一、現(xiàn)行增值稅會計模式及弊端分析

　　現(xiàn)行增值稅會計處理的理論基礎是“代理說”，即增值稅與“稅務代理人”—企業(yè)的成本、收入無關，不在利潤表上予以列示。這一做法使收入、存貨、成本、費用等一系列基本會計概念發(fā)生了變形，扭曲了企業(yè)財務比例關系，造成財務報表的不可比，最終嚴重影響了財務會計信息的真實性和公允性。

　　(一)現(xiàn)行增值稅會計模式

　　現(xiàn)行增值稅會計不承認增值稅的費用身份。將增值稅排除在利潤表之外，其基本做法是：貨物一經購入，便通過“應交稅金——應交增值稅(進項稅額)”賬戶核算準予抵扣的進項稅并將其從采購成本中剔除；貨物一經銷售，便通過“應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)”賬戶核算銷項稅并將其從銷售收入中剔除；“應交稅金——應交增值稅”賬戶余額為應交增值稅負債。這樣，“主營業(yè)務成本”和“主營業(yè)務收入”均成為不含增值稅的賬戶，增值稅無法作為費用進入利潤表。應該說，我國現(xiàn)行的增值稅會計實質上屬于財稅合一的會計模式。該模式以稅法規(guī)定的納稅義務和扣稅權利作為會計確認與計量的依據，會計核算過分依照稅法的規(guī)定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會計信息與“真實公允”的會計目標相距甚遠。

　　(二)現(xiàn)行增值稅會計存在的弊端

　　現(xiàn)行增值稅財稅合一的會計模式使財務會計對增值稅的處理完全服從了稅法的規(guī)定。稅法規(guī)定增值稅屬于價外稅，財務會計就按價外反映。這一會計做法主要存在以下弊端：

　　(1)破壞了計量的統(tǒng)一性，扭曲了“收入”、“存貨”、“成本”、“費用”等一系列財務會計概念。現(xiàn)行的增值稅會計實行價外稅，其“主營業(yè)務收入”實際上是《增值稅暫行條例》中的計稅基礎銷售額，銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。而FASB《論財務會計概念》中定義：“收入是一定期間內，某一個體在其持續(xù)經營的主要業(yè)務(或核心業(yè)務)活動中，因交付或生產了貨品、提供了勞務或進行了其他活動，而獲取的或以其他方式增加的資產或得到清償?shù)呢搨?或是者兩者兼而有之)”因而將銷項稅從銷售收入中剔除不符合收入的定義。同時，把外購貨物準予抵扣的進項稅從存貨成本中剔除，使存貨成了凈額概念，又與歷史成本計量屬性(實際成本計價原則)相背離。實際成本原則要求對資產的登記，按照其購置時支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額，或者是按照為了購置資產而付出的代價的公允價值計量。一般納稅人在購進貨物并取得增值稅專用發(fā)票的情況下，實際付出的是貨物的買價和增值稅。而按現(xiàn)行增值稅核算辦法，買價計入存貨成本，增值稅記入“應交稅金——應交增值稅(進項稅額)”賬戶，據此反映的存貨成本只是實際成本的一部分，不符合實際成本計價原則的要求。存貨計價的不完整，必然導致“生產成本”、“主營業(yè)務成本”等的缺陷，其結果使收入、存貨、成本、費用等一系列概念發(fā)生了變形，財務報表使用人無法按照原有的定義把握這些概念及相關的財務比率，財務會計信息的可理解性降低。

　　(2)忽視了增值稅的費用屬性，不符合配比和權責發(fā)生制原則。現(xiàn)行增值稅會計將購貨成本中的增值稅與銷售收入中的增值稅相配比，得出應交稅款的數(shù)額(或者應退稅款的數(shù)額)，并將其確認為一項對稅務當局的負債而不同時確認為企業(yè)的一項費用。但是，國際會計準則委員會《關于編制和提供財務報表的框架》中定義：“費用是指會計期間經濟利益的減少，其形式表現(xiàn)為由資產流出、資產遞耗或是發(fā)生負債而引起業(yè)主產權減少，但不包括與產權所有者分配有關的類似事項”。顯然，增值稅支出與所得稅、消費稅、營業(yè)稅支出一樣，也具有費用的屬性。因此對增值稅費用，就需要在會計分期假設下，遵循權責發(fā)生制和配比原則加以確認，其金額應該是按銷售收入計算的銷項稅額減去與銷售成本(而非購貨成本)相關的進項稅額后的余額。在現(xiàn)行增值稅會計模式下，由于增值稅不能作為費用進入利潤表，企業(yè)獲取利潤的過程無法按國際會計準則委員會《關于編制和提供財務報表的框架》要求完整再現(xiàn)，財務報表使用人無法確知增值稅對本期損益的影響程度。

