從固定資產(chǎn)通過會(huì)計(jì)確認(rèn)進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，到固定資產(chǎn)退出會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的整個(gè)過程中，一般會(huì)涉及到固定資產(chǎn)的初始計(jì)量、固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量、固定資產(chǎn)的終止計(jì)量等三個(gè)環(huán)節(jié)的計(jì)量問題。下文將對(duì)固定資產(chǎn)在上述各個(gè)計(jì)量環(huán)節(jié)中計(jì)量屬性選擇的相關(guān)問題展開具體論述。

　　一、固定資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)計(jì)量屬性的選擇

　　(一)歷史成本計(jì)量為主

　　固定資產(chǎn)的初始計(jì)量是指確定固定資產(chǎn)的取得成本。2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)明確規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。由此可知，在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，所采用的基本計(jì)量屬性為歷史成本。

　　在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，由于固定資產(chǎn)的取得方式多種多樣，不同取得方式下成本計(jì)量的具體標(biāo)準(zhǔn)、包含的內(nèi)容構(gòu)成會(huì)有所不同。如對(duì)于外購(gòu)所取得的固定資產(chǎn)，其成本包括買價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。對(duì)于自行建造的固定資產(chǎn)，其成本由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。

　　(二)其他計(jì)量屬性為輔

　　在新準(zhǔn)則頒布后，固定資產(chǎn)初始計(jì)量在采用以歷史成本計(jì)量屬性為主的基礎(chǔ)上，也涉及其他計(jì)量屬性運(yùn)用的情況。具體如下：

　　現(xiàn)值計(jì)量的運(yùn)用。其一，具有融資性質(zhì)的購(gòu)入固定資產(chǎn)。在購(gòu)買固定資產(chǎn)時(shí)，如果購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，此時(shí)固定資產(chǎn)的成本不能以購(gòu)買價(jià)款確定，而是以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。固定資產(chǎn)購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。其二，存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)。對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時(shí)，還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如：核電站設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。棄置費(fèi)用的金額與其現(xiàn)值相比，通常相差較大，需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額。

　　公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用。在實(shí)際工作中，企業(yè)可能以一筆款項(xiàng)購(gòu)入多項(xiàng)沒有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的資產(chǎn)。如果這些資產(chǎn)均符合固定資產(chǎn)的定義，并滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，則應(yīng)將各項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并按各項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值的比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。即在對(duì)固定資產(chǎn)的總成本進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)，需要以各項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值作為分配標(biāo)準(zhǔn)。此時(shí)，運(yùn)用了各項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量屬性。

　　二、固定資產(chǎn)后續(xù)及終止計(jì)量中計(jì)量屬性的選擇

　　(一)固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

　　折舊額以初始計(jì)量為基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，實(shí)質(zhì)是對(duì)固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偟倪^程，即每期折舊金額的確定是在固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)折舊額的基礎(chǔ)上，采用一定的折舊方法進(jìn)行具體分?jǐn)偤蟮慕Y(jié)果。其中，應(yīng)計(jì)折舊額的確定涉及固定資產(chǎn)的成本和固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的成本在固定資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)予以確定，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值根據(jù)該資產(chǎn)在處置中獲得的扣除處置費(fèi)用后的金額確定。與固定資產(chǎn)的成本相比，其預(yù)計(jì)凈殘值的金額一般很小，因而固定資產(chǎn)的折舊計(jì)量主要依賴于固定資產(chǎn)的初始計(jì)量。

　　期末減值損失的公允價(jià)值和現(xiàn)值雙重計(jì)量屬性。根據(jù)2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中的規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可回收金額。當(dāng)可回收金額低于賬面價(jià)值的，說明資產(chǎn)發(fā)生減值損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　在對(duì)資產(chǎn)減值損失的計(jì)量中，可回收金額的確定是關(guān)鍵問題。根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的規(guī)定：可回收金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定，即在固定資產(chǎn)的期末計(jì)量環(huán)節(jié)中可回收金額的確定涉及公允價(jià)值和現(xiàn)值的計(jì)量屬性。

　　后續(xù)支出的歷史成本計(jì)量。固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出按照處理方式不同劃分為資本化的后續(xù)支出和費(fèi)用化的后續(xù)支出。不論何種后續(xù)支出一般均按實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行計(jì)量，即以歷史成本予以計(jì)量。

