【摘要】本文結(jié)合現(xiàn)行收入初次確認的會計規(guī)范，分析了新會計準則下商品銷售收入確認風險轉(zhuǎn)移原則的法理實質(zhì)及存在問題，并提出改進的建議。

　　【關(guān)鍵詞】收入確認；風險轉(zhuǎn)移；交付主義；證券化；實質(zhì)控制

　　會計要素確認體現(xiàn)會計的特有屬性，貫穿會計核算的全過程，分初次確認、后續(xù)確認和終止確認三個階段。我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定，商品銷售收入應(yīng)以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，并同時滿足五個方面的條件，其中，風險報酬轉(zhuǎn)移成為判斷收入初次確認（確認時點）的實質(zhì)要件。從法理角度對收入初次確認風險轉(zhuǎn)移原則進行分析判斷，對提高收入確認的職業(yè)判斷,規(guī)范收入后續(xù)計量和信息質(zhì)量具有重要意義。

　　一、商品銷售收入初次確認中的風險轉(zhuǎn)移會計規(guī)范

　　收入初次確認涉及的是交易或事項是否屬于收入要素和應(yīng)當屬于哪一要素，應(yīng)具備可定義、可計量、相關(guān)性和可靠性的標準。

　　在判斷商品銷售收入確認的依據(jù)上，《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》（以下簡稱《指南》）規(guī)定：“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，構(gòu)成銷售商品收入的首要條件”，同時規(guī)定“判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，應(yīng)當關(guān)注交易實質(zhì)，并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移進行判斷”。《指南》還列舉了風險轉(zhuǎn)移和所有權(quán)轉(zhuǎn)移的三種情況，一是在通常情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證并交付實物后，商品所有權(quán)的主要風險隨之轉(zhuǎn)移；二是在某些情況下，轉(zhuǎn)移了商品所有權(quán)憑證但未交付實物，商品所有權(quán)上的主要風險也發(fā)生了轉(zhuǎn)移，企業(yè)只保留了次要風險；三是有時企業(yè)已交付實物但未轉(zhuǎn)移所有權(quán)憑證，風險未轉(zhuǎn)移�？梢�，商品銷售收入的初次確認，在涉及風險和所有權(quán)轉(zhuǎn)移條件時，風險轉(zhuǎn)移原則成為判斷收入確認與否的主要標準。實際上《指南》對于托收承付、預(yù)收款、以舊換新、支付手續(xù)費和委托代銷五種特殊銷售方式下收入確認時點的規(guī)定，即初始確認問題，實質(zhì)也是以風險轉(zhuǎn)移為主要條件的。如托收承付方式，在辦妥托收手續(xù)時即表明商品的風險已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購買方——已符合收入確認標準，此時不管實物的所有權(quán)證歸誰擁有，銷售方只是履行后續(xù)程序，確保購買方實現(xiàn)所有權(quán)。

　　二、商品銷售收入初次確認風險轉(zhuǎn)移原則的立法理論

　　商品銷售收入初次確認的風險轉(zhuǎn)移原則源自《合同法》中有關(guān)“所有權(quán)轉(zhuǎn)移”和“標的物毀損滅失風險轉(zhuǎn)移”的條款�！�合同法》第133條規(guī)定，標的物的所有權(quán)自標的物交付時起轉(zhuǎn)移，但法律另有規(guī)定或當事人另有約定的除外；第142條規(guī)定，標的物毀損、滅失的風險，在標的物交付之前由出賣人承擔，交付之后由買受人承擔，但法律另有規(guī)定或當事人另有約定的除外。以上規(guī)定表明，判斷標的物毀損滅失風險是否轉(zhuǎn)移及所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移時，如果法律沒有另行規(guī)定或當事人沒有另行約定的，則以交付時點為準。對照收入準則中規(guī)定的收入確認條件，風險轉(zhuǎn)移是交付的法律形式。按民法理論，交付分為現(xiàn)實交付和擬制交付，現(xiàn)實交付與收入準則和《指南》規(guī)定的條件一致，交付表明了風險和所有權(quán)轉(zhuǎn)移。擬制交付是指僅轉(zhuǎn)移標的物所有權(quán)的交付方式 ，包括簡易交付、指示交付和占有改定。其中簡易交付是指在買賣合同訂立前買受人已實際占有標的物，合同一經(jīng)成立即視為交付完成，此前買受人雖然占有標的物，但不享有所有權(quán)，合同成立時轉(zhuǎn)移所有權(quán)，如試用商品銷售。指示交付是指在標的物由第 三人占有的情況下，出賣人要求第三人返還標的物的請求權(quán)讓與買受人，以此代替標 的物的實際交付，如支付手續(xù)費的委托代銷。占有改定是指買賣合同約定，買受人取得標的物的所有權(quán)，但標的物在約定的期間仍由出賣人占有，此種交付中不轉(zhuǎn)移占有，僅轉(zhuǎn)移所有權(quán)，如交款提貨方式銷售商品。因此，法律上擬制交付是用來替代現(xiàn)實交付的，兩者在法律效果上等同，“交付”實際上包括了轉(zhuǎn)移所有權(quán)和風險的內(nèi)容，成為當前商品銷售收入的確認依據(jù)。

