【摘 要】最新修訂的非貨幣性資產(chǎn)交換準則在現(xiàn)行準則的基礎(chǔ)上進行了諸多改進，提高了準則的質(zhì)量，實現(xiàn)了與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)，同時將對企業(yè)納稅（主要是所得稅）產(chǎn)生一定的影響。

　　【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)交換；公允價值；賬面價值

　　2006年2月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱新準則），與2001年修訂的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》（以下簡稱舊準則）相比，新準則在對非貨幣性資產(chǎn)交易的定義及判斷非貨幣性資產(chǎn)交易事項的標準上與舊準則是一致的，主要變化在于新準則引入了公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，并且對非貨幣性資產(chǎn)交易損益的確認方式也發(fā)生了變化，將對企業(yè)納稅（主要是所得稅）產(chǎn)生一定的影響。

　　一、新準則對企業(yè)納稅影響的分析

　?。ㄒ唬┮怨蕛r值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)成本

　　新準則規(guī)定，如果某項交換具有商業(yè)實質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，就應以換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值加支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額計入當期損益。而根據(jù)稅法的規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換入其他非貨幣性資產(chǎn)，實質(zhì)是一種有償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的行為，應將該非貨幣性資產(chǎn)交換分解為按公允價值銷售一種非貨幣性資產(chǎn)和購置另一種非貨幣性資產(chǎn)兩項業(yè)務進行稅務處理。如果某資產(chǎn)交換滿足新準則規(guī)定的條件，則會計與稅收的處理應該是一致的，即以換出資產(chǎn)的公允價值與相關(guān)稅費之和作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益，從而對企業(yè)當期所得稅費用和應交稅費（應交所得稅）產(chǎn)生影響，但當期所得稅費用和應交稅費（應交所得稅）應當是相同的。具體來說包括以下兩種情況：（1）如果換出資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值，將產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益，企業(yè)當期所得稅費用和應交稅費（應交所得稅）將會增加；（2）如果換出資產(chǎn)的公允價值小于其賬面價值，將產(chǎn)生資產(chǎn)交換損失，企業(yè)當期所得稅費用和應交稅費（應交所得稅）將會減少。

　?。ǘ┮再~面價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)成本

　　新準則還規(guī)定，如果某項交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量，就應以換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的賬面價值加支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認任何損益。在會計按賬面價值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，稅收卻仍然以換出資產(chǎn)的公允價值與相關(guān)稅費之和作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益，當期所得稅費用和應交稅費（應交所得稅）將產(chǎn)生差異。具體來說也包括兩種情況：（1）如果換出資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值，由于稅法確認了該資產(chǎn)交換收益并計入當期應納稅所得額，而會計未確認該收益，將導致當期應交稅費（應交所得稅）大于所得稅費用。根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，該差異屬于可抵扣暫時性差異；（2）如果換出資產(chǎn)的公允價值小于其賬面價值，由于稅法確認了該資產(chǎn)交換損失并從當期應納稅所得額扣除，而會計未確認該損失，將導致當期應交稅費（應交所得稅）小于所得稅費用，該差異屬于應納稅暫時性差異。

　　二、舉例說明

　?。ㄒ唬?以公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)成本

　　1. 不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換

　　甲公司以其不再使用的設備與乙公司作為固定資產(chǎn)管理的汽車交換，甲公司設備原值120萬元，已提折舊20萬元，公允價值為110萬元，甲公司為此交換支付清理費用1萬元；乙公司汽車原值140萬元，已提折舊30萬元，公允價值為110萬元；假定雙方換出資產(chǎn)均未計提資產(chǎn)減值準備，對換入資產(chǎn)也都按固定資產(chǎn)管理。

