【摘 要】從經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)角度分析，影響會(huì)計(jì)政策選擇的因素主要有證券市場(chǎng)的監(jiān)管政策、公司治理結(jié)構(gòu)、公司經(jīng)營(yíng)水平、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督、經(jīng)營(yíng)者激勵(lì)機(jī)制等。但會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是基于一定的數(shù)據(jù)處理技術(shù)手段運(yùn)行的，必然在一定程度上影響著會(huì)計(jì)政策選擇。在信息化環(huán)境下，會(huì)計(jì)政策選擇應(yīng)當(dāng)遵循可靠性、相關(guān)性和完整性原則。

　　【關(guān)鍵詞】信息技術(shù)；會(huì)計(jì)政策選擇；信息供給成本

　　會(huì)計(jì)政策選擇是指在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)的可選擇域內(nèi)，根據(jù)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，對(duì)可供選擇的會(huì)計(jì)原則、方法、程序進(jìn)行定性、定量的比較分析，從而擬定會(huì)計(jì)政策的過(guò)程。從經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)角度分析，影響會(huì)計(jì)政策選擇的因素主要有證券市場(chǎng)的監(jiān)管政策、公司治理結(jié)構(gòu)、公司經(jīng)營(yíng)水平、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督、經(jīng)營(yíng)者激勵(lì)機(jī)制、會(huì)計(jì)披露制度等。但會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是基于一定的數(shù)據(jù)處理技術(shù)手段運(yùn)行的，必然要受到信息處理技術(shù)的影響，也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)信息處理技術(shù)所導(dǎo)致的信息供給成本在一定程度上影響著會(huì)計(jì)政策選擇。因此，在信息化環(huán)境下，會(huì)計(jì)政策選擇應(yīng)當(dāng)以提升信息質(zhì)量為目標(biāo)，遵循可靠性、相關(guān)性和完整性原則。

　　一、會(huì)計(jì)政策選擇的理論回顧

　　Watts and Zimmerman（1986） 根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的契約理論，對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)總結(jié)出著名的三大假設(shè): （1） 分紅計(jì)劃假設(shè)。若其他條件不變, 有補(bǔ)償計(jì)劃的公司經(jīng)理為擴(kuò)大個(gè)人效用，更可能選擇將未來(lái)的盈余轉(zhuǎn)移到現(xiàn)在的會(huì)計(jì)程序, 通過(guò)將會(huì)計(jì)報(bào)告利潤(rùn)由未來(lái)期間提前至本期確認(rèn)，以提高經(jīng)理人員報(bào)酬的現(xiàn)值。（2） 債務(wù)契約假設(shè)。如果其他條件不變,公司的負(fù)債權(quán)益率越高, 公司經(jīng)理越可能選擇將未來(lái)的盈余轉(zhuǎn)移到現(xiàn)在的會(huì)計(jì)程序，通過(guò)將會(huì)計(jì)報(bào)告利潤(rùn)由未來(lái)期間提前至本期確認(rèn)，以避免債務(wù)契約的違約成本。（3） 政治成本假設(shè)。如果其他條件不變, 公司規(guī)模越大,越可能選擇將現(xiàn)在的盈余遞延到將來(lái)的會(huì)計(jì)程序，通過(guò)將本期會(huì)計(jì)報(bào)告利潤(rùn)遞延到下期確認(rèn)，以避免因高額利潤(rùn)而受到政府的管制。Watts and Zimmerman的三大假設(shè)提出以后,不少學(xué)者對(duì)其進(jìn)行了檢驗(yàn)。如Hagerman and Zmijewssi（1979）對(duì)存貨會(huì)計(jì)政策的選擇問(wèn)題進(jìn)行了研究, 驗(yàn)證了政治成本假設(shè)。Dyckman and Smith（1979） 對(duì)石油天然氣公司進(jìn)行了研究, 結(jié)果證實(shí)了債務(wù)契約假設(shè)和政治成本假設(shè)。Dhaliwal and Smith（1982）對(duì)折舊會(huì)計(jì)政策的選擇問(wèn)題進(jìn)行了研究, 結(jié)果與三大假設(shè)相一致。Daley and Smith（ 1983） 對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用資本化政策選擇問(wèn)題進(jìn)行了研究, 證實(shí)了分紅計(jì)劃假設(shè)和政治成本假設(shè)。

