摘要：2006年，財政部頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，開始引用公允價值計量屬性，部分具體準(zhǔn)則使用了該計量屬性，如金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等準(zhǔn)則。近年來上市公司已逐步開始采用，本文旨在對新會計準(zhǔn)則體系中公允價值應(yīng)用面臨的問題及解決的對策進(jìn)行探討和分析。

　　關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；公允價值；投資性房地產(chǎn)

　　一、公允價值在我國上市公司的應(yīng)用現(xiàn)狀

　　目前我國已發(fā)布的38個具體準(zhǔn)則中有21個在不同程度上運用了公允價值計量屬性。采用公允價值計量屬性最集中的是以下7個準(zhǔn)則，投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、非同一控制下企業(yè)合并和金融工具的確認(rèn)和計量。2009年上市公司中共有3430項業(yè)務(wù)涉及了公允價值計量屬性的采用。上市公司連續(xù)三年應(yīng)用公允價值應(yīng)用情況對比分析及2009年上市公司公允價值確定方法，如表1所示。

　　二、公允價值在上市公司應(yīng)用中存在的問題

　�。ㄒ唬┕�允價值確定存在較大的隨意性

　　由于我國單獨的公允價值計量準(zhǔn)則及相關(guān)指引內(nèi)容的缺失，企業(yè)所選擇的公允價值確定方法存在較大的隨意性。引入公允價值的過程中，我國也充分考慮了公允價值應(yīng)用的三個級次，即：一是資產(chǎn)或負(fù)債等存在活躍市場的，活躍市場的報價應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價值；二是不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場交易使用的價格或參照是指和那個相同或相似的其他資產(chǎn)或負(fù)債等的市場價格確定其公允價值；三是不存在活躍市場的，且不滿足上述兩個條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定公允價值。目前我國的資本市場還不是很發(fā)達(dá)，公允價值的獲得是相當(dāng)困難的。如2009年滬深兩市365家上市公司發(fā)生了非同一控制下企業(yè)合并，這些公司在被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確定上，有23家以賬面價值作為公允價值；67家以評估價值或?qū)徲嫼蟮膬糍Y產(chǎn)作為公允價值；4家以購買價格作為公允價值；還有271家公司未具體指明公允價值的確定依據(jù)，占總合并業(yè)務(wù)量的73.97%，致使其采用公允價值確定方法的合理性無法判斷。并且，那些以賬面價值為依據(jù)所確定的公允價值其合理性也值得懷疑。又如26家選擇公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量的上市公司，有13家主要依據(jù)房地產(chǎn)評估的評估價格確定公允價值，可靠性相對較高。其余企業(yè)有的采用房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)公司調(diào)查報告為依據(jù)計量，有的由企業(yè)自己估價計量，方法各異，有的企業(yè)甚至照搬準(zhǔn)則原話。

　　（二）公允價值的應(yīng)用過于謹(jǐn)慎

　　準(zhǔn)則中的“謹(jǐn)慎使用”基本上變成了“不使用”。如投資性房地產(chǎn)，2007年滬深兩市1570家上市公司中，存在投資性房地產(chǎn)的企業(yè)達(dá)630家之多，只有18家采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，不足3%.到了2008年，公允價值仍受上市公司冷遇，650家持有投資性房地產(chǎn)的上市公司中（深滬兩市共1624家），只新增了4家采用公允價值計量模式。2009年，772家上市公司擁有投資性房地產(chǎn)，但只有26家選擇公允價值計量模式，所占比例僅為3.36%.2007年，630家持有投資性房地產(chǎn)的上市公司分布于全國30個城市，其中僅廣東、北京、上海三個城市就占據(jù)234家。而這三個房地產(chǎn)活躍的大型城市，卻僅有3.4%的公司采用了公允價值模式。顯然，我國投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的應(yīng)用現(xiàn)狀，與房地產(chǎn)市場的客觀情況嚴(yán)重不符。

　　三、公允價值應(yīng)用出現(xiàn)問題的原因

　�。ㄒ唬┦袌鰲l件不完善

　　“在中國，市場競爭還不夠充分和規(guī)范，為此我們對于公允價值的引入采取了適度的態(tài)度”（王軍，2006）。新會計準(zhǔn)則體系引入公允價值是適度、謹(jǐn)慎和有條件的，主要是考慮到我國現(xiàn)在的環(huán)境，如果不加限制地引入公允價值，有可能出現(xiàn)公允機制計量不可靠，甚至借機認(rèn)為操縱利潤。

