《企業(yè)會計準則》和新《企業(yè)所得稅法》的實施，使壞賬準備的核算發(fā)生了變化，這些變化對會計人員在理論和職業(yè)判斷等方面提出了更高的要求。筆者根據(jù)自己實際工作中遇到的問題及同會計師事務所等中介機構(gòu)的溝通交流，對壞賬準備的核算提出一些看法，供大家探討。

　　一、具體核算規(guī)定

　　《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》及其應用指南規(guī)定：企業(yè)對于單項金額重大的應收款項，應當單獨進行減值測試，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應當根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差額，確認減值損失，計提壞賬準備；對于單項金額不重大的應收款項，可以進行單獨減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的組合中進行減值測試；對于沒有進行單獨減值測試的應收款項可以按類似信用風險特征劃分為若干組合，再按這些應收款項組合在資產(chǎn)負債表日余額的一定比例計算確定減值損失，計提壞賬準備。

　　二、新規(guī)定對核算的影響

　　針對上述規(guī)定，筆者認為準則其實給大家提供了兩種壞賬準備的的計提方法：單獨減值測試法和原來企業(yè)一直使用的賬齡分析法。上述狀況的出現(xiàn)將會給企業(yè)的核算帶來正反兩方面的影響。

　　1、先說它給企業(yè)核算帶來的好處。單獨減值測試法的出現(xiàn)，使得企業(yè)針對不同類型的客戶和應收款項余額的大小能合理地選擇不同的計提方法，從而使壞賬準備的計提依據(jù)更加科學和合理。單一的賬齡分析法要求企業(yè)在對應收款項進行賬齡確認后，要按照企業(yè)在其核算辦法中確定的每個賬齡區(qū)間的百分比嚴格地進行計提，這樣有可能出現(xiàn)計提金額和損失風險嚴重不對稱的情況，特別是那些賬齡短風險大的應收款項一旦發(fā)生真正損失時，對企業(yè)特別是上市公司可能會帶來滅頂之災，而這兩種方法的綜合運用恰好能解決上述問題。另外，對于關(guān)聯(lián)企業(yè)交易或者是政府部門計劃性的采購所發(fā)生的應收款項采用單獨測試法會更加合理，因為其風險具有一定的獨特性。

　　2、關(guān)于它的負面影響，我認為主要有以下兩個方面：

　�。�1）使企業(yè)利用壞賬準備來操縱利潤具有了可能性。單獨減值測試法的出現(xiàn)，使得企業(yè)在壞賬準備計提時有了較大的選擇空間，因為根據(jù)準則及其指南的規(guī)定，企業(yè)不僅應對單項金額重大的應收款項進行單獨減值測試，而且可以對單項金額不重大的應收款項進行單獨減值測試，這實際上允許企業(yè)對所有的應收款項可以進行單獨減值測試，另外還規(guī)定單獨減值測試未發(fā)生減值的應收款項，還應按信用風險特征分組進行減值測試（賬齡分析法）。由于單獨減值測試是根據(jù)賬面價值和預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值來判斷決定的，而市場經(jīng)濟條件下，應收款項的未來現(xiàn)金流量具有很多不確定因素，這就給壞賬準備的計提帶來了可操縱性。另外，更重要的一點是根據(jù)準則和指南的規(guī)定，在符合條件時壞賬準備允許轉(zhuǎn)回，這為企業(yè)利用壞賬準備來操縱利潤掃清了障礙。從 2003 年的實證研究數(shù)據(jù)看，1101 家上市公司計提了減值準備，其中 8 項減值準備凈額主要由壞賬準備、固定資產(chǎn)減值準備、存貨跌價準備和長期投資減值準備構(gòu)成，分別占總計提凈額的 78.45％、13.34％、6.57％和 4.21％。由此可見，壞賬準備的計提與沖回成了上市公司利潤操縱的主通道，而會計準則只阻止了固定資產(chǎn)等長期減值準備轉(zhuǎn)回操控利潤，企業(yè)仍然可以通過壞賬準備等短期減值準備進行利潤操控，企業(yè)財務信息失真的源泉依然存在。

　　（2）給企業(yè)會計人員的核算帶來了一些困惑。首先，會計人員在制定企業(yè)的會計政策時，對于哪些應收款項需單獨進行減值測試，哪些不需單獨測試直接用賬齡分析法計提很難判斷，若理由不充分時，會面臨很大的審計風險；其次，在進行單獨減值時，預計未來現(xiàn)金流量信息的獲取具有一定的難度，關(guān)鍵就是支撐材料的獲取，這往往受外部客戶和內(nèi)部銷售部門等多方面的因素影響；最后，在賬務處理方面給會計人員增添了很多麻煩。由于單獨測試法的出現(xiàn)，企業(yè)在明細核算上就得考慮其與賬齡分析法的區(qū)別，因為二者在計提、核銷、收回或處置等方面都有所不同。單獨測試法的壞賬準備需要和每項應收款的余額嚴格對應起來，無論是計提還是轉(zhuǎn)回的賬務處理，分錄中壞賬準備的明細信息必須能對應到應收賬款的每一項余額。其與賬齡分析法相比需要特別注意的是當計提了壞賬準備的應收款項收回或處置時，單獨測試法下必須對相對應的壞賬準備也要進行賬務處理，而賬齡分析法下平時收回或處置某項應收款項時則不需要考慮壞賬準備。

　　三、新所得稅法對壞賬準備核算的影響

　　在企業(yè)所得稅方面，原所得稅法規(guī)定壞賬準備提取比例不超過年末應收賬款余額的5‰的部分允許扣除，但根據(jù)新的《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，允許在計算應納稅所得額時稅前扣除的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出，須由財政、稅務總局作出規(guī)定。由于目前財政部、國家稅務總局尚未作出規(guī)定，因此，對納稅人按照會計準則規(guī)定計提的壞賬準備金，暫不允許在計算應納稅所得額時稅前扣除，這一點我們在納稅申報和計算遞延所得資產(chǎn)及所得稅費用時要給予關(guān)注。

　　鑒于上述的影響和不確定因素，筆者認為財政部和稅務總局應進一步規(guī)范和細化壞賬準備的核算和稅前扣除辦法；而企業(yè)也應該在準則等規(guī)范性文件的指導下，結(jié)合自身的核算特點進一步完善壞賬準備的核算辦法，從而最大限度地保證會計信息的真實性。