　　而在中國(guó)資本市場(chǎng)上,不少學(xué)者對(duì)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)進(jìn)行了一定研究，得出了一些有意義且可以接受的結(jié)論。（1）三大假設(shè)在中國(guó)不完全成立。如王躍堂（2000）研究證明會(huì)計(jì)政策的選擇是由一些經(jīng)濟(jì)因素決定的,這些決定因素不是西方所謂的“三大假設(shè)”；龔鳳乾（2004）研究證明上市公司采用什么折舊方法報(bào)告收益與其總資產(chǎn)規(guī)模、負(fù)債權(quán)益比及股權(quán)集中度均無(wú)關(guān)系。（2）通過(guò)會(huì)計(jì)政策的選擇進(jìn)行盈余操縱。如蔣義宏（1999）研究證明上市公司為了達(dá)到證監(jiān)會(huì)規(guī)定的配股標(biāo)準(zhǔn),公司經(jīng)理采取了明顯的“盈余操縱”措施；徐宗宇（2000）對(duì)上市公司的盈利預(yù)測(cè)情況進(jìn)行實(shí)證研究, 表明上市公司在一級(jí)市場(chǎng)招股上市時(shí), 公司經(jīng)理存在操縱盈余預(yù)測(cè)行為。（3）公司治理影響會(huì)計(jì)政策選擇。如唐松華（2000）認(rèn)為股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、雇員都與管理當(dāng)局訂有某種合約，與這些不同利益相關(guān)方的合約就是進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)應(yīng)考慮的因素；李姝（2003）認(rèn)為上市公司與政府、投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客及員工等相關(guān)利益主體構(gòu)成博弈的一方和多方，出于利益和需求的動(dòng)機(jī), 各方均可選擇對(duì)自己有利的策略并付諸實(shí)施。

　　綜合國(guó)內(nèi)研究結(jié)論，影響會(huì)計(jì)政策選擇的因素主要有：證券市場(chǎng)的監(jiān)管政策、公司治理結(jié)構(gòu)、公司經(jīng)營(yíng)水平、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督、經(jīng)營(yíng)者激勵(lì)機(jī)制、會(huì)計(jì)披露制度等，但這些都是從經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)角度進(jìn)行的檢驗(yàn)和論證。因此，筆者認(rèn)為有必要從會(huì)計(jì)信息處理技術(shù)應(yīng)用所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息供給成本角度，分析會(huì)計(jì)政策選擇的現(xiàn)狀。

　　二、會(huì)計(jì)政策選擇的現(xiàn)狀分析

　　IAS（1975）第8號(hào)《本期凈損益、基本錯(cuò)誤和會(huì)計(jì)政策的變更》將會(huì)計(jì)政策定義為“企業(yè)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的特定原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和做法等”。CAS（2006）第28號(hào)《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》將會(huì)計(jì)政策定義為“企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法”。因此，本文數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)中的會(huì)計(jì)政策僅指會(huì)計(jì)處理方法，不包含會(huì)計(jì)原則和基礎(chǔ)；同樣，會(huì)計(jì)政策變更僅指會(huì)計(jì)處理方法變更，不包含會(huì)計(jì)原則和基礎(chǔ)的變更；在會(huì)計(jì)政策變更中僅指自愿性會(huì)計(jì)政策變更，不包括強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策變更。

　　根據(jù)國(guó)泰安上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)庫(kù)，筆者對(duì)上海證券交易所和深圳證券交易所的844家上市公司所披露的2001度財(cái)務(wù)報(bào)告附注中的會(huì)計(jì)政策選擇信息進(jìn)行了數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，其中剔除了A（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）、I（銀行業(yè)）、L（傳播與文化產(chǎn)業(yè)）3個(gè)行業(yè)的上市公司。在每家上市公司所披露的會(huì)計(jì)政策中，選取了核算工作量差異明顯的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，主要包括壞賬準(zhǔn)備計(jì)提、存貨發(fā)出計(jì)價(jià)、低值易耗品成本攤銷、固定資產(chǎn)折舊、債券溢折價(jià)攤銷和所得費(fèi)用核算等6個(gè)方面的會(huì)計(jì)政策。同時(shí)，對(duì)上市公司2002-2005年的6個(gè)方面會(huì)計(jì)政策的變更情況進(jìn)行了追蹤統(tǒng)計(jì)。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)如表1所示。