　　(3)有悖于會計信息質量的可比性要求。首先，從單個一般納稅人看，如果購進貨物按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本不包括付出的增值稅進項稅額，否則，存貨成本則包括付出的增值稅進項稅額�？梢妼ν�一企業(yè)存貨的計價有時價稅分離，有時價稅合一，缺乏可比性；其次，從一般納稅人和小規(guī)模納稅人來看，一般納稅人在取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時，存貨成本按價稅分離核算，而小規(guī)模納稅人卻一律按價稅合一核算，結果導致不同類型企業(yè)的存貨計價缺乏可比性；再次，對于繳納增值稅和繳納營業(yè)稅的不同企業(yè)來看，由于營業(yè)稅采用含稅法進行會計處理，而增值稅采用不含稅法進行會計處理，致使財務報表被截然分成了兩大板塊：繳納增值稅的企業(yè)，其利潤表中的“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”、“營業(yè)稅金及附加”以及存貨等項目均不含增值稅；繳納營業(yè)稅的企業(yè)，其利潤表中的上述項目卻包含營業(yè)稅。二者口徑的不同嚴重影響了兩類報表的可比性，使得兩類報表的合并缺乏解釋基礎。

　　二、重構財稅分離、價稅合一的增值稅會計新模式

　　現(xiàn)行財稅合一的增值稅會計模式具有簡單易行的優(yōu)點，然而也造成了會計信息質量的下降，無法確保財務報表的最大用戶——投資人(股東)能夠得到有助于他們預測企業(yè)未來獲利能力的信息。隨著增值稅的運行漸趨正軌以及會計準則的逐步完善，有必要用財稅分離、價稅合一韻模式重構增值稅會計，使增值稅得以作為費用進入利潤表，以反映企業(yè)利潤形成的全過程。

　　(一)基本思路

　　現(xiàn)行增值稅會計的各種弊端主要源于財稅合一的傳統(tǒng)會計模式。因此，解決問題的出路必然在于財務會計與增值稅會計相分離。在兩者分離的基礎上，通過對其關系的協(xié)調，保證會計目標和稅收目標得到完美體現(xiàn)。其基本思路是：一方面，增值稅會計以稅法為準繩，利用財務會計“應交稅金——應交增值稅”等賬戶資料對增值稅銷項稅額、進項稅額、出口退稅、已交稅金、未交稅金和多交稅金等涉稅業(yè)務進行確認、計量、記錄和報告，向稅務機關和企業(yè)利益相關者提供增值稅信息；另一方面，財務會計以會計準則為依據，將進項稅納入存貨成本，將銷項稅納入銷售收入，增值稅則作為一項費用進入利潤表。這樣，從費用的角度看，增值稅與其他流轉稅一樣，在銷售時確認，與銷售收入相配比。同時，增值稅費用與“應交增值稅”又有明顯區(qū)別。“應交增值稅”作為企業(yè)與稅務當局結算稅款的賬戶，其核算要服從稅法的各項規(guī)定；而稅法不能再介入會計系統(tǒng)的深層，對成本、費用、收入、存貨等項目，會計采用一套前后一貫的核算方法。

　　(二)理論基礎

　　現(xiàn)行增值稅采用的是扣稅法，進項稅和銷項稅環(huán)環(huán)相接，增值稅在這個鏈條上不斷傳遞，最后轉嫁給消費者。但是，這一傳遞過程只是名義增值稅(應交增值稅)的實現(xiàn)過程，而并非稅負轉嫁過程。為了說明增值稅的真實身份，必須搞清楚增值稅的稅負歸宿。

　　財政部重點科研課題《增值稅制國際比較》中有一段論述：“增值稅本身并不構成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分，在其財務報表中也不表現(xiàn)為支出項目。這是因為，盡管每個納稅人都必須就其應稅交易繳納增值稅，但他實際上只是代政府征收稅款，代消費者繳納稅款，納稅人生產經營每一階段所征的稅款都全部包含在消費者所支付的價格中，納稅人已付的稅款在每次銷售時都將從消費者那里得到補償，消費者才是增值稅的最終負擔者，或者說實際負擔者……增值稅稅負所具有的這種明顯的轉嫁性，也說明增值稅屬于一種典型的間接稅”�？梢姡�現(xiàn)行增值稅會計處理是建立在稅負完全轉嫁的假設之上的。

