摘要：新頒布的會計準則和現(xiàn)行稅法同樣存在諸多差異，在企業(yè)所得稅問題上表現(xiàn)尤為突出。由于差異產(chǎn)生的原因在于二者的目的、原則等的不同，因而很難使二者達到和諧一致，差異的協(xié)調(diào)顯得非常必要。本文從收入實現(xiàn)確認、投資收益確認方面對比了新會計準則與稅法在所得稅問題上的主要差異，分析了差異產(chǎn)生的原因，并提出幾點協(xié)調(diào)建議。

　　關鍵詞：新會計準則與稅法差異；企業(yè)所得稅；差異協(xié)調(diào)

　　目前對現(xiàn)行會計制度和稅法差異的研究已經(jīng)較為成熟，對如何解決差異的問題也有一些探討。新會計準則頒布后，我們需要再次來審視新會計準則和稅法的差異問題，并對下一步如何協(xié)調(diào)二者做出一些設想。本文簡單對與所得稅相關的一些差異進行列舉分析。

　　一、新會計準則與稅法的主要差異

　　概括地說，新會計準則和稅法的主要差異仍在于收入和投資收益實現(xiàn)的確認以及費用扣減時間，可扣減性上的不同。

　　(一)收入實現(xiàn)確認差異

　　收入分為銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權收入三類，分別看下它們在確認上的會計、稅法規(guī)定差異

　　1、銷售商品形成的收入

　　企業(yè)銷售商品時，新準則規(guī)定同時符合五個條件才確認收入：(1)企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；(3)收入的金額能夠可靠計量；(4)相關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；(5)相關的、己發(fā)生的或將發(fā)生的成本能夠可靠計量。

　　而稅法對銷售收入確認的基本原則為在收訖銷售款或取得銷售額憑證的當天確認。由此可見，新準則對收入實現(xiàn)的確認注重商品所有權轉移的“實質條件”；而稅法側重于貨款的結算和發(fā)票的開具等“形式條件”。舉個比較典型的例子，按照會計的收入確認標準，售后回租實質上是一項融資行為，但在稅法中不承認這種融資，而視為銷售，租入兩項經(jīng)濟業(yè)務。當企業(yè)已經(jīng)具備了稅法規(guī)定的收入確認條件，就產(chǎn)生了納稅義務，不管會計上是否確認收入，都要同時計算繳納流轉稅和企業(yè)所得稅。

　　新準則在計量時采用公允價值模式，規(guī)定“收入應按其已收或應收對價的公允價值來計量”。如收入的名義金額與其公允價值(通常為現(xiàn)值)差額較小，可按名義金額計量；如收入的名義金額與其公允價值(通常為現(xiàn)值)差額較大，應按公允價值計量。這是稅法所不允許的，稅法遵循確定性原則，盡可能地避免人為調(diào)節(jié)計稅依據(jù)的情形。

　　2、提供勞務收入

　　新會計準則對于跨年度的勞務收入的確認根據(jù)按照勞務的結果能否可靠估計分兩種情況區(qū)別處理，而勞務結果能可靠地估計的標準是同時滿足四個條件：收入的金額能夠可靠計量，相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；交易的完工進度能夠可靠確定；交易中己發(fā)生的和將發(fā)生的成本能夠可靠計量。

　　在資產(chǎn)負債表日，勞務的結果可以可靠地估計，應采用完工百分比法確認勞務收入：勞務的結果如果不能可靠地估計，應分以下兩種情況區(qū)別處理：(1)己發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償，應按己經(jīng)發(fā)生的勞務成本金額確認收入：并按相同金額結轉成本；(2)己發(fā)生的勞務成本不預計不能夠得到補償?shù)?，應當將己?jīng)發(fā)生的勞務成本計八當期損益，不確認提供勞務收入。

　　稅法對勞務收入的確認卻沒有這么多出于謹慎性的考慮，只要企業(yè)從事了勞務就必須確認收入。

　　不過，新準則增加規(guī)定：企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務時，銷售商品部分和提供勞務部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，將提供勞務的部分作為提供勞務處理；銷售商品部分和提供勞務不能夠區(qū)分的，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。這與稅法上混合銷售的計稅規(guī)定是一致的，全部收入將計征增值稅。

