為的細(xì)化、管理要求的延伸與拓展，它就逐漸地深化為內(nèi)部控制、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制等問題。

　　對于內(nèi)部控制的概念我國目前還沒有統(tǒng)一權(quán)威的定義，目前主要有三種論點(diǎn)：一是內(nèi)部控制系統(tǒng)論，認(rèn)為內(nèi)部控制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制，由組織結(jié)構(gòu)、職務(wù)分離、業(yè)務(wù)程序、處理手續(xù)等因素構(gòu)成；二是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論，認(rèn)為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序組成，我國1997年實(shí)施的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第九號———內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是指企業(yè)為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保證資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序，由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序組成。三是內(nèi)部控制整體框架論，認(rèn)為內(nèi)部控制是由董事會(huì)、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證的過程，包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等五個(gè)相互聯(lián)系的要素。這是美國審計(jì)專業(yè)機(jī)構(gòu)的特雷德韋委員會(huì)（CommitteeOfSponsoringOrganizationsOfTheTreadwayCommission，COSO）在《內(nèi)部控制———整體框架》的報(bào)告中提出的。

　　2、內(nèi)部控制的目標(biāo)

　　內(nèi)部控制目標(biāo)是內(nèi)部控制存在及存在形式的根本，也是建立內(nèi)部控制框架以及考核、評價(jià)內(nèi)部控制的指導(dǎo)性參照物。（1）按照COSO報(bào)告，內(nèi)部控制的目標(biāo)包括：取得經(jīng)營效果和效率；保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；保證遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)?？梢钥闯鯟OSO委員會(huì)對控制的目標(biāo)包括的內(nèi)容較為寬泛，尤其是取得經(jīng)營效果和效率，企業(yè)達(dá)到這一目標(biāo)要涉及企業(yè)方方面面的活動(dòng)，也涉及到對經(jīng)營取得效果的考核和對經(jīng)營效率評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的取向問題。

　　財(cái)政部在2001年6月頒布的《企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制———基本規(guī)范》中，將內(nèi)部控制的目標(biāo)歸為五個(gè)方面，其中除了包含原有的確保經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、防止發(fā)現(xiàn)糾正錯(cuò)誤于舞弊、保證財(cái)產(chǎn)安全、保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)完整、確保各項(xiàng)法規(guī)及內(nèi)部控制制度的執(zhí)行外，還強(qiáng)調(diào)了建立風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，確保單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的健康運(yùn)行。對風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)的建立作為獨(dú)立的內(nèi)部控制的一項(xiàng)目標(biāo)，與我國當(dāng)前的企業(yè)在運(yùn)轉(zhuǎn)過程中忽視風(fēng)險(xiǎn)的控制，有時(shí)甚至存在盲目使用資金等隱藏巨大風(fēng)險(xiǎn)的運(yùn)營行為有關(guān)，非常適合我國的需要。

　　二、我國企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

　　我國由于實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)的時(shí)間不長，企業(yè)剛剛認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，對內(nèi)部控制的研究和實(shí)踐正處于探索階段，內(nèi)控思想不統(tǒng)一，呈現(xiàn)出比較混亂的局面。主要表現(xiàn)在：

　　1、對內(nèi)部控制的重要性認(rèn)識(shí)不足

　　由于內(nèi)部控制不能直接產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值，間接效益也需要較長的周期才能看出，而且需要多設(shè)置人員崗位，需要制定大量的規(guī)章制度，需要增加辦事環(huán)節(jié)和程序，因而多數(shù)企業(yè)把精力主要放在生產(chǎn)和營銷上；有的認(rèn)為加強(qiáng)內(nèi)部控制，束縛了自己的手腳，影響辦事效率；甚至有的認(rèn)為搞內(nèi)部控制就是對自己人的不信任，容易制造內(nèi)部矛盾等。

　　2、我國還沒有形成內(nèi)部控制的整體框架

　　目前，由于對內(nèi)部控制概念認(rèn)識(shí)混亂，因而對內(nèi)部控制應(yīng)包括哪些內(nèi)容、應(yīng)如何構(gòu)建、各種要素有哪些聯(lián)系等也認(rèn)識(shí)不一，各企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建也是千差萬別，還沒形成內(nèi)部控制的整體框架。

