一、公允價值變動損益核算的規(guī)定

　　公允價值變動損益是指一項資產在取得之后的計量，即后續(xù)采用公允價值計量模式時，期末資產賬面價值與其公允價值之間的差額。我國新準則規(guī)定要對交易性金融資產、交易性金融負債以及采用公允價值模式計量的投資性房地產等計算利得和損失，并計人當期損益。

　　以交易性金融資產為例，在資產負債表日，企業(yè)應按交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額作相反的會計分錄。

　　出售交易性金融資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產的賬面余額，貸記“交易性金融資產”科目，按其差額，借記或貸記“投資收益”科目；同時，將原計入該金融資產的公允價值變動轉出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

　　期末，將“公允價值變動損益”科目的余額轉入“本年利潤”科目，結轉后本科目無余額。

　　根據《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》的規(guī)定，在利潤表中公允價值變動損益要單獨披露，即以“公允價值變動收益”項目列示，作為“營業(yè)利潤”的一部分。

　　可以看出，當資產公允價值發(fā)生變動年度和出售年度一致的情況下，將公允價值變動損益作為營業(yè)利潤的一部分進行列示較為合理，因為此時的公允價值變動損益是一種已實現的持有損益，將其作為當期損益計入營業(yè)利潤是合理的；但在資產公允價值發(fā)生變動和出售年度不一致的情況下，還作同樣的會計處理則存在不足之處，因為此時資產并未出售，其公允價值變動損益是一種未實現的持有損益，再將其作為當期損益計人營業(yè)利潤會使會計報表信息歪曲，喪失了其相關性，報表使用者將會對當期的營業(yè)利潤產生誤解。

　　二、持有損益的相關介紹

　　國際會計準則(IASC)將持有損益稱為利得和損失。

　　(1)已實現的持有損益。已實現的持有損益是指已銷售或處置資產項目的持有損益。如已銷售商品的賬面歷史成本為5000元，出售的現時價格8000元，這二者之間的差額3000元即為銷售商品已實現的持有損益或稱之為持有利得；又如固定資產根據其歷史成本計提的折舊為1000元，以重置成本為基礎計提的折舊為1200元，由此而產生的差額200元即為企業(yè)的持有利得。

　　(2)未實現的持有損益。未實現的持有損益是指期末企業(yè)持有資產項目所產生的持有損益。如期末企業(yè)持有的存貨歷史成本為5000元，期末的重置成本為4000元，由此，就產生了1000元的持有損益或稱之為持有損失；又如企業(yè)固定資產未提折舊的部分發(fā)生的升值或減值的金額均屬于企業(yè)的持有損益。

　　持有損益所依據的理論不同，其會計處理也有所不同。

　　在財務資本保全觀下將企業(yè)本期的持有損益作為收入，計人收益表。財務資本保全觀是指把資本視為一種財務現象，要求所有者投入或再投入的資本保持完整，而收益反映以貨幣表示的凈資產的增加。在名義貨幣下定義資本保全，不考慮通貨膨脹、物價上漲等因素。持這種觀點的人將收益定義為可以被分配的最大數額，但分配后仍能保持與期初相同的投資水平的財務資本。這種處理方法在國際上比較通用，我國將公允價值變動損益列入利潤表，構成營業(yè)利潤的一部分正是采用了該方法。但是應用這一方法是有前提條件的，即物價水平必須較為平穩(wěn)。所以，在我國目前存在通貨膨脹，物價水平不斷攀升的經濟環(huán)境下，使用這種會計處理方法不太合適。

　　在實體資本保全觀下將持有損益作為資本項目調整，計人資本公積，不再作為收益處理。實體資本保全觀把資本視為一種實體現象，指所有者投入或再投入的資源代表的實際生產能力，其考慮的是期末與期初的實際生產能力而非僅僅是名義貨幣。持這種觀點的人將收益定義為在某一期間內，可以被分配的最大數額但分配后仍能保持與期初相同的經營能力。由于重置成本的變化可能會在損害主體經營能力的情況下被分配，因此，持這種觀點的人就將重置成本的變化視為資本調整。這種處理方法強調了企業(yè)實際的生產能力，因而適用于物價波動較為劇烈的經濟環(huán)境。

　　三、公允價值變動損益與未得利潤

　　我國的公允價值變動損益即為持有損益。當資產公允價值發(fā)生變動年度和出售年度一致的情況下，所產生的公允價值變動損益就是一種已實現的持有損益；在資產公允價值發(fā)生變動和出售年度不一致的情況下，所產生的公允價值變動損益則是一種未實現的持有損益。所以，本文認為在目前我國存在通貨膨脹，物價水平不斷攀升的經濟環(huán)境下，應將公允價值變動損益區(qū)別對待，不能一概而論。當資產公允價值發(fā)生變動年度和出售年度一致的情況下，將產生的公允價值變動損益作為“營業(yè)利潤”的一部分在利潤表中進行列示；當資產公允價值發(fā)生變動和出售年度不一致的情況下，應借鑒實體資本保全觀下的處理方法，將產生的公允價值變動損益作為資本項目調整，可以通過新增“未得利潤”一欄進行列示，以表明在資產出售以前，這僅僅是一種尚未得到的利潤，而非實際持有的利潤。通過對公允價值變動損益這樣區(qū)別進行會計處理之后，可以使會計報表更加明晰，更加具有相關性，使報表使用者能夠更為簡單明了的了解企業(yè)的實際利潤，了解企業(yè)的實際盈利情況。