內(nèi)容摘要：本文從內(nèi)部控制理論發(fā)展分析入手，通過(guò)剖析投資人、政府監(jiān)管部門(mén)及社會(huì)中介機(jī)構(gòu)等相關(guān)方面對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的影響，提出：從整體上提高國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制水平，除企業(yè)管理當(dāng)局的外，還需要作為出資人和監(jiān)管人的政府和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（或管理咨詢公司）等方面的共同努力。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；建設(shè)；啟示

　　近年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)管理水平逐步提高，企業(yè)內(nèi)部控制越來(lái)越受到關(guān)注。國(guó)際上，以美國(guó)為首國(guó)家的內(nèi)部控制的發(fā)展得到世界范圍內(nèi)的普遍認(rèn)同。在國(guó)內(nèi)，內(nèi)部控制也受到了前所未有的重視，相關(guān)的理論研究也很多，如“深圳原野”、“瓊民源”、“紅光”、“鄭百文”以及“銀廣廈”等等許多經(jīng)濟(jì)事件被歸于內(nèi)部控制問(wèn)題在實(shí)務(wù)界，很多企業(yè)也在如何完善內(nèi)部控制上苦苦探索，但收效甚微。本文試通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)展和企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)利益方關(guān)系分析，從宏觀上探索國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建。

　　一、內(nèi)部控制的理論發(fā)展

　　一般認(rèn)為，內(nèi)部控制是伴隨著組織的形成而產(chǎn)生的。大約在二十世紀(jì)30年代，內(nèi)部控制才作為一個(gè)專用名詞被提出，隨后幾十年內(nèi)得到較快的發(fā)展，尤其是二十世紀(jì)后期，在美國(guó)得到飛速發(fā)展。以美國(guó)為例，內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)歷了四個(gè)主要階段。

　　內(nèi)部牽制階段。約二十世紀(jì)30年代以前，該時(shí)期的內(nèi)部控制是由組織的管理者制定，是以查錯(cuò)防弊為目的，以職務(wù)分離和賬目核對(duì)為手法，以錢(qián)、賬、物等會(huì)計(jì)事項(xiàng)為主要控制對(duì)象。

　　內(nèi)部控制制度階段。1934年美國(guó)的《證券交易法》首先提出了“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”的概念，要求證券發(fā)行人應(yīng)設(shè)計(jì)并維護(hù)一套能為投資人提供合理保證的會(huì)計(jì)信息的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)。1953年，美國(guó)審計(jì)程序委員會(huì)又發(fā)布了《審計(jì)程序公告第19號(hào)》，將內(nèi)部控制劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制。1972年，美國(guó)準(zhǔn)則委員會(huì)在《審計(jì)準(zhǔn)則公告》中，提出建立管理控制和會(huì)計(jì)控制概念，這是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制時(shí)期，即內(nèi)部控制制度階段。

　　內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。1988年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》，規(guī)定從1990年1月起以該文告取代1972年發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第1號(hào)》。該文告首次以內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)一詞取代原有的“內(nèi)部控制”一詞，文告提出的內(nèi)部控制內(nèi)容比以前更為實(shí)在，條理更加清楚，開(kāi)始把控制環(huán)境作為一項(xiàng)重要內(nèi)容與會(huì)計(jì)制度、控制程序起納入控制結(jié)構(gòu)中，并不再區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管理控制。

　　內(nèi)部控制整體框架階段。1992年，美國(guó)反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)所屬的內(nèi)部控制專門(mén)研究委員會(huì)發(fā)起機(jī)構(gòu)委員會(huì)（COSO）在進(jìn)行專門(mén)研究后提出專題報(bào)告：《內(nèi)部控制———整體架構(gòu)》，也稱COSO報(bào)告。提出了內(nèi)部控制的三項(xiàng)目標(biāo)和五大要素。內(nèi)部控制目標(biāo)包括：合理確保經(jīng)營(yíng)的效率和有效性，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，對(duì)適用法規(guī)的遵循。內(nèi)部控制要素包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、自我評(píng)估和內(nèi)部監(jiān)督。與此同時(shí)，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)全面接受了COSO報(bào)告的內(nèi)容，于1995年發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》，取代了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》。也就是目前理論界認(rèn)為較為成熟的內(nèi)部控制理論，即內(nèi)部控制整體架構(gòu)理論。

