一、長期股權(quán)投資會計核算的主要變化

　　(一)初始計量

　　原準則規(guī)定長期股權(quán)投資初始成本以投出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎(chǔ)。新準則對初始成本的確定分為企業(yè)合并取得和非合并取得兩種情況。一是企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，主要涉及以下方面：

　　(1)同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　[例1]甲公司和乙公司同為A集團的子公司，2007年6月1日，甲公司以銀行存款取得乙公司所有者權(quán)益的80％，同日乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為1000萬元。若甲公司支付銀行存款720萬元，則會計分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資　8000000

　　　　貸：銀行存款 7200000

　　　　　　資本公積一資本溢價800000

　　若甲公司支付銀行存款900萬元，則會計分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資8000000

　　　　資本公積—一資本溢價1000000

　　　　貸：銀行存款 9000000

　　[例2]甲、乙兩家公司同屬于丙公司的子公司。甲公司于2007年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60％的股份。甲公司發(fā)行1500萬股普通股股票，該股票每股面值1元。乙公司2007年3月1日所有者權(quán)益為2000萬元，甲公司在2007年3月1日資本公積為180萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為200萬元。則該投資的初始投資成本為1200萬元(2000x60％)，該成本與所發(fā)行股票的面值1500萬元的差額300萬元應(yīng)首先調(diào)減資本公積180萬元，然后再調(diào)整盈余公積100萬元，最后再調(diào)整未分配利潤20萬元。會計處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資 12000000

　　　　資本公積一資本溢價1800000

　　　　盈余公積 1000000

　　　　未分配利潤 200000

　　　　貸：股本 15000000

　　(2)非同一控制下的企業(yè)合并，以購買方在購買日應(yīng)確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。合并成本主要是指購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債的公允價值。該公允價值與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債的賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。

　　[例3]甲、乙公司不屬于同一企業(yè)控制的兩家公司。2007年1月1日，甲公司以一臺固定資產(chǎn)和銀行存款200萬元向乙公司投資，占乙公司注冊資本的60％。該固定資產(chǎn)賬面原價為8000萬元，已提折舊500萬元，計提固定資產(chǎn)減值準備200萬元，公允價值7600萬元。不考慮其他相關(guān)稅費。甲公司的會計處理為：

　　借：固定資產(chǎn)清理 73000000

　　　　累計折舊 5000000

　　　　固定資產(chǎn)減值準備 2000000

　　　　貸：固定資產(chǎn)80000000

　　借：長期股權(quán)投資 78000000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 73000000

　　　　　　銀行存款 2000000

　　　　　　營業(yè)外收入 3000000

　　注：78000000=76000000+2000000

　　二是以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資，主要涉及：(1)以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本；(2)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本；(3)投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值，作為初始投資成本；若合同或協(xié)議約定價值不公允，則應(yīng)使用公允價值；(4)通過非貨幣性資產(chǎn)交換和通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本的確認均使用公允價值。

　　(二)后續(xù)計量

　　后續(xù)計量主要采用成本法和權(quán)益法，新準則下這兩種方法的核算范圍及相關(guān)處理均有變化。

　　(1)成本法和權(quán)益法核算范圍的變化。新準則下，權(quán)益法的核算范圍被縮小了，權(quán)益法的應(yīng)用僅限定在投資企業(yè)對投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資上。而對于成本法，既擴大又縮小了其使用范圍。擴大使用范圍，體現(xiàn)在新準則要求投資企業(yè)對能夠向被投資單位實施控制的長期股權(quán)投資應(yīng)用成本法進行核算，這是因為采用成本法核算對子公司的長期股權(quán)投資所得到的有關(guān)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息已經(jīng)是足夠相關(guān)的了，而其他報表使用者完全可以通過相應(yīng)的合并報表來獲得所需信息。只是企業(yè)在編制合并報表時要按權(quán)益法進行調(diào)整；縮小使用范圍，體現(xiàn)在對于投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，新準則不再一律采用成本法，而是區(qū)分是否可以可靠地獲取公允價值，只有對那些在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資才采用成本法。

　　正確理解新準則關(guān)于長期投資的核算規(guī)范，首先要對企業(yè)長期投資類型(控制、共同控制和重大影響)有正確的認識。新準則中關(guān)于這三個概念的定義基本與舊準則一致，但是更為具體。如對于共同控制強調(diào)“僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在”；對于重大影響的定義則進一步排除了“不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定”。此外，新準則的定義更注重經(jīng)濟實質(zhì)，強調(diào)“在確定能否對被投資單位實施控制或是施加重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素”?？梢姡聹蕜t對于長期投資項目類型的劃分更有利于指導(dǎo)實務(wù)操作，但其對經(jīng)濟實質(zhì)的強調(diào)則對會計人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。

