【摘 要】本文從企業(yè)集團合并財務(wù)報表的特點出發(fā)，根據(jù)我國會計準(zhǔn)則中有關(guān)合并會計報表合并范圍的相關(guān)規(guī)定，指出了企業(yè)集團合并財務(wù)報表編制中合并范圍存在的問題，并提出了相應(yīng)的改進建議。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)集團；合并財務(wù)報表；合并范圍

　　一、問題的提出

　　企業(yè)集團是指由于資本投資活動而形成的各成員企業(yè)之間的一種控制與被控制的關(guān)系，這種控制與被控制關(guān)系在集團體制中成為以產(chǎn)權(quán)聯(lián)結(jié)為主要紐帶的母子公司體制，并使集團內(nèi)有關(guān)企業(yè)產(chǎn)生共同的利益與風(fēng)險，從而形成一種超越于個別企業(yè)之上的利益與風(fēng)險共同體。合并財務(wù)報表作為集團企業(yè)規(guī)定編制的正式會計報表，是反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表，也是投資者判斷企業(yè)集團投資價值的重要依據(jù)之一。從20世紀(jì)80年代起，合并財務(wù)報表就被稱為歐美國家財務(wù)會計的難題之一。我國自從1995年《合并會計報表暫行規(guī)定》頒布實施以來，合并財務(wù)報表的有關(guān)規(guī)定一直在變化和完善，隨著我國市場經(jīng)濟體系的發(fā)展與完善，企業(yè)間的聯(lián)合與兼并將逐漸增多，在當(dāng)前現(xiàn)代企業(yè)制度的創(chuàng)建中，企業(yè)間的聯(lián)合、兼并和集團化發(fā)展已成為一種趨勢，為提供更加相關(guān)可靠和對信息使用者決策有用的合并財務(wù)報表，實務(wù)中更加迫切需要相關(guān)準(zhǔn)則的指導(dǎo)�！�企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》比較明確地確定了我國合并財務(wù)報表的有關(guān)問題，完善了我國合并會計報表的相關(guān)理論。同時必須看到，雖然我國的企業(yè)兼并起步較晚，但由于發(fā)展很快，致使我國新出臺的《合并財務(wù)報表》準(zhǔn)則在某些地方仍然需要進一步完善。本文就我國企業(yè)集團合并財務(wù)報表的合并范圍問題進行探討論述。

　　二、企業(yè)集團合并財務(wù)報表的特點

　　企業(yè)集團合并財務(wù)報表是把以母公司和子公司組成的企業(yè)集團視為一個單獨的會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計報表。相對于個別會計報表而言，編制企業(yè)集團合并財務(wù)報表主要有如下的特點。

　�。ㄒ唬┖喜⒇攧�(wù)報表反映的企業(yè)集團是會計意義上的“主體”

　　從合并會計報表的概念來說，在投資方以對外出讓資產(chǎn)、形成對子公司的控制性股權(quán)為代價而形成集團的條件下，合并會計報表是以整個企業(yè)集團為單位，以納入企業(yè)集團合并范圍的母公司和子公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響而編制的。這就是說，組成集團的母公司、子公司均是獨立核算、有各自獨立的財務(wù)與經(jīng)營體系，并可以獨立對其股東出具財務(wù)報告的經(jīng)濟實體。集團內(nèi)的各個母公司、子公司等均有效地支配著各自報表所展示的資源，并運用各自報表所披露的資源來取得各自的財務(wù)成果。整個機構(gòu)內(nèi)的母公司和子公司之間以股權(quán)關(guān)系為紐帶，有機地聯(lián)系在一起。但是，并不存在一個支配合并會計報表所列示的資源，并通過對這種資源的有效運用或支配來謀求經(jīng)濟利益的“集團”這一會計主體。這種會計意義上的“主體”不是法律意義上的會計主體，并不反映任何現(xiàn)存企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。而個別會計報表反映的則是單個的獨立企業(yè)法人的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反映的對象是企業(yè)法人，是法律意義上的會計主體。

　�。ǘ�）合并財務(wù)報表的外在表現(xiàn)具有彈性

　　一方面，受編制合并財務(wù)報表理論（母公司理論、實體理論、所有權(quán)理論）的影響，不同國家、同一國家的不同企業(yè)有可能選擇不同的合并范圍和合并會計報表編制方法；另一方面，現(xiàn)代企業(yè)為了分散風(fēng)險，往往走多元化的經(jīng)營道路�？缧袠I(yè)、跨部門的投資大量涌現(xiàn)，使得在一個集團內(nèi)部出現(xiàn)業(yè)務(wù)性質(zhì)完全不同的子公司。如集團內(nèi)部既有經(jīng)營房地產(chǎn)的子公司，又有經(jīng)營擔(dān)保業(yè)務(wù)的子公司。對于這樣的集團公司，不但各子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，而且各子公司的會計制度也很可能出現(xiàn)較大的差別，這樣就容易使企業(yè)集團所編制的合并會計報表選用不同的合并范圍和合并會計報表編制方法，從而使合并會計報表有不同的外在表現(xiàn)。

