2007年執(zhí)行的新會計準則對非貨幣性資產(chǎn)交換準則作了重大調(diào)整，這具有理論進步性的改進舉措，是我國會計信息作為公共信息資源和國際通用商業(yè)語言，與各國經(jīng)濟和世界經(jīng)濟融合與發(fā)展的需要，是與國際會計準則的協(xié)調(diào)和趨同。本文針對非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認及其經(jīng)濟含義進行一些探討。

　　一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念及交換對象

　　非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。交換的對象主要是非貨幣性資產(chǎn)，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值的比例或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%(含25%)的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關準則。

　　二、非貨幣性資產(chǎn)交換準則修訂后新準則的主要變化

　　與舊準則相比，新準則在兩個方面有了很大的改進，即計量模式的改變和非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認的改變。并且突出引入了商業(yè)實質(zhì)、公允價值、損益確認、關聯(lián)方關系四個重要概念及內(nèi)涵。

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　　修訂后的新準則提出了兩個計量模式：一個是非貨幣性資產(chǎn)交換在符合一定條件的情況下可采用公允價值進行計量；新準則對于以公允價值為標準計量交換資產(chǎn)的價值時，規(guī)定必須同時符合兩個條件：第一，交換交易具有商業(yè)實質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量。另一個是如果不符合這些條件則采用賬面價值計量。

　�。ǘ�）非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認的改變

　　原準則規(guī)定：不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交易不確認損益；涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交易，支付補價方不確認損益，收到補價方才確認收益，且收益不能超過補價。

　　而新準則歸定：非貨幣性資產(chǎn)交換是否確認損益與采用的計量模式直接相關。在以賬面價值進行計量的情況下，不管是否發(fā)生補價都不確認損益；但以公允價值進行計量的情況下，不管是否發(fā)生補價都應確認損益。因為非貨幣性資產(chǎn)交換損益，通常是換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，它是通過交換予以實現(xiàn)的。

　　三、非貨幣性資產(chǎn)交換成本的計量基礎和損益的確認原則

　　1.商業(yè)實質(zhì)的判斷。

　　是否具有商業(yè)實質(zhì)，這是判斷非貨幣性資產(chǎn)交換的一個重要條件，也是新準則引入的重要概念之一。所謂商業(yè)實質(zhì)是指換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。如果交易的發(fā)生不會使企業(yè)的未來現(xiàn)金流量產(chǎn)生變化，則該項非貨幣性資產(chǎn)交換就不具有商業(yè)實質(zhì)。

　　2.公允價值的確定。

　　公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。非貨幣性資產(chǎn)交換的公允價值符合下列條件之一的，視為能可靠計量：（1）換入或換出資產(chǎn)存在活躍市場，則資產(chǎn)的市價即為其公允價值；（2）換入或換出資產(chǎn)不存在活躍市場，但其同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場，則其公允價值比照同類或類似資產(chǎn)的市價確定；（3）換入或換出資產(chǎn)均不存在同類或類似資產(chǎn)的活躍市場，則資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定。

　　滿足條件的非貨幣性資產(chǎn)交換時，可采用公允價值進行計量，這是新準則提出的計量模式之一。

　　3.損益確認的原則。

　　新準則規(guī)定：

　�。�1）如果該項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，在不涉及補價時，則應當以換出資產(chǎn)的公允價值，加上支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本。公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額記入當期損益。

　　涉及補價的應分別處理：

　　支付補價的基本原則是以換出資產(chǎn)的公允價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。當期損益＝換入資產(chǎn)成本－（換出資產(chǎn)賬面價值＋相關稅費＋補價）。

　　收到補價的以換出資產(chǎn)的公允價值，減去支付的補價，加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。當期損益＝換入資產(chǎn)成本－（換出資產(chǎn)賬面價值＋相關稅費－補價）。

　　（2）如果該項非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量，則應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。發(fā)生補價的，應當采用下列情況處理：

　　支付補價的以換出資產(chǎn)的賬面價值、支付的補價、應支付的相關稅費之和為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益；收到補價的，以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價再加上應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。

　　舊準則中，其確認損益的條件是：收到補價的一方，按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價值和應確認的收益：收到補價應確認的損益＝補價－（補價÷換出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值－（補價÷換出資產(chǎn)公允價值）×應支付相關稅費

　　由公式可以看出，舊準則只允許收到補價一方確認部分轉(zhuǎn)讓損益。確認的轉(zhuǎn)讓損益僅僅是經(jīng)濟學意義上轉(zhuǎn)讓損益的少量部分，無法反映經(jīng)濟實質(zhì)。而新準則在這一點上顯然優(yōu)于舊準則。新準則規(guī)定：公允價值與賬面價值的差額應全部記為營業(yè)外損益，這個差額恰恰就是經(jīng)濟學意義上的價值轉(zhuǎn)讓損益。類似于對企業(yè)資產(chǎn)進行重新評估之后的價值差價，記入營業(yè)外損益賬戶�？梢娦聹蕜t能夠真實的反映經(jīng)濟價值的流轉(zhuǎn)，更具有合理性，將會計處理與經(jīng)濟意義上的價值流轉(zhuǎn)結合起來更具科學性。