　　從以上內(nèi)部控制的理論發(fā)展來(lái)看，在內(nèi)部牽制階段內(nèi)部控制是屬于純粹的組織內(nèi)部事務(wù)，不受外界因素干擾；從內(nèi)部控制制度階段開(kāi)始，隨著有限責(zé)任公司和股份有限公司的出現(xiàn)，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，內(nèi)部控制開(kāi)始轉(zhuǎn)變成不單純是企業(yè)管理當(dāng)局就能決定了的事了，在當(dāng)時(shí)美國(guó)是由證券監(jiān)管部門(mén)以法律的形式，要求證券發(fā)行人建立內(nèi)部控制，同時(shí)，作為中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)部門(mén)，出于自身執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的考慮，也開(kāi)始關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制；到內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架階段，同樣，是由美國(guó)的監(jiān)管部門(mén)和審計(jì)部門(mén)發(fā)布，并向證券發(fā)行組織提出內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)和要求，同時(shí)，內(nèi)部控制開(kāi)始關(guān)注控制環(huán)境，并強(qiáng)調(diào)了經(jīng)營(yíng)的效率和有效性以及風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，還注意到了對(duì)控制的評(píng)估和監(jiān)督，從某種角度來(lái)看，這在一定程度上是通過(guò)內(nèi)部控制來(lái)協(xié)調(diào)所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的目標(biāo)差異。綜之，從整體來(lái)看企業(yè)內(nèi)部控制已不只是一般的企業(yè)管理當(dāng)局就可以決定了的內(nèi)部事務(wù)了，要受到諸多外部因素的影響，出資人、監(jiān)管部門(mén)、審計(jì)等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)等出于自身利益、職責(zé)或執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的考慮，都成為內(nèi)部控制相關(guān)方。

　　二、內(nèi)部控制相關(guān)方對(duì)內(nèi)部控制影響分析

　　內(nèi)部控制作為企業(yè)內(nèi)部的管理事務(wù)，之所以受到多方關(guān)注，筆者以為主要是因?yàn)閮?nèi)部控制具有顯著的經(jīng)濟(jì)后果。這是因?yàn)?，?nèi)部控制作為企業(yè)管理的一種非常重要手段，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)貫穿企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，其目標(biāo)是對(duì)經(jīng)營(yíng)成果的關(guān)注，顯然采取這引起行為是對(duì)經(jīng)營(yíng)成果有所影響的，所以是具有經(jīng)濟(jì)后果的。這首先主要體現(xiàn)在對(duì)出資人和經(jīng)營(yíng)者利益的影響，同時(shí)，對(duì)監(jiān)管部門(mén)的履行職責(zé)和審計(jì)等中介部門(mén)的執(zhí)業(yè)也會(huì)造成直接或間接的經(jīng)濟(jì)后果。

　　早期的經(jīng)濟(jì)組織，所有者直接經(jīng)營(yíng)，內(nèi)部控制由所有者構(gòu)建并執(zhí)行，完全是按照所有者的意志來(lái)進(jìn)行，企業(yè)的內(nèi)部控制是純粹的內(nèi)部管理措施，主要手段是通過(guò)職務(wù)分離、核對(duì)賬目等，保證錢(qián)、財(cái)、物的安全完整，因不存在公眾利益方，因此對(duì)保證會(huì)計(jì)信息公允等質(zhì)量要求并不突出。

　　有限責(zé)任公司的出現(xiàn)，經(jīng)營(yíng)者與所在者分離，客觀上產(chǎn)生了二者利益追求上的差異，這時(shí)候內(nèi)部控制就不再單獨(dú)是經(jīng)營(yíng)者一方的事了，盡管經(jīng)營(yíng)者作為企業(yè)的管理當(dāng)局，仍然是內(nèi)部控制構(gòu)建和執(zhí)行的主體，但所有者則會(huì)通過(guò)董事會(huì)參與企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建，并充分考慮保護(hù)出資人的利益，這樣就會(huì)修正企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的內(nèi)部控制體系，并會(huì)關(guān)注內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。在內(nèi)部控制目標(biāo)中，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保證措施受到關(guān)注，因所有者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的了解一定程度上需要借助會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　在股份有限公司中，經(jīng)營(yíng)者股東因其對(duì)企業(yè)控制權(quán)力和利益相關(guān)的不同，分為大股東和中小股東，大股東擁有足夠多表決權(quán)，對(duì)董事會(huì)支配權(quán)較大，自然對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建和執(zhí)行產(chǎn)生較大影響，但由于信息不對(duì)稱，中小股東以及潛在的投資者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理情況知之甚少，對(duì)投資成果很大程度上只能依賴企業(yè)對(duì)外公布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，為了保護(hù)中小投資人利益，政府監(jiān)管部門(mén)則對(duì)成為企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)方，對(duì)內(nèi)部控制的影響表現(xiàn)在：一是要求股份有限公司必須建立內(nèi)部控制；二是要求企業(yè)采取措施要保證會(huì)計(jì)信息的可靠；三是要求股份公司公布企業(yè)的內(nèi)部控制。同時(shí)，因?yàn)槠髽I(yè)對(duì)外公布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，而現(xiàn)代的審計(jì)是對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基礎(chǔ)上抽樣審計(jì)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師也成為企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)方，對(duì)其影響主要表現(xiàn)在：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為專業(yè)機(jī)構(gòu)，承擔(dān)許多企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)工作，其專業(yè)水平，直接影響內(nèi)部控制構(gòu)建的質(zhì)量；二是企業(yè)內(nèi)部控制構(gòu)建和執(zhí)行情況對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生較大影響。

　　以上分析可知：出資人、管理當(dāng)局、監(jiān)管部門(mén)、審計(jì)部門(mén)等企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)方，都分別從各自的角度對(duì)內(nèi)部控制的構(gòu)建和執(zhí)行產(chǎn)生不同程度的影響，因此，從整體上看，一個(gè)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制整體水平的提高也同樣需要內(nèi)部控制相關(guān)方的共同努力，并相互協(xié)調(diào)。

