2008年1月10日，國際會計準則理事會(IASB)發(fā)布了《國際財務報告準則第3號——企業(yè)合并》修訂版(“IFRS 3(2008年修訂版)”)和《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》修訂版(“IAS27(2008年修訂版)”)。自2009年7月1日或以后日期開始的年度財務報表內的企業(yè)合并都必須采用上述兩項準則修訂版，它是國際財務報告準則(IFRS)與美國公認會計原則(US GAAP)共同合作的結果，使兩者的基本指導原則在很高程度上趨同。但兩者在企業(yè)合并項目中的會計處理仍存在差異，主要體現在控制的定義、公允價值概念以及或有負債初始確認標準等方面的不同。隨后，國際會計準則委員會(IASB)于2008年12月18日發(fā)表了一份征求意見稿第10號(EDIO)，提出了對控制的定義，征求意見截止期為3月20日。

　　一、IFRS3與IAS27的修訂

　　修訂后的IFRS3和IAS27解決了企業(yè)合并會計中多項頗具爭議的領域，從而促使各國財務報告準則進一步的趨同。這些修訂導致三方面的重大變革，第一，IASB進一步強調公允價值的運用，這增加了會計核算的主觀判斷性；第二，將控制權的變更視為重大經濟事件，即在獲得或喪失控制權時，要求按公允價值對權益進行重新計量，同時，要將擁有控制權及不擁有控制權的股東之間進行的、不會導致喪失控制權的所有交易的影響直接計人權益；第三，更多關注向賣方提供的對價，如交易成本、或有對價的價值變動，這些項目通常需獨立核算，并將影響損益。IFRS3和IAS27的主要變更包括：

　　(一)與合并相關的成本

　　現行的IFRS3要求實現企業(yè)合并的成本計人合并成本，但這樣的會計處理將會影響商譽。而修訂后的準則認為與合并有關的費用并不是資產，要求企業(yè)實現合并過程中發(fā)生的成本確認為費用，即與合并有關的成本(如，中介費，咨詢、法律、會計、估價及其他專業(yè)服務費或顧問費等)均要遵循國際財務報告準則確認為費用。財務報表編制人對此變更十分不滿，因為該會計處理將對財務報告的收益產生負面影響。

　　(二)分階段進行的企業(yè)合并(分步購并)

　　現行的IFRS3要求購買方分次核算每一項交易，以及運用公允價值來確定合并商譽。而修訂版合并準則對分步購并的商譽計量有所簡化，IASB只要求購買方在獲得控制權當日確認商譽，在獲得控制權之前所持有的權益性利益應按公允價值計量，所產生的利得或損失計入損益。這一變更對購買法會計處理提出新的要求只有在獲得控制權的時候才適用。本文運用兩種情況來舉例說明“分步并購”：收購方獲得被并購方30％股權，第二階段合并有獲得51％的股權；收購方獲得被并購方51％股權，第二階段合并有獲得30％的股權，現行合并準則對兩種情況的會計處理是相同的，均為分兩次計量合并商譽。修訂的IFRS 3明確了以控制權獲得日為依據的會計處理方法。第一種情況中收購方從第二次合并之日開始取得被并購方的控制權，因此應在第二次合并日計算商譽，并在該日對此前取得的30％股權按公允價值重新計量，所得差額計入損益。第二種情況中控制權獲得日為第一次合并日，因此應在第一次合并日計算合并商譽，此后再取得的25％股權屬于內部權益交易，不再按購買法進行處理。

　　(三)非控制權的權益

　　現行的IFRS 3要求少數股權按少數股東所分享的在合并中所得到的凈資產及所承擔的(或有)負債的公允價值進行會計核算。而修訂的IFRS 3明確規(guī)定“主體可針對個別不同的交易分別做出選擇，可以按公允價值、或者按非控制權的權益所享有的被購主體可辨認凈資產份額的比例，來計量被購主體中任何不具控制權的權益”。同時，提出該類交易應按內部權益交易處理，即這類交易反映的僅是控股股東與非控股股東之間相對權益的變化，而不涉及合并與處置問題。

　　(四)或有對價 現行的IFRS 3要求或有對價只有在將來可能發(fā)生且能夠可靠計量時計入合并成本，其后續(xù)調整以及對企業(yè)合并成本的調整均要相應調整商譽。修訂的IFRS3要求購買的對價應在購買日按其公允價值計量，后續(xù)調整不應對商譽進行調整，合并后的或有對價變動均計入損益。其中，導致合并后或有對價變動的因素有很多，如被購買方實現特定的盈利目標或特定的股價等。