　　3、內(nèi)部控制執(zhí)行不力

　　我國現(xiàn)有內(nèi)部控制只注重制度的文字編寫環(huán)節(jié)，忽略了如何執(zhí)行制度、判斷和報(bào)告制度執(zhí)行的狀況、矯正制度執(zhí)行的偏差等方面。許多企業(yè)的內(nèi)部控制制度是掛在墻上、寫在紙上制度，實(shí)際執(zhí)行情況可想而知。企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況評價(jià)、報(bào)告等也鮮有實(shí)施，內(nèi)部控制執(zhí)行不力。

　　4、在內(nèi)控制設(shè)計(jì)上存在著各自為政、就事論事的傾向

　　財(cái)政部門著重抓了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)：財(cái)政部于1986年頒發(fā)《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》，2001年以來發(fā)布了四個(gè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范。證券監(jiān)管部門對上市公司內(nèi)部控制的報(bào)告作了一些規(guī)定，2000年國家證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開發(fā)行證券公司信息披露變報(bào)規(guī)則》，對公開發(fā)行證券的金融企業(yè)內(nèi)部控制的披露作了一點(diǎn)要求。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對事務(wù)所的內(nèi)部控制作了要求。國家審計(jì)署實(shí)施的《中華人民共和國國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》對內(nèi)控制度的測試當(dāng)作“作業(yè)準(zhǔn)則”予以規(guī)定。整體來看，全國沒有統(tǒng)一的協(xié)調(diào)和規(guī)劃，各部門只在自己的職責(zé)范圍內(nèi)，針對具體事件確定要求。

　　三、形成我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀的原因

　　形成我國企業(yè)內(nèi)部控制無序局面的原因是多方面的。具體分析，主要有以下幾方面：

　　1、市場經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)

　　從內(nèi)部控制的發(fā)展歷史可以看出，內(nèi)部控制發(fā)展的外部動(dòng)因是市場競爭的加劇。我國剛從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)過渡到市場經(jīng)濟(jì)，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響時(shí)時(shí)處處可見，市場競爭有不規(guī)范的地方，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)思維的慣性影響內(nèi)部控制的發(fā)展。

　　2、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)

　　在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，國家計(jì)劃規(guī)避了市場風(fēng)險(xiǎn)，而市場經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)處處存在，許多企業(yè)仍然是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)決策方式，對市場風(fēng)險(xiǎn)沒有充分認(rèn)識(shí)，沒有相應(yīng)的內(nèi)部控制機(jī)制，只憑管理者的感覺盲目決策，造成大量的失敗例子。春都集團(tuán)、廣東國投、東北華聯(lián)等不勝枚舉的案例都是這方面的充分證明。

　　3、沒有形成良好的控制環(huán)境

　　全國沒有形成統(tǒng)一的內(nèi)部控制概念，而政出多門不利于企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)。大部分企業(yè)沒有自己良好的企業(yè)文化。企業(yè)內(nèi)部控制體制不順，有相當(dāng)一部分企業(yè)沒有建立內(nèi)控機(jī)構(gòu)，已建立的部分機(jī)構(gòu)多數(shù)處于被控制對象的領(lǐng)導(dǎo)之下，不能充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。沒有建立有效的內(nèi)部控制激勵(lì)機(jī)制，大部分內(nèi)控制度流于形式。

　　4、沒有完善的內(nèi)部控制評價(jià)機(jī)制

　　長期以來，對企業(yè)管理者業(yè)績考核以利潤為主要依據(jù)，很少對其內(nèi)部控制綜合考察。內(nèi)部控制狀況對企業(yè)內(nèi)外利害關(guān)系方也沒有立竿見影的利益影響，各方對此關(guān)注不夠。

　　5、法人治理結(jié)構(gòu)不完善

　　目前大部分國有企業(yè)仍未形成“產(chǎn)權(quán)清晰，政企分開，責(zé)權(quán)明確，管理科學(xué)”的現(xiàn)代企業(yè)制度。雖然原有的行政權(quán)力正逐漸減弱，企業(yè)獨(dú)立的法人治理權(quán)得以落實(shí)，但離真正的法人治理結(jié)構(gòu)還有一定距離，相應(yīng)的監(jiān)督制約機(jī)制未真正形成。此外，雖然我國許多上市公司雖然設(shè)立了董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)，但在實(shí)際工作中，監(jiān)事會(huì)、董事會(huì)的監(jiān)控作用嚴(yán)重弱化，企業(yè)未能從根本上建立符合企業(yè)發(fā)展需要的公司治理機(jī)制。