　　三、國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的思考

　　目前國(guó)有企業(yè)的整體內(nèi)部控制水平是比較低的，當(dāng)然不同的企業(yè)會(huì)存在著不同的問(wèn)題，但整體來(lái)看，制約國(guó)有企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展的因素，如沒(méi)有完善的法人治理結(jié)構(gòu)、出資人缺位等，也同樣制約著國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)，同時(shí)，證券監(jiān)管不力，財(cái)務(wù)欺詐有機(jī)可乘，管理咨詢公司及會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制設(shè)計(jì)專業(yè)勝任能力不強(qiáng)等因素也制約著企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)。而這些方面都構(gòu)成與企業(yè)密切相關(guān)的外部環(huán)境，而環(huán)境的改善不是單個(gè)企業(yè)所能解決的，需要各方的共同努力，并要有一個(gè)正確的定位。

　　1、政府既是出資人又是監(jiān)管方，要為企業(yè)管理當(dāng)局創(chuàng)造一個(gè)良好的經(jīng)營(yíng)管理環(huán)境，一方面作為出資人，要完善企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，明確職責(zé)，才能既保障國(guó)有資產(chǎn)的保值增值，又充分調(diào)動(dòng)經(jīng)營(yíng)者的積極性，這同樣也是國(guó)企內(nèi)部控制建設(shè)的基石，沒(méi)有完善的法人治理結(jié)構(gòu)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)就就會(huì)發(fā)生偏離，國(guó)有資產(chǎn)的保值增值就成了一句空話，出資人與經(jīng)營(yíng)者之間的偏離就會(huì)表現(xiàn)在內(nèi)部控制建設(shè)上來(lái)，近年來(lái)國(guó)家試圖通過(guò)制定國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理制度來(lái)維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)的保值增值，但收效甚微，保值增值是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者面對(duì)市場(chǎng)運(yùn)用各種經(jīng)營(yíng)管理手段辛苦經(jīng)營(yíng)的結(jié)果，而試圖將這一具有藝術(shù)性的管理范疇用法律制度的形式來(lái)代替，結(jié)果不可能理想。而經(jīng)營(yíng)者在內(nèi)部控制的建設(shè)上就很難會(huì)自覺(jué)以國(guó)有資產(chǎn)保值增值為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，沒(méi)有目標(biāo)的內(nèi)部控制是無(wú)從談及效率和效益的，經(jīng)營(yíng)者自然會(huì)追求自身利益的最大化；另一方面，作為政府監(jiān)管部門(mén)特別是證券監(jiān)管部門(mén)要求，上市公司必須建立完善的內(nèi)部控制制度并同年報(bào)一起公布，審計(jì)報(bào)告中必須要有對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的評(píng)價(jià)，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)建立完善內(nèi)部控制督促。

　　2、管理咨詢公司及會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)也需要提高專業(yè)能力，提供技術(shù)支持。從國(guó)外發(fā)展經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，隨著競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)管理精益求精，且已經(jīng)專業(yè)化，管理咨詢業(yè)應(yīng)運(yùn)而生，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)成為管理咨詢業(yè)的一項(xiàng)主要內(nèi)部，從技術(shù)角度來(lái)看，企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建靠企業(yè)自身是很難完成的，因此，在客觀上需要管理咨詢公司或會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)提高專業(yè)勝任能力，以提供技術(shù)支持。

　　3、明確內(nèi)部控制的目標(biāo)。對(duì)于內(nèi)部控制的構(gòu)建，我們首先要對(duì)內(nèi)部控制要有一個(gè)正確的定位，即進(jìn)行內(nèi)部控制的目的，是為控制而控制，還是為實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)而控制，這一點(diǎn)實(shí)務(wù)中很容易模糊，很多企業(yè)在內(nèi)部控制建設(shè)中制定了一系列嚴(yán)格的規(guī)章制度，但確無(wú)法得到執(zhí)行，就是犯了為控制而控制的錯(cuò)誤，沒(méi)有充分考慮制度與人結(jié)合的問(wèn)題，自然就無(wú)法實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。

　　4、明確內(nèi)部控制的主體。內(nèi)部控制建設(shè)的主體到底應(yīng)該是誰(shuí)。有人提議內(nèi)部控制的建設(shè)要以董事會(huì)為核心，問(wèn)題鑒于目前國(guó)有企業(yè)很多資產(chǎn)流失，所有者權(quán)益受損的現(xiàn)狀，有些學(xué)者提議以董事會(huì)或國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管部門(mén)作為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的主體，企業(yè)利益相關(guān)方都對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)產(chǎn)生影響，具體在構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制中，各方應(yīng)各施其責(zé)。首先內(nèi)部控制作為企業(yè)的管理活動(dòng)的一個(gè)組成部分，其建設(shè)主體應(yīng)該是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理的主體，即企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者，基于此，筆者反對(duì)將公司的董事會(huì)作為內(nèi)部控制建設(shè)的主體。