　　3、讓渡資產(chǎn)使用權形成的收入

　　讓渡資產(chǎn)使用權收入包括利息收入、使用費收入和現(xiàn)金股利收入。新會計準則規(guī)定，利息和使用費收入的確認原則為同時滿足兩個條件：(1)與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)：(2)收入的金額能夠可靠地計量。

　　稅法對利息收入分為企業(yè)存款利息、企業(yè)貸款利息和國債利息三種。對前兩種均作為計稅收入，但對國債利息收入免征企業(yè)所得稅。

　　(二)投資收益確認差異

　　1、內(nèi)容上的差異

　　新會計準則規(guī)定，長期股權投資持有期間的持有收益和處置收益都確認為投資收益；而稅法明確區(qū)分股權投資所得(持有收益)和股權投資轉讓所得(處置收益)。股權投資所得指從被投資企業(yè)稅后累積為未配利潤和累積盈余公積中分回的股息、紅利性所得，包括現(xiàn)金股利和股票股利；股權投資轉讓所得又稱資本利得，是指企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除投資成本后的余額。由于股權投資所得是被投資企業(yè)稅后利潤分配來的，已在被投資企業(yè)征過所得稅，稅法規(guī)定僅對投資企業(yè)和被投資企業(yè)稅率差的部分進行補稅；而股權轉讓所得不存在重復征稅的問題，應全額計入應稅所得。

　　2、計算上的差異

　　新準則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權投資和非企業(yè)合并取得長期股權投資，以付出的資產(chǎn)等的公允價值作為初始投資成本。公允價值的再次使用，又導致了會計準則和稅法的差異。新準則取消了權益法下股權投資差額的核算，一定程度上減少了二者的差異。權益法下，初始投資成本大干投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權投資的初始投資成本，小于的情況下差額計入當期損益，同時調(diào)整長期股權投資的成本。稅法對初始計量時計入當期損益的部分不予承認，對投資成本一律按照付出資產(chǎn)的賬面價值計量。新準則簡化了權益法的核算，處置長期股權投資時，賬面價值與實際取得價款的差額計八當期損益。由于會計準則和稅法對初始成本的認定有差異，賬面價值可能不同，從而影響處置收益。

　　3、確認時間的差異

　　采用權益法核算時，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權投資的賬面價值。采用成本法核算時，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益。稅法規(guī)定不論企業(yè)會計對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計上實際做利潤分配處理(包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本)時，投資企業(yè)應確認投資所得的實現(xiàn)。因此，投資收益的計稅時間既不同于權益法，也不同于成本法，而是介于兩者之間，比權益法的確認時間要晚，但一般早于成本法。

　　二、新會計準則與稅法差異分析

　　新會計準則和稅法存在著差異。雖然從細節(jié)問題上，比如租賃的分類標準、壞賬的計提范圍等，二者可以做到盡可能一致，但要二者完全統(tǒng)一是難以實現(xiàn)的。形成這種差異的原因在于新會計準則和稅法的目標、原則的不同。

　　(一)目標不同

　　新會計準則規(guī)定，財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。也就是說，會計核算的目標在于為會計報表使用者提供決策有用的信息，稅務部門只是會計報表使用者的一小部分。而稅法則是以課稅為目的，要確保國家的財政收入。同時它也發(fā)揮一些調(diào)節(jié)經(jīng)濟、促進公平競爭的作用，還要為方便征收管理考慮。

　　(二)原則不同

　　目的不同導致了二者遵循的原則有很大差異。

　　1、會計核算原則與所得稅稅前扣除的5條確認原則相比，雖然都規(guī)定了配比原則和相關原則，但其所指的內(nèi)容卻不盡相同。

　　會計核算的配比原則要求收入和與其相關的成本、費用應當在同一會計期間內(nèi)確認，即因果配比和時間配比兩方面；而稅法中配比的含義是納稅人在某一納稅年度應申報的可扣除費用不得提前或者滯后申報扣除——稅法的費用扣除一方面有很強的“過期作廢”概念，另一方面嚴格控制納稅人通過提前抵扣來占用稅款。

　　會計核算的相關原則要求企業(yè)提供的會計信息應當能反映企業(yè)的財務狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量以滿足會計信息使用者的需要；稅法相關性的含義是與納稅相關——納稅人可扣除的費用從性質和根源上必須與取得的應稅收入相關，不相關則不得在計算應稅所得前扣除。