　�。ǘ�）準(zhǔn)則限制條件嚴(yán)格

　　如CAS3首先對采用公允價值模式計量提出了兩個必須同時滿足的前提條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息。同時，準(zhǔn)則強調(diào)，已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。這種規(guī)定對企業(yè)來說成本過高，這也是為什么表中數(shù)據(jù)投資性房地產(chǎn)使用比例過低的原因所在。

　�。ㄈ�）相關(guān)指引缺失

　　新準(zhǔn)則對于公允價值的取得，對是否評估的要求等都沒有詳細(xì)規(guī)定，會計人員對于如何計量、確認(rèn)方法是否合理等卻顯得無所適從。雖然準(zhǔn)則把公允價值的取得依據(jù)劃分為三個級次，但實物中操作是很困難的，鑒于我國目前的市場環(huán)境，大部分使用公允價值的取得依據(jù)主要集中在后兩個級次。

　�。ㄋ模├砟畹霓D(zhuǎn)變困難

　　從會計的發(fā)展史可以看出，自從持續(xù)經(jīng)營的觀念確立以來，歷史成本便在會計計量中占據(jù)了主導(dǎo)地位，再加之歷史成本的可核算性、可靠性等的特點，使其成為了最基本的計量屬性。盡管歷史成本存在不少缺陷，但從目前的狀況看，其他計量屬性很難取而代之。公允價值的計量理念需要一個被公眾接受、普及和完善的過程。

　　（五）采用公允價值的成本高

　　公允價值計量屬性是動態(tài)計量屬性，對資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)用公允價值計量就意味著每一個會計期間都要對這些資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計量，除了需要專門的評估師外，還需要公司會計人員對資產(chǎn)、負(fù)債的賬務(wù)處理，這樣評估成本和賬務(wù)管理成本就要增加。另外，為了預(yù)防利用公允價值計量進(jìn)行盈余管理，相應(yīng)的監(jiān)管成本也需要增加。而且，公允價值應(yīng)用的培訓(xùn)費用也是一筆不小的花費。

　　四、目前問題的對策

　�。ㄒ唬┩晟茰�(zhǔn)則，要加強監(jiān)管，深入研究估值技術(shù)

　　公允價值計量模式的引入無非是從政策上給上市公司操縱利潤打開了方便之門，如公允價值確定方法的選擇；金融資產(chǎn)的分類，在交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)和持有到期的金融資產(chǎn)之間進(jìn)行選擇；投資性房地產(chǎn)兩種計量模式的選擇；資產(chǎn)減值的計量等，對這些問題，一方面要完善準(zhǔn)則；另一方面要加強監(jiān)管，同時還要提高會計人員的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德�，F(xiàn)值技術(shù)是估計公允價值的重要方法，當(dāng)不存在公平市價時，就需要運用現(xiàn)值技術(shù)來計算出相應(yīng)的公允價值，進(jìn)而提高公允價值計量屬性的可操作性。

　�。ǘ�）雙重計量是財務(wù)會計計量模式的必然選擇

　　公允價值是不是獨立的計量屬性。公允價值不同于其他計量屬性，它不是獨立的計量屬性，可以是市價、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行成本，也可以是賬面價值（歷史成本）。主要是看其是否公允，資產(chǎn)價值形成的條件。歷史成本原則是財務(wù)會計的基石，會計之所以成為一門科學(xué)，就因為“會計在一定程度上處理的是客觀確定的事實”，當(dāng)然歷史成本計量屬性不等于歷史成本原則，采用公允價值沒有改變歷史成本原則。

　�。ㄈ�）引入綜合收益的觀念

　　綜合收益（全面收益）是建立在資產(chǎn)／負(fù)債觀基礎(chǔ)之上的報告期內(nèi)企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的凈資產(chǎn)的變動額，綜合收益=凈收益+其他全面收益。資產(chǎn)負(fù)債觀突破了傳統(tǒng)的收益觀念，突破了實現(xiàn)原則，即確認(rèn)未實現(xiàn)的利得和損失，公允價值的采用改變了資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)、收益的構(gòu)成及確認(rèn)原則，與之相吻合的是收益計量由收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變，全面收益替代凈利潤，因此可以按照公允價值計量屬性編制一張綜合收益表，從而為報表使用者提供更加全面的信息。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1、中華人民共和國財政部。企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].企業(yè)管理出版社，2006。

　　2、財政部會計司編寫組。企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2008。