　　4.關聯(lián)方非貨幣性交易。

　　2001年我國頒布的舊《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》中，并沒有將關聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換排除在外，這是一個很大的準則漏洞。一些企業(yè)為達到確認盈利的目的，很有可能利用這一點來操縱利潤，在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系。關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。

　　新準則對關聯(lián)方交易的特別說明意在將這一特殊交易事項的會計處理進行特別提示，區(qū)別于一般的非貨幣資產(chǎn)交換行為，針對關聯(lián)方的交易應參照新《關聯(lián)方交易準則》進行處理。這是逐步與國際會計準則接軌的進步體現(xiàn)，具有理論進步性和實踐指導意義。

　　四、非貨幣性資產(chǎn)交換損益的計量

　　據(jù)上述的資產(chǎn)交換的成本計量基礎和損益確認原則，若符合非貨幣性資產(chǎn)交換條件，在以公允價值計量模式下，損益的確認可能出現(xiàn)以下幾種情況（設損益為R）：

　　當換出資產(chǎn)賬面價值與相關稅費之和（或與補價的代數(shù)和），即（X0＋F＋或－P）：

　�。�1）大于換入資產(chǎn)成本時，損益小于零。

　�。╔0＋F＋或－P）＞Y，R＜0

　　（2）小于換入資產(chǎn)成本時，損益大于零。

　　（X0＋F＋或－P）＜Y，R＞0

　�。�3）等于換入資產(chǎn)成本時，損益等于零。

　�。╔0＋F＋或－P）＝Y，R＝0

　　【例1】某企業(yè)設備一臺，公允價值（X）40萬元，與甲公司的一輛小轎車，公允價值（X1）35萬元交換，企業(yè)負責將設備運抵甲公司，支付稅費（F）3萬元（運費1萬元，營業(yè)稅2萬元）；甲公司支付設備安裝調(diào)試費0.5萬元，營業(yè)稅1.75萬元，支付某企業(yè)補價（P）5萬元，雙方無資產(chǎn)減值準備。

　　分析：從收到補價的某企業(yè)看，收到的補價5萬元占換出資產(chǎn)的公允價值40萬元的比例為12.5％（5／40＝12.5％），該比例小于25％，屬非貨幣性資產(chǎn)交易。

　　第一種情況，假定例1中某企業(yè)設備賬面原值為50萬元，累計折舊5萬元，賬面價值（X0）45萬元，甲公司小汽車賬面原值40萬元，累計折舊3萬元，則：

　　企業(yè)：

　　換入資產(chǎn)成本（Y）＝換出資產(chǎn)公允價值－補價＋應支付的相關稅費

　　換入資產(chǎn)成本（Y）＝X－P＋F＝40－5＋3＝38

　　換出資產(chǎn)賬面價值與相關稅費及補價的代數(shù)和＝（X0－P＋F）＝45－5＋3＝43＞38，即（X0－P＋F＞Y）

　　則R＝Y－（X0－P＋F）＝38－43＝－5＜0

　　同理，甲公司Y1＝X1＋P＋F1＝35＋5＋2.25＝42.5

　　因，（X01＋P＋F1）＝37＋5＋2.25＝44.25＞42.25

　　R1＝Y1－（X01＋P＋F1）＝42.25－44.25＝－2＜0

　　第二種情況，假定例1中某企業(yè)設備賬面原值為50萬元，累計折舊15萬元，甲公司小汽車賬面原值40萬元，累計折舊8萬元，則：

　　企業(yè)：

　　Y＝X－P＋F＝38，（X0－P＋F）＝35－5＋3＝33＜38，R＝38－33＝5＞0

　　甲公司：Y1＝X1＋P＋F1＝42.25，（X0＋P＋F）＝32＋5＋2.25＝39.25＜42.25

　　則R1＝Y1－（X01＋P＋F1）＝42.25－39.25＝3＞0

　　第三種情況，假定例1中某企業(yè)設備賬面原值為50萬元，累計折舊10萬元，甲公司小汽車賬面原值40萬元，累計折舊5萬元，則：

　　企業(yè)：

　　Y＝X－P＋F＝38，（X0－P＋F）＝40－5＋3＝38＝ Y＝38，R＝38－38＝0

　　甲公司：Y1＝X1＋P＋F1＝42.25，（X01＋P＋F1）＝35＋5＋2.25＝42.25＝Y1＝42.25

　　則R1＝Y1－（X01＋P＋F1）＝42.25－42.25＝0

　　五、非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認的經(jīng)濟含義

　　在會計核算中，換出資產(chǎn)已從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中退出，用其賬面價值計量消除是合適的。但存在完善的交易要求權市場，具有商業(yè)實質(zhì)行為時，用市場價格和公允價值對其計價才能達到如實反映一項資產(chǎn)對企業(yè)的經(jīng)濟價值的目的。由此可以看出，新會計準則下的非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認，是我國新會計準則適應市場經(jīng)濟需要的一大進步，其實質(zhì)上具有合理重估交換資產(chǎn)價值的經(jīng)濟意義。

　　（作者單位：江西財經(jīng)職業(yè)學院）