按照制定會計規(guī)范的具體角度，會計規(guī)范的形式可以分為兩種：一是以會計主體為指向的規(guī)范形式，會計規(guī)范內(nèi)容包括對會計主體全部活動的會計處理規(guī)定，如我國目前的財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度、事業(yè)單位會計制度等；二是以經(jīng)濟業(yè)務(wù)為指向的規(guī)范形式，會計規(guī)范內(nèi)容只包括某種經(jīng)濟業(yè)務(wù)或某會計要素項目的會計處理規(guī)定如美國聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則等。筆者認(rèn)為，與我國現(xiàn)行政府管理體制、財政資金管理方法以及政府會計規(guī)范形式的傳統(tǒng)慣例相適應(yīng)，構(gòu)建我國政府會計規(guī)范體系應(yīng)體現(xiàn)以下原則：

　　(一)采用主體指向的會計規(guī)范形式

　　企業(yè)都是面向市場的獨立經(jīng)營主體，各主體資金流轉(zhuǎn)相互獨立，而且處于不同行業(yè)的企業(yè)，其經(jīng)營資金的流轉(zhuǎn)具有共性，這是由企業(yè)的獲利性特征所決定的。制定企業(yè)會計規(guī)范，以業(yè)務(wù)為指向更適宜企業(yè)進行會計處理。然而，除同類型的政府會計主體(如事業(yè)單位)外，不同的政府會計主體均處于政府資金流轉(zhuǎn)的不同環(huán)節(jié)，按照國家財政資金管理的詳細(xì)規(guī)定，各自承擔(dān)財政資金整體活動不同環(huán)節(jié)的責(zé)任。同時，各環(huán)節(jié)的資金相互聯(lián)系，緊密銜接，構(gòu)成財政資金整體資金鏈。也就是說，相同業(yè)務(wù)對于不同政府會計主體而言，其目的截然不同。例如，同是資金流出業(yè)務(wù)，對于稅收會計主體來說是繳交稅款，對于國庫會計主體來說是支撥資金，對財政會計主體來說是分配資金，對于行政事業(yè)單位會計主體來說是使用資金。因而需要按照資金流轉(zhuǎn)的不同環(huán)節(jié)分別制定政府會計規(guī)范，以使不同會計主體能夠按照政府會計總體要求和目標(biāo)分別進行相應(yīng)的會計處理。如收納財政資金環(huán)節(jié)應(yīng)執(zhí)行國庫會計，分配資金環(huán)節(jié)應(yīng)執(zhí)行財政會計。使用資金環(huán)節(jié)應(yīng)執(zhí)行行政事業(yè)單位會計等。如果以業(yè)務(wù)為指向制定會計規(guī)范，很難適應(yīng)多環(huán)節(jié)會計主體的不同核算需要。

　　(二)以不同環(huán)節(jié)的資金所具有的特點和管理要求為設(shè)計依據(jù)

　　按照政府資金運動環(huán)節(jié)設(shè)計會計規(guī)范，也就是按照政府資金的征解、收納和支撥、分配、使用環(huán)節(jié)分別制定會計規(guī)范。這種設(shè)計方法主要基于以下考慮：

　　1、政府會計應(yīng)涵蓋政府活動的全部內(nèi)容。政府資金運動的全過程，貫穿于政府及政府單位的全部經(jīng)濟活動。按照政府資金運動的環(huán)節(jié)設(shè)計會計規(guī)范，能夠涵蓋政府會計對象全部內(nèi)容。

　　2、有助于會計處理結(jié)果的統(tǒng)一。按政府資金運動環(huán)節(jié)設(shè)計會計規(guī)范體系，要求處于不同環(huán)節(jié)的政府主體執(zhí)行不同的會計規(guī)范；處于相同環(huán)節(jié)的政府主體，執(zhí)行同一會計規(guī)范。其中，分配環(huán)節(jié)的資金—財政資金處于政府資金運動樞紐地位。執(zhí)行政府總會計規(guī)范的財政部門，通過對相同環(huán)節(jié)會計信息的橫向匯總、上下連貫環(huán)節(jié)會計信息的縱向合并，可以生成反映政府總體財務(wù)情況的信息。

　　3、適應(yīng)預(yù)算管理的需要。目前我國政府及政府單位的預(yù)算包括三種口徑：政府層面的財政預(yù)算、主管部門層面的部門預(yù)算和政府單位層面的單位預(yù)算。按政府資金運動環(huán)節(jié)設(shè)計政府會計規(guī)范，能夠使會計主體與預(yù)算編報主體一致，會計管理與預(yù)算管理緊密結(jié)合。

　　4、有利于與現(xiàn)行會計制度銜接。在我國目前的政府會計制度體系中，各主要會計制度基本上體現(xiàn)了按政府資金運動環(huán)節(jié)設(shè)置的特點，按政府資金運動環(huán)節(jié)設(shè)計會計規(guī)范，便于與原有的會計制度銜接，易于被廣大政府會計人員接受，而且可以大大減少制度轉(zhuǎn)換成本。

　　(三)政府會計規(guī)范應(yīng)當(dāng)包括會計確認(rèn)、計量、記錄和報告等內(nèi)容

　　以往我國會計制度的一個缺陷，就是對會計要素項目的確認(rèn)、計量、信息披露集中規(guī)范的內(nèi)容較少，經(jīng)常發(fā)生遇到特殊事項難以進行會計處理的現(xiàn)象。筆者認(rèn)為，主體指向形式的會計規(guī)范中，應(yīng)當(dāng)盡可能保留原會計制度中通過會計科目說明進行會計規(guī)范的做法。我國整個政府就是一個大會計主體，其中又包括多層次的小會計主體，即各級政府主體、某級政府中各個部門主體、某一部門中各個單位主體等。這種多層次的會計主體結(jié)構(gòu)要求各個層次的政府會計主體提供的會計報表能夠?qū)訉雍喜�、匯總，所提供的會計信息口徑高度一致。因此，政府會計規(guī)范要盡可能規(guī)定統(tǒng)一的會計核算科目及科目使用方法、會計報表格式和編制方法，并做出強制遵守的規(guī)定，這是由政府會計主體的特征所決定的。

　　(四)制定一個統(tǒng)領(lǐng)性會計規(guī)范

　　采用業(yè)務(wù)指向形式制定政府會計規(guī)范的國家，為了使各具體規(guī)范協(xié)調(diào)一致，大都制定一個政府會計概念或稱框架。我國以往的政府會計規(guī)范是主體指向形式，制定有多個會計制度，制度之間缺乏協(xié)調(diào)。究其根源，就是缺少處于統(tǒng)領(lǐng)地位的框架性會計規(guī)范。因此，我國應(yīng)當(dāng)制定一個統(tǒng)領(lǐng)各個會計規(guī)范的基本準(zhǔn)則，其內(nèi)容相當(dāng)于政府會計概念或框架。在這個框架中，應(yīng)將適用于各個具體政府會計規(guī)范的一般性原則(如會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計要素、會計信息質(zhì)量要求等)進行集中表述，而具體的原則和方法在具體規(guī)范中進行詳細(xì)表述和說明。

　　綜上所述，我國政府會計規(guī)范應(yīng)以基本準(zhǔn)則為統(tǒng)領(lǐng)、以政府會計主體為主要指向、充分關(guān)注專項資金和托管基金管理要求。基本業(yè)務(wù)的會計規(guī)范按主體指向制定，重要的專項資金和托管基金的會計規(guī)范以該資金為指向制定。

　　(作者單位：中國人民大學(xué)商學(xué)院)