　　(2)權(quán)益法核算的變化。首先，引入可辨認凈資產(chǎn)公允價值的概念。舊準則中長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額進行比較來判斷是否該計入當(dāng)期損益、調(diào)整成本等，而在新準則中則是與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額相比較。其次，取消了股權(quán)投資差額。長期股權(quán)投資的初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值時，該差額系投資企業(yè)在購入該項投資過程中通過購買作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽，不須進行調(diào)整，而是構(gòu)成長期股權(quán)投資的成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值時，該部分差額可以看作是被投資單位的股東給予投資企業(yè)的讓步，或是出于其他方面的考慮，被投資單位的原有股東無償贈與投資企業(yè)的價值，因而應(yīng)確認為當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

　　[例4]A公司以銀行存款1000萬元取得B公司30％的股權(quán)，A公司能夠?qū)公司施加重大影響。如投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為3000萬元，則A公司應(yīng)進行如下會計處理：

　　借：長期股權(quán)投資 10000000

　　　　貸：銀行存款 10000000

　　注：商譽100萬元(1000-3000×30％)體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中。如果投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為3500萬元，則A公司應(yīng)進行如下會計處理：

　　借：長期股權(quán)投資 10000000

　　　　貸：銀行存款 10000000

　　借：長期股權(quán)投資 500000

　　　　貸：營業(yè)外收入 500000

　　再次，投資企業(yè)在確認應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，并據(jù)以確認投資損益。

　　[例5]甲公司于2006年12月23日購入乙公司30％的股份。購買當(dāng)日，除表1所列項目外，其他資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。假定乙公司于2007年實現(xiàn)凈利潤600萬元，其中甲公司取得投資時的賬面存貨有80％對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時有關(guān)資產(chǎn)的賬廄價值與其公允價值差額的影響進行調(diào)整(不考慮所得稅影響)：調(diào)整后的凈利潤為410萬元陌00-(700-500)×80％-(1200-1000)÷20-(800-600]÷lO]，甲公司應(yīng)享有份額為123萬元(410×30％)：

　　借：長期股權(quán)投資 1230000

　　　　貸：投資收益 1230000

　　(3)對應(yīng)承擔(dān)的被投資單位凈虧損的會計處理改進。新準則下，投資企業(yè)以長期股權(quán)投資的賬面價值及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，通常是指長期性的應(yīng)收項目，如企業(yè)對被投資單位的長期應(yīng)收款，該款項的清償沒有明確的計劃且在可預(yù)見的未來期間難以收回的，實質(zhì)上構(gòu)成長期權(quán)益。顯然，這樣的處理是實質(zhì)重于形式原則的一個應(yīng)用。具體賬務(wù)處理時，投資企業(yè)對于應(yīng)分擔(dān)的被投資單位發(fā)生的凈虧損，首先應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值；若長期股權(quán)投資的賬面價值不夠沖減，且存在實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，則以該長期權(quán)益的賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期權(quán)益的賬面價值；長期權(quán)益的價值還不夠沖減，如果按照投資合同或協(xié)議約定需要企業(yè)承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計承擔(dān)的義務(wù)確認預(yù)計負債，計入當(dāng)期投資損失。被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資收益。

　　(4)長期股權(quán)投資減值會計處理的變化。長期股權(quán)投資在按照規(guī)定進行核算確定其賬面價值的基礎(chǔ)上，如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按相關(guān)規(guī)定計提減值準備。其中對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，應(yīng)確定其可收回金額及應(yīng)予計提的減值準備，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回；企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)確定其可收回金額及應(yīng)予計提的減值準備。

　　二、執(zhí)行新準則對企業(yè)財務(wù)報表的影響

　　(一)對母公司報表的影響從單個報表來看，對子公司的投資由權(quán)益法改按成本法核算，即不在賬面上反映子公司凈資產(chǎn)的變化，則母公司報表中長期投資、投資收益及相關(guān)財務(wù)指標如每股收益、股東權(quán)益報酬率等都會受到影響，母公司報表可能與合并報表產(chǎn)生較大差異，從而可能影響母公司報表的地位，如利潤分配等，但對合并財務(wù)報表并無實質(zhì)影響。

　　(二)股權(quán)投資差額的影響新準則下，權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資不再確認股權(quán)投資差額，其相當(dāng)于商譽不再攤銷，可能增加收益，且貸差直接計人收益對當(dāng)期損益可能產(chǎn)生較大影響。

　　(三)超額虧損及減值準備的影響長期股權(quán)投資發(fā)生超額虧損時，確認超額虧損的金額可能增加，從而降低企業(yè)利潤。此外，長期股權(quán)投資計提減值準備后，原準則在價值回升時可以轉(zhuǎn)回；新準則規(guī)定不能轉(zhuǎn)回，這將使企業(yè)利潤減少。