　　甲公司：

　　（1）將換出資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

　　借：固定資產(chǎn)清理 100

　　　　累計折舊 20

　　　　貸：固定資產(chǎn)——設備 120

　?。?）支付清理費用

　　借：固定資產(chǎn)清理 1

　　　　貸：銀行存款 1

　?。?）換入資產(chǎn)的入賬價值=110 + 1=111萬元

　　借：固定資產(chǎn)——汽車 111

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 111

　　（4）結(jié)轉(zhuǎn)公允價值與賬面價值的差額

　　借：固定資產(chǎn)清理 10

　　　　貸：營業(yè)外收入 10

　　將上述分錄合并即為（為簡便起見，下列分錄均為合并后的分錄）：

　　借：固定資產(chǎn)——汽車 111

　　　　累計折舊 20

　　　　貸：固定資產(chǎn)——設備 120

　　　　　　營業(yè)外收入 10

　　　　　　銀行存款 1

　　乙公司會計處理合并如下：

　　借：固定資產(chǎn)——設備 110

　　　　累計折舊 30

　　　　貸：固定資產(chǎn)——設備 140

　　通過以上分析可以看出，由于甲公司換出資產(chǎn)的公允價值110萬元大于其賬面價值100萬元，產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益10萬元，稅前會計利潤和應納稅所得額均應增加10萬元，所得稅費用和應交稅費（應交所得稅）均增加10×33%=3.3萬元；而乙公司換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相等，未產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益或損失，對稅前會計利潤和應納稅所得額未產(chǎn)生影響。

　　2. 涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換

　　甲公司以一臺設備換取乙公司的一輛汽車。甲公司設備的賬面原值為50萬元，已提折舊20萬元，公允價值為35萬元；乙公司汽車的賬面原值為35萬元，已提折舊3萬元，公允價值為30萬元，乙公司另向甲公司支付補價5萬元，乙公司對換出汽車計提資產(chǎn)減值準備1萬元，甲公司為運送設備支付運費2萬元。

　　甲公司：收到的補價（5）/ 換出資產(chǎn)的公允價值（35）=14.29%<25%，該交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交易，換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值（35）-收到的補價（5）+支付的運費（2）=32萬元。分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)——汽車 32

　　　　累計折舊 20

　　　　銀行存款 3

　　　　貸：固定資產(chǎn)——設備 50

　　　　　　營業(yè)外收入 5

　　乙公司：支付的補價（5）/ 〔換出資產(chǎn)的公允價值（30）+支付的補價（5）〕=14.28%<25%，該交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交易，換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值（30）+支付的補價（5）=35萬元。分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)——設備 35

　　　　累計折舊 3

　　　　營業(yè)外支出 2

　　　　貸：固定資產(chǎn)——汽車 35

　　　　　　銀行存款5

　　通過以上分析可以看出，由于甲公司換出資產(chǎn)的公允價值35萬元大于其賬面價值30萬元，產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益5萬元，稅前會計利潤和應納稅所得額均應增加5萬元，所得稅費用和應交稅費（應交所得稅）均增加5×33%=1.65萬元；乙公司換出資產(chǎn)的公允價值30萬元小于其賬面價值32萬元，產(chǎn)生資產(chǎn)交換損失2萬元，稅前會計利潤和應納稅所得額均應減少2萬元，所得稅費用和應交稅費（應交所得稅）均減少2×33%=0.66萬元。

　?。ǘ┮再~面價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)成本

　　1. 不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換

　?。凉疽再~面價值為9 000元、公允價值為10 000元的甲材料，換入B公司賬面價值為11 000元、公允價值為10 000元的乙材料，Ａ公司支付運費300元，B公司支付運費500元，兩公司均未對存貨計提跌價準備，增值稅稅率為17％，所得稅稅率為33％，假定該交換不具有商業(yè)實質(zhì)，Ａ公司和B公司年末均實現(xiàn)盈利100 000元（無其他納稅調(diào)整項目）。

　?。凉荆簱Q入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值

　?。? 000）+支付的運費（300）=9 300元

　　借：原材料——乙材料 9 300

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1 700

　　　　貸：原材料——甲材料 9 000

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1 700

　　　　　　銀行存款 300

　　借：所得稅33 000 （100 000×33%）

　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 330

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 33 330（101 000×33%）

　　B公司：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值（11 000）+支付的運費（500）=11 500元