　　（三）合并財務(wù)報表具有其編制過程邏輯關(guān)系的正確性

　　企業(yè)集團合并財務(wù)報表是母公司以合并范圍內(nèi)的母公司、子公司的會計報表為基礎(chǔ)編制的（在編制過程中除了對投資、債權(quán)和債務(wù)、所有者權(quán)益項目進行相應(yīng)的調(diào)整外，對其余大部分項目都是進行直接相加）。在個別報表的條件下，企業(yè)的會計報表與賬簿、憑證以及實物等有“可驗證性”的對應(yīng)關(guān)系，會計報表編制的正確與否，可以通過這種“可驗證性”來檢驗。但是，在合并會計報表條件下，由于在編制過程中集團內(nèi)部交易的抵銷，合并會計報表與分散在企業(yè)集團各個企業(yè)的賬簿、憑證以及實物不可能存在個別企業(yè)會計報表的那種“可驗證性”關(guān)系，合并會計報表的正確性也僅僅具有邏輯關(guān)系正確與否的意義。

　　（四）編制的合并財務(wù)報表通用性欠佳

　　根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，會計報表應(yīng)該同時滿足不同會計信息使用者的需要，然而作為合并會計報表，其服務(wù)對象卻僅僅局限于集團母公司管理層和母公司的股東，而對于外部的報表使用者，甚至于各子公司的報表使用者卻意義不大。如個別會計報表使用者，他們需要做出的諸如交易、投資、信貸等決策是針對各個獨立的法人實體，而不是合并會計報表的會計主體。這樣一來，合并報表對于獨立報表使用者的決策參考價值并不大。作為企業(yè)集團下獨立法人實體（母、子公司）的潛在投資者、債權(quán)人、股東如果要做出對于該獨立法人實體的投資、借貸、持股的決策，必須掌握該獨立法人實體的財務(wù)報表，而非整個集團的對外合并會計報表。因此，合并會計報表提供的涵蓋整個集團的綜合性信息，雖然有利于展示整個集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，但這一全貌掩蓋了企業(yè)集團中不同行業(yè)的各個公司特別是母公司的會計信息，導(dǎo)致現(xiàn)行合并報表不能很好地給各個相關(guān)會計信息使用者提供有價值的財務(wù)信息。

　　三、我國會計準(zhǔn)則對合并財務(wù)報表合并范圍的有關(guān)規(guī)定

　　我國第一個有關(guān)合并會計報表的專門準(zhǔn)則是1995年2月財政部頒發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》，該《暫行規(guī)定》對合并范圍的有關(guān)具體規(guī)定見表1。

　　1996年我國財政部發(fā)布了財會二字（1996）2號《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》，規(guī)定特殊行業(yè)（指銀行和保險業(yè)）的子公司，可以不納入合并范圍，但其會計報表必須作為企業(yè)集團財務(wù)報告的附件予以披露。

　　1998年頒布的《股份公司會計制度——會計科目和會計報表》以及2001年開始執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》中規(guī)定公司在編制合并報表時，應(yīng)按照比例合并方法將合營企業(yè)合并在內(nèi)。財會（2002118號《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》對企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司時合并報表的編制做出了規(guī)定。

　　針對資本市場的發(fā)展和會計準(zhǔn)則國際趨同步伐的加快，2006年2月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，該準(zhǔn)則對合并范圍的有關(guān)規(guī)定是：合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。同時指出，母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍：

　　第一，通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；

　　第二，根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；

　　第三，有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；

　　第四，在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制的被投資單位，不應(yīng)納入合并范圍。

　　對比新舊準(zhǔn)則對合并范圍的規(guī)定，新準(zhǔn)則最主要的突破是更加強調(diào)“控制”的作用，進一步明確了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，這一點在整個合并會計報表準(zhǔn)則中都有具體的體現(xiàn)。新準(zhǔn)則還明確規(guī)定除有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍，其內(nèi)容有：

　　一是解除了在《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》（財會二字【1996】2號）中小規(guī)模企業(yè)和銀行、保險等特殊行業(yè)可不納入合并范圍的規(guī)定，從而使得合并報表是對由母公司合資公司所構(gòu)成的企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息的真實反映。