　　2、會計核算的謹慎性原則、實質重于形式原則在稅務核算中不適用，這是二者在原則上差異的突出體現(xiàn)。

　　會計核算時應遵循謹慎性原則，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負債或費用，對可能發(fā)生的費用或損失應當合理預計。在這一原則下，企業(yè)新會計準則規(guī)定企業(yè)可以計提八項減值準備，企業(yè)應當將損失很可能發(fā)生的或有事項確認為負債，而這些都是與稅前扣除的確定性原則相違背的。為防止企業(yè)利用減值準備和預計負債等調(diào)節(jié)利潤、達到延期納稅甚至避稅目的，確定性原則要求可扣除費用的發(fā)生已經(jīng)是“板上釘釘”的，金額必須是確定的：稅法只承認壞賬準備可以在稅前扣除，并且規(guī)定了5‰的扣除限額，對其余七項準備不予承認；預計負債也只能在實際發(fā)生的當期予以扣除。會計對收入的確認規(guī)定了嚴格的條件，努力抬高門檻；而稅法卻對收入劃一個盡可能廣闊的范圍，防止漏網(wǎng)之魚。

　　會計核算的實質重于形式原則要求重視交易或事項的經(jīng)濟實質，不拘泥于其法律形式；稅法卻是尊重業(yè)務實質但更看重其法律要件。比如待處理財產(chǎn)損失，會計認定其不符合資產(chǎn)定義，要求會計期末必須將其處理完畢，實際凈損失應當計入營業(yè)外支出；而稅法規(guī)定必須經(jīng)企業(yè)申報、稅務機關核準后才可在稅前列支。同樣的，會計規(guī)定開辦費要在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當月起一次性計入損益，而稅法則要求開辦費分5年攤銷。

　　二者目標、原則不同，也就意味著它們從出發(fā)點上就不同，這決定了很難在涉稅問題上走到一塊、達到二者全面的和諧一致。統(tǒng)一準則和稅法的構想有些遙遠，但二者的協(xié)調(diào)卻是不可忽視的。

　　三、協(xié)調(diào)的建議

　　協(xié)調(diào)的方法包括對差異如何處理進行協(xié)調(diào)，盡量讓差異的會計處理符合會計原則。另外，會計準則和稅法本身也需要在協(xié)調(diào)上不斷改進。

　　1、準則制度的制定者之間應當加強溝通，也就是說，財政部和稅務總局應當在相關制度出臺前征詢對方意見，從而避免因為忽視對方規(guī)定而導致不必要的差異。

　　2、在對稅收收入影響不大、對征管妨礙不大的情況下，稅法可以適當?shù)刂鲃涌s小與新會計準則在細節(jié)上的差異。國家稅務總局《關于執(zhí)行(企業(yè)新會計準則)需要明確的有關所得稅問題的通知》中曾把稅法的租賃的分類標準、壞賬的計提范圍與會計規(guī)定統(tǒng)一，這是一個很好的開始。特別對于會計處理已經(jīng)比較規(guī)范的業(yè)務，稅法需要一方面堅持自身原則，另一方面積極與新會計準則協(xié)調(diào)。

　　3、會計核算應當為稅收監(jiān)管提供所需要的信息以減少征稅成本，會計準則可以考慮對此類信息規(guī)定強制披露的要求，這是對準則進一步完善的構想。此外，注冊會計師也可以在審計過程中幫稅務人員把關，甚至成為納稅人申報的納稅信息的鑒證人。這樣，因差異導致的企業(yè)人為轉移、調(diào)節(jié)利潤的逃避納稅行為可以得到有效制止。

　　4、規(guī)模較大的企業(yè)可以在財務會計外增加稅務會計的核算，即按照稅法要求對經(jīng)濟業(yè)務進行會計處理，為稅務部門和企業(yè)管理者提供有用信息，保證應納稅款的準確性。相信這是效益大于成本的。

　　5、在準則應用指南制定過程中，應當多傾聽作為會計主體的納稅人的意見，對實務操作中遇到的問題加以重視。所得稅會計是協(xié)調(diào)二者的橋梁，《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》對暫時性差異采用資產(chǎn)負債表債務法進行計算，相對現(xiàn)行制度變化較大，對會計人員提出了更高的要求，詳細具體的準則應用指南是非常必要的。