　　二、征求意見稿(ED10)的建議

　　合并財務報表的征求意見稿旨在通過加強和改進關于控制確認的要求，從而得出能夠反映企業(yè)真實情況的單一權威指南。

　　(一)控制定義提出的背景

　　現行的會計準則存在的問題是，資產負債表難以體現所有的事項，從而導致財務報表無法反映企業(yè)所面臨的相關風險。因此，國際會計準則委員會(IASB)加快了關于合并財務報表項目的研究進度，于2008年12月18日發(fā)布了征求意見稿，其主要建議為：修訂對控制的定義，包括額外的應用指南；以及增加對合并及非合并主體的披露。當前修訂后的IASB27——并財務報表和單獨財務報表(關注控制)與SIC12解釋公告——特殊目的實體(關注風險與報酬)之間存在不一致。因此，在實務中確定特定主體是否屬于IAS27或SIC12的范圍時存在一定的困難，從而導致二者在應用中的不一致。ED10的提出旨在完善控制的定義，并解決相關不一致問題，使集團的財務報告更加易懂且具有可比性。

　　(二)控制的定義

　　國際會計準則理事會(IASB)和美國財務會計準則委員會(FASB)對控制有不同定義。IASB對控制的定義是“管治一個主體的財務和經營政策，并籍此從其活動中獲取利益的權力”；FASB的定義是基于“具控制權的財務權益”，通常解釋為絕對多數的表決權。“控制”現在是FASB和IASB合作項目的主題，雖然日前提出的EDl0并不是與FASB合作的項目，但FASB已發(fā)布提議，要求整體方法與ED10基本一致。例如，EDlO致力于適用于所有主體，而解釋公告第46號(修訂版)只適用于可變權益主體。ED10中控制的定義為：“當報告主體擁有主導另一主體的活動從而為報告主體產生回報的權利時，則報告主體控制該主體”。該定義的主要構成要素包括：主導另一主體活動的權力；取得回報的權力。在評估控制時，報告主體需要綜合考慮權力和回報，以及報告主體如何能夠利用其權力影響回報。同時，對控制的評估應在持續(xù)基礎上進行。

　　一是主導活動的權力(Power to direct the activities)。“主導另一主體活動的權力”將比IAS27中提及的“統(tǒng)馭另一主體的財務和經營政策”的概念范圍更廣。ED10的結論基礎指出，統(tǒng)馭一個主體的策略性經營和財務政策的權力只是取得主導其活動的權力的一種途徑。其他取得該權力的方式包括擁有表決權、通過合約安排持有期權或可轉換工具，或擁有表決權的同時持有期權或可轉換工具。主導活動的權力可以通過報告主體參與建立另一主體的活動、或通過持續(xù)影響另一主體活動的決策來取得。例如，如果主體可以參與的活動或交易受其章程約束，該主體可能無需董事會或其他公司治理結構來主導其活動，因為策略性經營和財務決策不可能需要持續(xù)作出，但對主體的控制權可以通過參與主體的建立來取得。擁有主導另一主體活動的“權力”并不意味著報告主體必須積極行使該權力，因此，控制的定義更多關注行使控制權的能力，而不是控制權的實際行使。這條建議引發(fā)了廣泛的爭議。批評者認為IASB在應用該原則方面并不一致，征求意見稿有時要求主導活動的能力(即期權或可轉換工具)，而在其他情形下，又不要求表明主導權。

　　二是回報(Return)。在現行的IAS27中，定義提到為“報告主體獲取利益”，其中“利益”被解釋為“積極的回報”。而此次修改意見稿建議將其修訂為“報告主體產生回報”，明確說明“回報”是包含母公司的積極和消極回報。IASB認為回報的定義范圍更廣。不局限于可量化的回報；而是可以通過各種形式由報告主體取得，包括股利、收費、專有技術、成本節(jié)約、協同效應等。三是擁有少于多數的表決權。建議指出，如果報告主體擁有比其他主體更多的表決權，而且所擁有的表決權足以使其能夠決定另一主體的策略性經營和財務政策，那么盡管其擁有另一主體少于半數的表決權，報告主體仍擁有主導另一主體活動的權力。這就涉及到“實際”控制的概念，報告主體雖然擁有少于多數(通常少于50％)的表決權，但是當其他股東廣泛分散且未能以積極合作的方式組織行使表決權的情況下，報告主體實際上對另一主體的活動有事實上的控制。然而，在實務中筆者認為其他擁有表決權的大股東并不會輕而易舉的讓報告主體在該情況下擁有控制權，實際控制是否能確定為企業(yè)合并都應為IASB需要進一步考慮的重要問題。

　　全球金融危機的促使下，IASB和FASB將會出現更多的合作機會，致力于完善企業(yè)會計準則和促進國際貿易交流。新修訂的IFRS3和IAS27是二者合作成功的重要標志之一。ED10正是著力于縮小修訂后的IFRS3和FAS141之間差異的又一邁進。修訂后的合并準則進一步強調公允價值在企業(yè)合并會計處理中的使用，簡化了合并商譽的計量方法，控制定義的提出在準則的完善過程中起著重要作用。我國的企業(yè)合并會計準則在很大程度上與國際會計準則實現了趨同，但由于美國財務會計準則和國際會計準則本身也即將隨著其趨同項目的完成而發(fā)生重大變化，因此我國應密切關注國際上會計準則的變化，為全球會計準則趨同作出貢獻。