　　三、風險轉(zhuǎn)移原則可能存在的問題及改進的建議

　　以風險轉(zhuǎn)移作為商品銷售收入確認標準判斷依據(jù)強調(diào)的是實現(xiàn)，對于傳統(tǒng)的商品交易較容易判斷，但由于受私法體系中風險轉(zhuǎn)移認定差異、國際貿(mào)易多樣性和經(jīng)濟交易創(chuàng)新等因素影響，使人們對風險轉(zhuǎn)移的認定帶有很強的主觀性，從而產(chǎn)生不同的結(jié)果。首先是對風險轉(zhuǎn)移原則認定的差異上。目前存在所有權(quán)主義和交付主義兩類標準，這種差異會通過對確認基礎(chǔ)和確認標準的影響降低收入信息質(zhì)量。其次是國際貿(mào)易的多樣化加大了風險轉(zhuǎn)移原則判斷的難度。在國際貨物買賣中，對風險轉(zhuǎn)移時間確定上有劃撥原則、客貨時間原則和國際慣例原則之分；在以客貨時間作為風險轉(zhuǎn)移時，又按交貨類別分為涉及運輸、不涉及運輸和在途三種情況；有些國際慣例對風險轉(zhuǎn)移時間有自己的規(guī)定，使風險轉(zhuǎn)移標準的判斷變得異常復(fù)雜。第三是經(jīng)濟交易創(chuàng)新的影響。商品交易模式不斷創(chuàng)新，衍生業(yè)務(wù)大量涌現(xiàn)，運用風險轉(zhuǎn)移原則進行確認會產(chǎn)生不同的會計結(jié)果，影響信息的可靠性。如資產(chǎn)證券化，按照風險轉(zhuǎn)移原則，證券化資產(chǎn)可能被確認為一項資產(chǎn)（表內(nèi)處理），也有可能作為銷售處理確認損益（表外處理）。當源于傳統(tǒng)商品交易之上的各種風險、權(quán)利和義務(wù)（如信用風險、服務(wù)權(quán)利、選擇權(quán)等）能夠被有效的分解開來，并且能以各種相互獨立的衍生工具形式分散給不同持有方時，風險轉(zhuǎn)移原則與經(jīng)濟現(xiàn)實間會出現(xiàn)較大的脫節(jié)。此外，風險轉(zhuǎn)移原則對實質(zhì)上所有的判斷也很難定量化，實際操作中存在很大的難度與主觀性。因此，對于創(chuàng)新的商品交易，傳統(tǒng)的會計處理有時會顯得無能為力，往往只針對簡單形式的合約進行規(guī)范，造成相當部分新型交易事項不能得到會計和經(jīng)濟上應(yīng)有的解釋。

　　總之，隨著經(jīng)濟交易和外部環(huán)境的不斷發(fā)展，現(xiàn)有以風險轉(zhuǎn)移為實質(zhì)形式的商品銷售收入確認標準已經(jīng)難以滿足會計信息質(zhì)量的要求。在涉及商品銷售交易創(chuàng)新業(yè)務(wù)確認時，迫切需要改進與創(chuàng)新現(xiàn)有的會計模式。建議采用以實質(zhì)控制為判斷基礎(chǔ)的資產(chǎn)負債觀，對控制、風險、收益進行相對獨立的反映，使復(fù)雜商品銷售交易的會計反映更加全面、可靠。

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