　　通過(guò)對(duì)上述上市公司6個(gè)方面會(huì)計(jì)政策選擇現(xiàn)狀的統(tǒng)計(jì)分析，可以看出，在壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法中，期末余額百分比法（19.91%）的核算工作量最小，信息的可靠性和相關(guān)性最低；賬齡分析法（79.74%）核算工作量最大，信息的可靠性和相關(guān)性最高。但由于財(cái)政部發(fā)布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定》（財(cái)會(huì)字[1999]35號(hào)文），選擇賬齡分析法的比例較高，屬于強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策變更。在存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法中，先進(jìn)先出法（7.82%）的核算工作量較大，加權(quán)平均法（78.55%）核算工作量較小。在低值易耗品成本攤銷方法中，一次攤銷法（70.62%）的核算工作量較小，五五攤銷法（27.25%）核算工作量較大。在固定資產(chǎn)折舊方法，年限平均法（分類折舊率）（99.53%）的核算工作量較小，加速折舊法（0.47%）的核算工作量較大。在債券溢折價(jià)攤銷方法中，直線法（99.76%）核算工作量較小，實(shí)際利率法（0.24%）核算工作量較大。在所得稅費(fèi)用核算方法中，納稅影響會(huì)計(jì)法（1.90%）的核算工作量要高于應(yīng)付稅款法（98.10%）。

　　綜上所述，上市公司均選擇了會(huì)計(jì)核算工作量較小的會(huì)計(jì)處理方法，所提供的會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性差。其主要原因在于國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)信息化普及率還不到15%（中國(guó)信息產(chǎn)業(yè)分析報(bào)告，2002），會(huì)計(jì)信息的加工還主要依賴于手工技術(shù)處理，而采用手工技術(shù)處理，在選擇會(huì)計(jì)處理方法時(shí)必然要考慮到會(huì)計(jì)核算工作量。假設(shè)上市公司的會(huì)計(jì)信息化普及率達(dá)到100%，但1998年6月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》中明確規(guī)定：“企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更”，信息化系統(tǒng)下的會(huì)計(jì)政策選擇仍然受制于原有手工系統(tǒng)下的會(huì)計(jì)政策。通過(guò)對(duì)上市公司2002-2005年的6個(gè)方面會(huì)計(jì)政策的變更情況的追蹤統(tǒng)計(jì)，可以看出，自愿性會(huì)計(jì)政策變更的上市公司非常少，不影響依據(jù)2001年數(shù)據(jù)分析的結(jié)論。因此，筆者認(rèn)為企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇在很大程度上受到信息處理技術(shù)所導(dǎo)致的信息供給成本的影響。

　　三、信息化環(huán)境下的會(huì)計(jì)政策選擇原則

　　盡管CAS（2006）第28號(hào)規(guī)定：“企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更”，但同時(shí)也指出：“滿足下列條件之一的，可以變更會(huì)計(jì)政策：（1）法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更；（2）會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息”。 IAS（1975）第1號(hào)《會(huì)計(jì)政策的揭示》指出：“審慎性、實(shí)質(zhì)重于形式和重要性應(yīng)該決定會(huì)計(jì)政策的選擇和應(yīng)用”。 陳立軍（2001）認(rèn)為企業(yè)擇定會(huì)計(jì)政策時(shí),應(yīng)遵循公認(rèn)性、適用性、謹(jǐn)慎性和重要性原則；張鳴（2001）認(rèn)為會(huì)計(jì)政策變更要符合決策有用、綜合收益和成本效益要求。筆者認(rèn)為在信息化環(huán)境下，尤其是在實(shí)施ERP系統(tǒng)的過(guò)程中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)忽略會(huì)計(jì)核算工作量，從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量角度，依據(jù)“會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息”這一條件，整體評(píng)價(jià)和重新變更現(xiàn)有的會(huì)計(jì)政策，選擇對(duì)信息使用者決策有用的會(huì)計(jì)政策。

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　　會(huì)計(jì)政策選擇應(yīng)當(dāng)保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，可靠性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的首要標(biāo)準(zhǔn)。同一交易或事項(xiàng)選擇不同的會(huì)計(jì)處理方法，其產(chǎn)生的信息盡管都是真實(shí)的，但其可靠程度是不同的。如固定資產(chǎn)折舊計(jì)提，若選擇年限平均法（綜合折舊率），計(jì)算非常簡(jiǎn)單，但其計(jì)算的折舊費(fèi)用信息非�；\統(tǒng)，可靠程度低；若選擇年限平均法（個(gè)別折舊率），針對(duì)每一項(xiàng)固定資產(chǎn)分別計(jì)提折舊，其計(jì)算的折舊費(fèi)用信息非常詳盡，可靠程度高；若選擇加速折舊法能夠更可靠地體現(xiàn)收入和費(fèi)用的配比原則，但應(yīng)考慮到稅收政策的限制。因此，在信息化環(huán)境下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從提高會(huì)計(jì)信息的可靠程度出發(fā)，選擇能夠提供更加詳盡可靠信息的會(huì)計(jì)政策，如壞賬準(zhǔn)備計(jì)提選擇賬齡分析法和個(gè)別認(rèn)定法、存貨發(fā)出計(jì)價(jià)選擇先進(jìn)先出法和個(gè)別計(jì)價(jià)法、固定資產(chǎn)折舊選擇年限平均法（個(gè)別折舊率）、債券溢折價(jià)攤銷選擇實(shí)際利率法、所得稅費(fèi)用核算選擇納稅影響會(huì)計(jì)法等等。