　　(二)固定資產(chǎn)的終止計(jì)量

　　固定資產(chǎn)終止計(jì)量時(shí)，需要注銷固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，其中涉及到注銷固定資產(chǎn)的原值、已計(jì)提折舊、已計(jì)提的減值準(zhǔn)備等，而需要注銷的原值、折舊與減值金額在上述各個(gè)環(huán)節(jié)中均已確定，因而對(duì)于固定資產(chǎn)的終止計(jì)量，不存在需要單獨(dú)確定其計(jì)量屬性的問題，而是依賴于前面環(huán)節(jié)中已經(jīng)確定的金額。

　　三、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性相關(guān)問題探討

　　(一)歷史成本為主、其他為輔的計(jì)量屬性是適應(yīng)現(xiàn)實(shí)的必然性要求

　　在固定資產(chǎn)的各個(gè)計(jì)量環(huán)節(jié)中，初始計(jì)量和期末計(jì)量是兩個(gè)關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。在現(xiàn)存的幾種計(jì)量屬性中，歷史成本是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沿用最久的計(jì)量屬性，它具有客觀性、可驗(yàn)證性的優(yōu)點(diǎn)及計(jì)量的簡(jiǎn)便性，在初始計(jì)量中一般而言對(duì)于資產(chǎn)來說是首選的計(jì)量屬性，如對(duì)固定資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)，一般從投入的視角來選擇計(jì)量屬性(如：歷史成本)。

　　按照歷史成本計(jì)量往往導(dǎo)致企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值與其賬面價(jià)值的嚴(yán)重背離。即在會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生變化如物價(jià)變動(dòng)的情況下，按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量所反映的信息可能出現(xiàn)“信號(hào)扭曲”，難以現(xiàn)實(shí)地描述企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。因此在需要報(bào)送會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)期末，采用固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和可收回金額孰低計(jì)量等其他計(jì)量屬性，以彌補(bǔ)歷史成本的缺陷。如對(duì)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)期末的計(jì)量，一般從產(chǎn)出視角或預(yù)期收益視角來選擇計(jì)量屬性。

　　從歷史成本為主、其他計(jì)量屬性為輔的應(yīng)用現(xiàn)狀來看，對(duì)于歷史成本的缺陷會(huì)計(jì)界在不斷地進(jìn)行“漸進(jìn)式”的改進(jìn)。雖然目前歷史成本依然是固定資產(chǎn)計(jì)量最基本、最主要的計(jì)量屬性，但歷史成本一統(tǒng)天下的局面已在逐漸改變，更多的可能是，對(duì)于特定項(xiàng)目、在特定的計(jì)量階段和環(huán)節(jié)上采納其他計(jì)量屬性。從各種計(jì)量屬性的特點(diǎn)來看，在目前的會(huì)計(jì)環(huán)境下，對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)量，任何一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性都不具有絕對(duì)地、排他性的優(yōu)勢(shì)，在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，仍然需要綜合運(yùn)用各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。各個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性各具優(yōu)缺點(diǎn)，需要我們?cè)谶\(yùn)用選擇時(shí)揚(yáng)長(zhǎng)避短，突出各個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的特點(diǎn)。

　　(二)結(jié)合會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)目標(biāo)研究資產(chǎn)計(jì)量屬性

　　首先，對(duì)于資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇，不僅僅是一個(gè)單純的會(huì)計(jì)理論問題，需要考慮不同計(jì)量屬性所提供的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性等。另一方面，由于企業(yè)是一系列契約的集合(Jensen and Meckling，1976)，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息具有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)后果，不同的利益相關(guān)者圍繞著利益的博弈最終將演變成對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則確定的博弈，而資產(chǎn)計(jì)量問題是其中關(guān)注的中心與焦點(diǎn)，即資產(chǎn)計(jì)量的過程也是一個(gè)與現(xiàn)實(shí)進(jìn)行協(xié)調(diào)和妥協(xié)的過程。其次，資產(chǎn)計(jì)量屬性理論的發(fā)展還取決于會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化。早期的會(huì)計(jì)目標(biāo)一般定位于受托責(zé)任，而成本，特別是歷史成本概念對(duì)于評(píng)價(jià)受托責(zé)任情況的角色相對(duì)較為充分。決策有用性的觀點(diǎn)是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的創(chuàng)新，目前該觀點(diǎn)已經(jīng)成為研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)的主流觀點(diǎn)。在此目標(biāo)下，公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性進(jìn)入會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的可選范圍。