　　6、內(nèi)部控制動(dòng)力不足

　　在代理人主導(dǎo)的內(nèi)部控制體系中缺乏委托人的激勵(lì)約束機(jī)制，委托人的約束主要靠代理人的自覺，因而代理人的內(nèi)部控制動(dòng)力不足。加之代理人主導(dǎo)型的內(nèi)部控制成本昂貴，花費(fèi)在組織管理上的成本由企業(yè)自己承擔(dān)，而內(nèi)部控制的收益則隱性化、長期化和社會(huì)化，當(dāng)邊際管理成本高于邊際收益時(shí)，企業(yè)本身的內(nèi)部控制動(dòng)力則明顯不足。

　　7、外部監(jiān)督乏力

　　雖然我國已形成了包括政府監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督在內(nèi)的企業(yè)外部監(jiān)督體系，但監(jiān)督效果卻不盡人意。其主要原因，一是各種監(jiān)督的功能交叉、標(biāo)準(zhǔn)不一，加之分散管理、缺乏溝通，未能形成有效的合力；二是有的監(jiān)督?jīng)]有按照設(shè)定的目標(biāo)進(jìn)行，有的甚至以平衡預(yù)算和創(chuàng)收為目的，再加上個(gè)別黑幕交易，監(jiān)督弱化問題嚴(yán)重，對內(nèi)部控制問題更是不報(bào)告、不追究；三是會(huì)計(jì)師事務(wù)所不規(guī)范的執(zhí)業(yè)環(huán)境和不正當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)競爭，以及對注冊會(huì)計(jì)師監(jiān)督不力，使得“經(jīng)濟(jì)警察”的作用并沒有發(fā)揮出來。

　　四、加強(qiáng)我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的對策

　　1、完善社會(huì)主義市場競爭機(jī)制，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的統(tǒng)一規(guī)劃和指導(dǎo)

　　由于我國市場經(jīng)濟(jì)剛剛起步，加上我國計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的長期影響，企業(yè)對政府依賴性較強(qiáng)，因此政府要充分發(fā)揮能動(dòng)作用和主導(dǎo)作用，為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)營造良好的外部環(huán)境。一方面我們要加強(qiáng)法制建設(shè)，建立更加透明、公平、高效的市場競爭規(guī)則；另一方面是要嚴(yán)格執(zhí)法，大力整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)秩序。良好的市場競爭環(huán)境，會(huì)有力激發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)意識(shí)，從根本上促進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)。

　　2、完善法人治理結(jié)構(gòu)，創(chuàng)造良好的內(nèi)部控制環(huán)境

　　內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部控制制度，在代理人實(shí)施的內(nèi)部控制上是十分有效的，但在為委托人對代理人實(shí)施的控制上則是無效的，所以只有強(qiáng)化企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，才能從根本上解決委托人對代理人的監(jiān)督，特別是解決上述“誰來監(jiān)督監(jiān)督者”的問題，以便把“內(nèi)部控制網(wǎng)”從企業(yè)最高層撒至最低層，實(shí)現(xiàn)我們所主張的全過程、全方位、全員控制。

　　3、內(nèi)部控制外部化

　　內(nèi)部控制的外部化是指企業(yè)采用外部控制程序在某些環(huán)節(jié)上替代內(nèi)部控制，以達(dá)到對其特殊的控制效果的過程。它包括控制參與者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。換言之，企業(yè)即可以通過利用外部人員的專職人員參與內(nèi)部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法來代替內(nèi)部控制。

　　4、建立具有操作性的道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則

　　內(nèi)部控制制度的執(zhí)行者應(yīng)是包括高層管理人員在內(nèi)的全體員工，激勵(lì)和約束的對象也是企業(yè)的員工，員工的道德水準(zhǔn)和價(jià)值觀念長期被認(rèn)為是內(nèi)部控制環(huán)境的重要因素，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的建立要考慮員工道德水準(zhǔn)和價(jià)值觀念。實(shí)踐表明，基于環(huán)境現(xiàn)狀而構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制是一種被動(dòng)性的做法，故此，英美等國越來越多的公司將道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則的建設(shè)直接納入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容。道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則建設(shè)是世界各國公司管理中面臨的共同課題，就我國目前公司的現(xiàn)狀而言，道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則的建設(shè)也有了一定的基礎(chǔ)，現(xiàn)在需要解決的問題是如何在道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則建設(shè)中避免空洞的說教，針對各崗位的特點(diǎn)建立起具有操作性的行為規(guī)范與準(zhǔn)則體系。

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