　　二是母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。

　　三是所有者權(quán)益為負(fù)的子公司，只要仍能控制，就應(yīng)納入合并范圍。

　　四、企業(yè)集團合并財務(wù)報表編制中合并范圍的問題及建議

　　（一）多層控股下合并范圍確定的問題與建議

　　雖然我國合并會計報表準(zhǔn)則對合并范圍以擁有的表決權(quán)是否過半數(shù)為判斷的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，并明確了這種擁有包括直接擁有或通過子公司間接擁有兩種情況，但對間接擁有的表決權(quán)如何計算，缺乏統(tǒng)一的政策規(guī)定。而實務(wù)中存在兩種不同計算方式，即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納入母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過另外的控股公司持有的該子公司股權(quán)之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權(quán)比例加上母公司持有其它控股公司的股權(quán)比例與這些控股公司持有的該子公司股僅比例的乘積。選擇不同的計算方法，會對同一股權(quán)關(guān)系是否擁有過半數(shù)表決權(quán)資本產(chǎn)生不同的結(jié)論，從而直接影響合并范圍，使企業(yè)確定合并范圍時存在較大的選擇余地。同時，由于加法與乘法計算原則本身也存在不盡合理的地方，使得企業(yè)在具體把握合并范圍時陷入困惑。例如，甲公司擁有乙公司70％的表決權(quán)資本，乙公司擁有丙公司60％的表決權(quán)資本，按乘法原則甲公司擁有丙公司的表決權(quán)資本為42％，丙公司不能納入甲公司合并范圍，但事實上，甲公司可以通過對乙公司的直接控制，以及乙公司對丙公司的直接控制，而最終控制丙公司。為此，筆者建議：

　　1.在編制合并會計報表時，采用乘法原則來計算母公司對“間接擁有”的孫公司持股比例。在確定是否納入合并范圍時對具有實質(zhì)性控制的子公司采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本數(shù)。

　　2.增加企業(yè)集團合并財務(wù)報表對于多層控股關(guān)系的披露，即對以往控制或重大影響的多層控股關(guān)系的子公司的經(jīng)營和財務(wù)資料進行披露，并披露公司間的控股比例，以便報表使用者能清楚地了解整個企業(yè)集團的內(nèi)部情況，并做出自己的判斷。

　�。ǘ�）合并范圍變動的問題與建議

　　近年來，上市公司購買、處置子公司等行為而引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動事件頻頻發(fā)生，使得連續(xù)編制合并會計報表時的合并范圍也頻繁地發(fā)生變動。而合并范圍的改變，使各期編制的合并會計報表所反映的會計主體范圍不一致，從而導(dǎo)致各期合并會計報表所反映的會計信息失去了可比性和一貫性，這就使本已失真的個別會計報表在合并后再一次產(chǎn)生信息失真。雖然我國新準(zhǔn)則的制定中已經(jīng)注意到合并報表范圍變動對于報表信息的影響，對報告期內(nèi)子公司的增添、處置事項做出了具體的可操作性的規(guī)定，但其規(guī)定不屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會計操作空間。如存在通過收購其他公司部分或全部股權(quán)，使其成為控股子公司，來擴大會計報表合并范圍；通過轉(zhuǎn)讓所持有控股子公司的部分或全部股權(quán)，來縮小會計報表合并范圍；遇過資產(chǎn)置換，換出業(yè)績滑坡的子公司，換入業(yè)績優(yōu)良子公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以及采用新設(shè)立子公司，將子公司關(guān)停、清算、注銷、擬出售、擬清算、擬減持股份或形式下不符合納入合并范圍的法定條件等，來增減會計報表合并范圍。再者合并范圍的變動必然會對整個合并財務(wù)報表的資產(chǎn)規(guī)模、銷售收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響，進而影響合并會計報表信息的一貫性、可比性和質(zhì)量。如果合并范圍被肆意變動、變更操作被濫用，將會加劇已經(jīng)非常嚴(yán)重的會計報表信息失真問題，由此會產(chǎn)生極其嚴(yán)重的信譽和信用后果。為此，筆者建議：

　　1.新合并會計報表準(zhǔn)則在具體實施時，必須強調(diào)判斷是否存在實質(zhì)控制，以從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個方面嚴(yán)格把關(guān)。同時，應(yīng)從理論上研究會計報表合并范圍變動時如何界定其中存在的會計操縱和會計造假，怎樣對合并會計報表信息進行修正，并制定相應(yīng)的規(guī)范以確保各期合并會計報表信息符合一貫性和可比性的質(zhì)量要求。

　　2.合并報表準(zhǔn)則對合并財務(wù)報表合并范圍變動的操作空間必須加以限制，增加合并財務(wù)報表合并范圍變動的披露內(nèi)容。例如，披露所有新納入或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營和財務(wù)資料、合并范圍變動對合并利潤的絕對數(shù)和相對數(shù)的影響，以使報表使用者能對變動的影響做出合理的判斷。