　　盡管增值稅確實具有間接稅的流轉特征，然而這并不意味著增值稅能被企業(yè)全部轉嫁出去。美國財政學權威塞里格曼甚至認為：直接稅中也有轉嫁，間接稅中也有不轉嫁，故直接稅與間接稅的區(qū)別毫無價值可言。從理論上說，在價格自由浮動的前提下，稅負轉嫁具有必然性，但稅負能否實際轉嫁及轉嫁多少還要受稅種、商品供求彈性、商品供求狀況以及生產者的經營目標等多種因素的影響。作為間接稅的增值稅，其稅負的轉嫁程度主要取決于供求雙方的力量對比，確切地說就是供給彈性和需求彈性的相對強弱。當供給彈性大于需求彈性時，供給方就能將大部分稅負轉嫁給需求方；反之，供給方則要承擔大部分稅負。只有碰到需求彈性為零的這種極端情況，需求方才不得不承擔全部稅負。因此，在通常情況下，企業(yè)都要承擔增值稅稅負，增值稅原本就是一項費用，與利潤存在著此消彼長的關系。這就是重構增值稅會計模式的理論基礎。那種認為增值稅稅負能完全轉嫁的觀點，顯然是被增值稅的價外稅形式和扣稅機制所迷惑，把增值稅的流轉特征與其轉嫁性混為一談的結果。實際上，無論增值稅是價內收取還是價外收取，是采用扣額法還是扣稅法，增值稅的費用身份都不會改變，增值稅應當且必須進入利潤表。

　　(三)賬戶設置及主要經濟業(yè)務會計處理

　　在“財稅分離、價稅合一”的模式下，增值稅會計的賬戶設置主要可以包括：(1)“待轉進項稅”賬戶，核算待抵扣的進項稅額。貸方發(fā)生額為外購貨物準予抵扣的進項稅；借方發(fā)生額為轉入損益核算或資本性支出的進項稅以及進項稅額轉出；期末貸方余額表示待抵扣的進項稅額。(2)“增值稅費用”賬戶，核算主營業(yè)務的增值稅費用。借方發(fā)生額為銷售收入所對應的銷項稅；貸方發(fā)生額為銷售成本所對應的進項稅(銷售進項稅)；借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉入“營業(yè)稅金及附加”賬戶。(3)“進項稅”、“除稅成本”明細賬戶。在存貨類賬戶、“生產成本”、“制造費用”、“長期待攤費用”賬戶下設置“進項稅”和“除稅成本”兩個明細賬戶，分別記錄外購貨物的進項稅和不含增值稅的外購成本。(4)“增值稅”明細賬戶。在“管理費用”、“銷售費用”、“其他業(yè)務支出”、“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”賬戶下設置“增值稅”賬戶，用于核算這些賬戶所涉增值稅費用。

　　企業(yè)購進貨物時，分別按價、稅借記“原材料——除稅成本”、“原材料——進項稅”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；同時，對于準予抵扣的進項稅，借記“應交稅金——應交增值稅(進項稅額)”賬戶，貸記“待轉進項稅”賬戶。企業(yè)銷售貨物反映銷售收入時，按價稅合計數(shù)借記“銀行存款”等賬戶，貸記“主營業(yè)務收入”等賬戶；結轉銷售成本時，借記“主營業(yè)務成本”等賬戶，貸記“庫存商品——除稅成本”、“庫存商品——進項稅”等賬戶；反映增值稅費用時，根據銷售收入中的銷項稅額，借記“增值稅費用”賬戶，貸記“應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)”賬戶；同時，根據銷售成本中的進項稅額，借記“待轉進項稅”賬戶，貸記“增值稅費用”賬戶。

　　調整進項稅額差異時(如確認的免稅項目不予抵扣的進項稅額)，借記“待轉進項稅”賬戶，貸記“應交稅金——應交增值稅”(進項稅額轉出)賬戶；調整銷項稅額差異時(主要是視同銷售)，借記“待轉進項稅”、“在建工程”等賬戶，貸記“應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)”賬戶。

　　經過上述處理，“增值稅費用”賬戶的期末余額為本期增值稅費用，反映了增值稅的會計內涵；“待轉進項稅”賬戶余額為待抵扣的進項稅額；“應交稅金——應交增值稅”賬戶期末余額即為本期的應繳增值稅，體現(xiàn)了稅法的要求。

　　稅收與會計是經濟領域中不可或缺的兩個分支，兩者出于不同的目的，遵循不同的原則，規(guī)范不同的經濟對象。然而它們又不可避免地有著密切的聯(lián)系，稅收是會計的環(huán)境因素之一，稅收制度的改革完善，對會計核算內容將產生直接的影響；反言之，會計核算同樣也是稅收制度的實現(xiàn)基礎，各種稅收規(guī)定的最終落實都離不開會計核算。我國稅務會計與財務會計是統(tǒng)一還是分離，首先取決于現(xiàn)階段稅收與會計的關系，并受制于建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求和兩者所體現(xiàn)的學科特征，同時，兩者的統(tǒng)分還將影響會計和稅收的規(guī)范化與科學性。重構財稅分離、價稅合一的增值稅會計模式，實現(xiàn)增值稅費用化，能糾正現(xiàn)行法規(guī)對會計基本概念的曲解，增強財務報表的可比性，使一般財務報表使用者全面了解企業(yè)的盈利過程，并為政府制定和調整增值稅政策提供有用的財務會計信息。