　　借：原材料——甲材料 11 500

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1 700

　　　　貸：原材料——乙材料 11 000

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1 700

　　　　　　銀行存款 500

　　借：所得稅33 000 （100 000×33%）

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 32 670（99 000×33%）

　　　　　　遞延所得稅負債330

　　通過以上分析可以看出：對A公司而言，由于換出資產(chǎn)的公允價值10 000元大于其賬面價值9 000元，將產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益1 000元，稅法要求確認該資產(chǎn)交換收益并計入當期應納稅所得額，應納稅所得額增加1 000元；而根據(jù)新準則的要求，對不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不得確認任何損益，該資產(chǎn)交換對稅前會計利潤和所得稅費用不產(chǎn)生影響。因此，應納稅所得額大于稅前會計利潤1 000元，應交稅費（應交所得稅）大于所得稅1 000×33%=330元，該差異屬于可抵扣暫時性差異；對B公司而言，由于換出資產(chǎn)的公允價值10 000元小于其賬面價值11 000元，將產(chǎn)生資產(chǎn)交換損失1 000元，稅法要求確認該資產(chǎn)交換損失并從當期應納稅所得額中扣除，應納稅所得額減少1 000元；而根據(jù)新準則的要求，對不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不得確認任何損益，該資產(chǎn)交換對稅前會計利潤和所得稅費用不產(chǎn)生影響。因此，應納稅所得額小于稅前會計利潤1 000元，應交稅費（應交所得稅）小于所得稅1 000×33%=330元，該差異屬于應納稅暫時性差異。

　　2. 涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換

　　甲公司以一臺設備換取乙公司的一輛汽車。甲公司設備的賬面原值為50萬元，已提折舊20萬元，公允價值為35萬元；乙公司汽車的賬面原值為35萬元，已提折舊3萬元，公允價值為30萬元，乙公司另向甲公司支付補價5萬元，甲公司為運送設備支付運費2萬元，另支付營業(yè)稅及附加1.925萬元，乙公司對換出汽車計提資產(chǎn)減值準備1萬元，支付相關(guān)稅費1.65萬元。假定該交換不具有商業(yè)實質(zhì)，Ａ公司和B公司年末均實現(xiàn)盈利10萬元（無其他納稅調(diào)整項目）。

　?。凉荆簱Q入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值（30）+支付的稅費（3.925）-收到的補價（5）=28.925萬元

　　借：固定資產(chǎn)——汽車28.925

　　　　累積折舊 20

　　　　銀行存款 1.075

　　　　貸：固定資產(chǎn)——設備 50

　　借：所得稅 3.3（10×33%）

　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 0.354 8 （公允價值35-賬面價值30-支付的稅費3.925）×33%

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅3.654 8

　　B公司：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值31（原值35-折舊3-資產(chǎn)減值準備1）+支付的稅費1.65+支付的補價5=37.65萬元

　　借：固定資產(chǎn)——設備 37.65

　　　　累積折舊 3

　　　　固定資產(chǎn)減值準備1

　　　　貸：固定資產(chǎn)——汽車 35

　　　　　　銀行存款 6.65（5+1.65）

　　借：所得稅 3.3（10×33%）

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 2.425 5

　　　　　　遞延所得稅負債0.874 5（公允價值30-賬面價值31-支付的稅費1.65）×33%

　　通過以上分析可以看出：對A公司而言，由于換出資產(chǎn)的公允價值35萬元大于其賬面價值30萬元，將產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益35-30-3.925=1.075萬元，稅法要求確認該資產(chǎn)交換收益并計入當期應納稅所得額，應納稅所得額增加1.075萬元；而根據(jù)新準則的要求，對不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不得確認任何損益，該資產(chǎn)交換對稅前會計利潤和所得稅費用不產(chǎn)生影響。因此，應納稅所得額大于稅前會計利潤1.075萬元，應交稅費（應交所得稅）大于所得稅1.075×33%=0.354 7萬元，該差異屬于可抵扣暫時性差異；對B公司而言，由于換出資產(chǎn)的公允價值30萬元小于其賬面價值31萬元，將產(chǎn)生資產(chǎn)交換損失|30-31-1.65|=2.65萬元，稅法要求確認該資產(chǎn)交換損失并從當期應納稅所得額中扣除，應納稅所得額減少2.65萬元；而根據(jù)新準則的要求，對不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不得確認任何損益，該資產(chǎn)交換對稅前會計利潤和所得稅費用不產(chǎn)生影響。因此，應納稅所得額小于稅前會計利潤2.65萬元，應交稅費（應交所得稅）小于所得稅2.65×33%=0.874 5萬元，該差異屬于應納稅暫時性差異。

　　三、總 結(jié)

　　綜上所述，新準則實行后，在以公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)成本時，會計與稅法的處理是一致的，換入非貨幣性資產(chǎn)的入賬金額更加真實、可靠；但是以賬面價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)成本時，換入資產(chǎn)的入賬價值與按稅法確定的計稅成本會產(chǎn)生一定的差異，對企業(yè)納稅（主要是所得稅）將產(chǎn)生一定的影響。

　　主要參考文獻

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