［摘 要］《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》對長期股權(quán)投資的內(nèi)容重新進(jìn)行界定，新準(zhǔn)則與原投資準(zhǔn)則中的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量有較大變化，一是在初始計(jì)量中引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，二是要區(qū)分不同方式下形成的長期股權(quán)投資，分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則進(jìn)行多元化的計(jì)量。

　　［關(guān)鍵詞］長期股權(quán)投資；初始計(jì)量；公允價(jià)值

　　我國于2006年2月15日發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)于2007年1月1日率先在上市公司開始施行。新準(zhǔn)則與原投資準(zhǔn)則中的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量有較大變化。原準(zhǔn)則規(guī)定長期股權(quán)投資的初始成本，是以長期股權(quán)投資在取得時(shí)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，長期股權(quán)投資要區(qū)分企業(yè)合并和非企業(yè)合并方式分別使用歷史成本和公允價(jià)值屬性進(jìn)行計(jì)量。

　　一、長期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則

　�。ㄒ唬╅L期股權(quán)投資內(nèi)容界定

　　在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則中規(guī)定，長期股權(quán)投資的內(nèi)容包括兩個(gè)方面：（1）企業(yè)持有的對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資；（2）對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

　　(二)長期股權(quán)投資初始計(jì)量的原則

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則要求：長期股權(quán)投資在取得時(shí)應(yīng)按照初始投資成本入賬。對不同方式下所形成的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)區(qū)分企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定，不同方式下初始計(jì)量屬性框架如圖1所示。

　　二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》明確界定了企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)，并將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時(shí)性的。非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并。

　　（一）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　1. 合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，分下述兩種情況進(jìn)行處理。

　�。�1）在合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額大于所支付合并對價(jià)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)調(diào)增資本公積（股本溢價(jià)）。賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資�。ê喜⑷杖〉帽缓喜⒎剿�有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額 A ）

　　　　貸：現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、相關(guān)債務(wù)�。ㄙ~面價(jià)值B ）

　　　　　　資本公積　�。ú铑~ C=A-B）

　�。�2）在合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額小于所支付合并對價(jià)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)調(diào)減資本公積（股本溢價(jià)）；資本公積不足沖減的，調(diào)減留存收益。賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資　　（合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額 A）

　　　　資本公積、盈余公積 、利潤分配-未分配利潤　（差額C=B-A）

　　　　貸：現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、相關(guān)債務(wù)�。ㄙ~面價(jià)值B）

　　2. 合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本。長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，分下述兩種情況處理：

　�。�1）長期股權(quán)投資初始投資成本大于所發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)增資本公積（股本溢價(jià)）。賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資　�。ê喜⑷杖〉帽缓喜⒎剿�有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額 A）

　　　　貸：股本　　�。òl(fā)行股份的面值B）

　　　　　　資本公積　�。ú铑~C=A-B）

　�。�2）長期股權(quán)投資初始投資成本小于所發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)減資本公積（股本溢價(jià)）；資本公積不足沖減的，調(diào)減留存收益。賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資�。ê喜⑷杖〉帽缓喜⒎剿�有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額A）

　　　　資本公積、盈余公積 、利潤分配-未分配利潤�。ú铑~ C=B-A）

　　　　貸：股本　　�。òl(fā)行股份的面值 B）

　�。ǘ�）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　對于非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值屬性，并區(qū)別下列情況確定企業(yè)合并成本，并將其作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　第一，一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；

　　第二，通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和；

　　第三，購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本；

　　第四，在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項(xiàng)做出約定的，購買日，如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。

　　相關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資�。ü�允價(jià)值 A）

　　　　營業(yè)外支出　�。ú铑~ C=B-A）

　　　　貸：相關(guān)資產(chǎn)　（賬面價(jià)值 B）

　　　　　　營業(yè)外收入�。ú铑~ C=A-B）

　　無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，其實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)�價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。

　　三、非企業(yè)合并方式形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)分別按照具體情況使用公允價(jià)值或歷史成本屬性計(jì)量其初始投資成本。

　�。ㄒ唬┲Ц冬F(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資

　　以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)�價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資�。�扣除對價(jià)包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤 A）

　　　　應(yīng)收股利　　�。▽�價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤C(jī)=B-A）

　　　　貸：銀行存款　�。ㄙ徺I價(jià)款B）

　�。ǘ�）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資

　　以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資�。òl(fā)行權(quán)益證券公允價(jià)值 A）

　　　　貸：股本　　�。òl(fā)行股票面值 B）

　　　　　　資本公積——股本溢價(jià) （C=A-B）

　　（三）投資者投入的長期股權(quán)投資

　　投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

　�。�1）假定合同約定的價(jià)值是公允的。賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資　約定的價(jià)值（公允價(jià)值）A

　　　　貸：實(shí)收資本　�。�約定的價(jià)值A(chǔ) ）

　�。�2）投資者在合同或協(xié)議中約定的價(jià)值明顯不公允的，應(yīng)當(dāng)按照取得長期股權(quán)投資的公允價(jià)值作為其初始投資成本，所確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始投資成本與計(jì)入企業(yè)實(shí)收資本金額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)）。賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資——C公司�。ü�允價(jià)值A(chǔ) ）

　　　　資本公積　�。ú铑~C= B-A ）

　　　　貸：實(shí)收資本　�。ㄍ顿Y合同或協(xié)議約定的價(jià)值B）

　　　　　　資本公積　�。ú铑~C=A-B）

　　（四）債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資

　　通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》的規(guī)定確定其初始成本。在重組日，債權(quán)人受讓以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬。重組債權(quán)的賬面余額與收到長期股權(quán)投資公允價(jià)值之間的差額應(yīng)分情況處理：

　�。�1）未對債權(quán)計(jì)提損失準(zhǔn)備的，應(yīng)直接將該差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，記入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”。

　　借：長期股權(quán)投資�。ü�允價(jià)值A(chǔ)）

　　　　營業(yè)外支出　�。ú铑~C=B-A）

　　　　貸：應(yīng)收賬款　�。ㄙ~面余額B）

　　（2）已對債權(quán)計(jì)提損失準(zhǔn)備的，該差額先沖減損失準(zhǔn)備，損失準(zhǔn)備不足以沖減的部分再確認(rèn)為債務(wù)重組損失，記入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”。

　　借：長期股權(quán)投資�。ü�允價(jià)值A(chǔ)）

　　　　壞賬準(zhǔn)備�。ㄙ~面價(jià)值C）

　　　　營業(yè)外支出　（差額D=B-A-C）

　　　　貸：應(yīng)收賬款�。ㄙ~面余額B）

　　（五）非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資

　　依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則的規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，初始成本的計(jì)量屬性判斷需要依據(jù)以下兩個(gè)條件：第一，該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

　　同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件的，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量模式，否則應(yīng)當(dāng)應(yīng)用賬面價(jià)值計(jì)量模式。

　　1. 公允價(jià)值計(jì)量模式。在公允價(jià)值計(jì)量模式中，換入長期股權(quán)投資和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入長期股權(quán)投資成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入長期股權(quán)投資的公允價(jià)值更加可靠的除外。

　　換入長期股權(quán)投資成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)-收到的補(bǔ)價(jià)

　　2. 賬面價(jià)值計(jì)量模式。在賬面價(jià)值計(jì)量模式中，換入長期股權(quán)投資成本應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

　　換入長期股權(quán)投資成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)-收到的補(bǔ)價(jià)

　　主要參考文獻(xiàn)：

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