　　3.加強注冊會計師的審計監(jiān)督。即注冊會計師在審計時應(yīng)該將會計報表合并范圍作為一個重要的審計項目和風(fēng)險點加以控制，引入風(fēng)險導(dǎo)向的審計方法，對合并范圍變動進行整體風(fēng)險評估，依據(jù)評估結(jié)果合理地配置審計資源，而且還要完善專門針對財務(wù)報表合并范圍進行審計的操作規(guī)范。

　　（三）“控制”的問題與建議

　　我國新準(zhǔn)則中控制的定義是：一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。鑒于我國關(guān)于合并范圍的準(zhǔn)則制訂過程已經(jīng)認(rèn)識到“控制”的重要性，建議借鑒美國會計準(zhǔn)則中對于控制的有關(guān)規(guī)定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。“主要受益方”原則是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或為設(shè)立可變權(quán)益實體的一方即發(fā)起人，或是根據(jù)法律文件能夠替代可變權(quán)益實體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實體的多數(shù)風(fēng)險或損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實體的多數(shù)剩余報酬，就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實體。因此，筆者建議補充“主要受益方”原則，以對合并范圍進一步規(guī)范。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍的四種情況。但是，新準(zhǔn)則并未給出在會計實務(wù)中應(yīng)如何判斷實質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。例如，當(dāng)前股權(quán)分散是一個普遍存在的現(xiàn)象，因此，企業(yè)即使不滿足擁有多數(shù)表決權(quán)或者準(zhǔn)則中所列示的四種情況，實質(zhì)上也控制著被投資企業(yè)。筆者建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以期更好地指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實務(wù)操作。

　　另外，新會計準(zhǔn)則強調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，但對暫時控制并未明確說明。由于有關(guān)時間規(guī)定比較含糊，缺乏操作性，按照這條規(guī)定，上市公司編制合并報表時可能以暫時控制而非實質(zhì)控制為借口，不合并財務(wù)報表，這樣無法反映企業(yè)集團真實的財務(wù)和經(jīng)營信息，留下利潤操縱的空間，因此，筆者建議應(yīng)該明確“暫時控制”的含義，可將其界定為短期投資，明確與企業(yè)會計準(zhǔn)則概念一致，即通常是易于變現(xiàn)、持有時間短、不以控制被投資單位為目的的投資，并且在新的準(zhǔn)則中最好隱含該條款。

　�。ㄋ模┏掷m(xù)經(jīng)營又資不抵債的子公司合并問題與建議

　　新準(zhǔn)則對于持續(xù)經(jīng)營的資不抵債的子公司是否納入合并范圍的問題沒有做出明確要求。根據(jù)會計持續(xù)經(jīng)營的基本假設(shè)，從理論上講不應(yīng)將非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍，但在實務(wù)中會碰到持續(xù)經(jīng)營的子公司資不抵債的情況。資不抵債的子公司可能是母公司重要的原材料供應(yīng)商、經(jīng)銷商或配套廠家，或者具有“殼資源”重組價值，母公司會千方百計支撐這類子公司持續(xù)經(jīng)營。在這種情況下，如果不將該類子公司納入合并范圍，如果超額虧損可以不合并，在采用不完全權(quán)益法的情況下，母公司就可輕而易舉地通過內(nèi)部交易將成本、費用及不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)嫁給子公司承擔(dān)，從而人為地夸大企業(yè)集團的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。因此，筆者建議將持續(xù)經(jīng)營又資不抵債的子公司納入合并報表準(zhǔn)則的合并范圍。

　�。ㄎ澹┓菭I利性組織是否納入合并范圍的問題與建議

　　大多數(shù)國家的準(zhǔn)則規(guī)范的是營利性組織的報表的范圍合并問題，而沒有涉及非營利性組織。但是，與美國等西方國家不同的是，我國當(dāng)前實行的是社會主義市場經(jīng)濟，公有制經(jīng)濟居于主導(dǎo)地位，國有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國這種大環(huán)境之下，公有制企業(yè)控制非營利性組織的背后往往有各級政府的左右，這就使得非營利性組織與控制其公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切，更加復(fù)雜，很可能成為這些地方政府或公有制企業(yè)操縱的工具。此外，一些非營利性組織逐步脫離財政核算體系，提倡自給自足，自己搞創(chuàng)收，甚至投資辦企業(yè)。筆者認(rèn)為，有必要在合并準(zhǔn)則中規(guī)范非營利性組織的合并問題，如果企業(yè)對非營利性組織的活動能夠?qū)嵤┯行У目刂�，或者非營利性組織的活動沒有受到法律的嚴(yán)格限制，從事盈利活動，則應(yīng)該納入合并范圍，并且在會計報表附注中進行嚴(yán)格的信息披露。

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