　�。ǘ�）相關(guān)性原則

　　會(huì)計(jì)政策選擇應(yīng)當(dāng)與信息使用者的預(yù)測(cè)和決策相關(guān)，相關(guān)性是衡量會(huì)計(jì)信息是否有用、是否具有價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)。在手工環(huán)境下，會(huì)計(jì)是基于貨幣計(jì)量假設(shè)，單一從價(jià)值角度，按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）提供匯總數(shù)據(jù)，如按綜合折舊率計(jì)提的折舊費(fèi)用、按期末應(yīng)收款余額百分比計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金等。這些匯總數(shù)據(jù)一方面無(wú)法滿足所有信息使用者的多樣化信息需求；另一方面，經(jīng)過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)人員主觀判斷篩選后的信息，對(duì)所有信息使用者并非都是相關(guān)的。在信息化環(huán)境下，基于George H. Sorter（1969）的事項(xiàng)法會(huì)計(jì)思想，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的目標(biāo)在于提供與各種可能決策模型相關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，由信息使用者自己根據(jù)模型需要選擇適用的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)政策，進(jìn)行會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)挖掘和析取，這樣不僅能提供GAAP規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，還能提供按用戶需求定制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。因此，信息化環(huán)境下的會(huì)計(jì)政策選擇應(yīng)當(dāng)留給信息使用者，這樣能夠大大提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，滿足信息使用者的共同需求和個(gè)性化需求。

　�。ㄈ�）完整性原則

　　會(huì)計(jì)政策選擇應(yīng)當(dāng)有助于提供交易或事項(xiàng)的完整信息，完整性是會(huì)計(jì)信息決策有用的基礎(chǔ)。在手工環(huán)境下，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)是基于Luca Pacioli（1494）的會(huì)計(jì)思想，以會(huì)計(jì)科目表作為會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)分類標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合復(fù)式記賬原理，通過(guò)會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表揭示企業(yè)會(huì)計(jì)信息的系統(tǒng)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)采集和存儲(chǔ)的數(shù)據(jù)是整個(gè)業(yè)務(wù)過(guò)程數(shù)據(jù)的一個(gè)子集，明細(xì)分類賬和總分類賬是數(shù)據(jù)匯總的中轉(zhuǎn)站，所提供的明細(xì)分類賬、總分類賬以及高度概括的標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是價(jià)值有限的信息表，如信息使用者通過(guò)三欄式應(yīng)收賬款明細(xì)分類賬，除了知道客戶、欠款余額外，很難知道是哪個(gè)銷售業(yè)務(wù)員經(jīng)辦的，是銷售什么產(chǎn)品形成的，銷售數(shù)量和價(jià)格是多少，銷售折扣是多少，準(zhǔn)確的賬齡結(jié)構(gòu)如何，等等。自George H. Sorter（1969）提出事項(xiàng)法會(huì)計(jì)思想后，Bill Harper（1985）探討了如何在會(huì)計(jì)領(lǐng)域運(yùn)用事項(xiàng)管理的數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)，M. J. Mepham（1988）以事項(xiàng)管理思想構(gòu)建了矩陣事件會(huì)計(jì)模型。因此，在信息化環(huán)境下，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是提供交易或事項(xiàng)的整體信息，包括價(jià)值信息和業(yè)務(wù)信息。會(huì)計(jì)政策選擇應(yīng)當(dāng)有助于提供交易或事項(xiàng)的整體信息，如固定資產(chǎn)折舊計(jì)提不能采用綜合折舊率，簡(jiǎn)單地提供當(dāng)期的折舊費(fèi)用信息，而應(yīng)當(dāng)針對(duì)每一項(xiàng)固定資產(chǎn)完整地揭示其規(guī)格、性能、原值、使用年限、預(yù)計(jì)殘值率、折舊方法、當(dāng)期折舊額、累計(jì)折舊額等多維信息。

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