隨著我國公共財政管理體制的不斷推進，現行預算會計制度在完成其過去使命的同時，需要推陳出新。當前會計制度按照單位類型設置，缺乏統(tǒng)一的準則體系來規(guī)范會計工作。建立全面、完整、準確反映政府財政財務狀況、資金運行情況的會計體系，為政府財政管理和宏觀調控服務，便于政府接受立法機關和社會公眾監(jiān)督，實現我國政府會計與國際接軌，是我國政府會計改革的使命。高校和醫(yī)院會計制度改革，在解決當前事業(yè)單位預算會計制度欠缺方面，對推動我國政府會計改革，進行了很好的嘗試。

　　一、高校與醫(yī)院會計制度改革關鍵點理解

　　(一)權責發(fā)生制采用的范圍和程度 權責發(fā)生制較收付實現制相比，能夠準確核算成本費用，有利于績效考核。在多大范圍和程度上實行權責發(fā)生制，體現為修正的收付實現制、修正的權責發(fā)生制、權責發(fā)生制。對全部的金融資產和部分負債項目實行權責發(fā)生制被認為是修正的收付實現制；在此基礎上，對部分實物資產和無形資產采取權責發(fā)生制，可認為是修正的權責發(fā)生制；對全部資產負債實行權責發(fā)生制，是統(tǒng)一的權責發(fā)生制?！陡咝嬛贫取?征求意見稿)，在原來除經營業(yè)務的收付實現制為會計核算基礎的起點上，跨過修正的收付實現制，對固定資產和無形資產采取了“資產折耗”，計入成本費用，采取了修正的權責發(fā)生制。《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿)，在原來權責發(fā)生制基礎上，進一步拓寬了負債的內容，增加了“預計負債”，反映對應或有事項所產生的現實義務而確認的負債，有利于全面管理醫(yī)院風險；增加了“長期待攤費用”，合理分攤應由本年和以后年度分攤的開辦費、經營租賃方式租入固定資產發(fā)生的改良支出等，對費用進行了合理的配比。

　　(二)基建項目納入“大賬”核算，實現了資金集中統(tǒng)一管理 通過實施部門預算，雖然基建項目在預算安排時，編入了反映單位綜合收支的部門預算，但會計核算實行兩套會計制度，要建立兩個賬套進行核算。增加了單位的管理成本和難度，容易導致單位固定資產賬目記載不完整，并產生或有事項、隱性債務隱患。為改變目前預算單位基建項目脫離于單位整體財務信息單獨反映的狀況，征求意見稿設置了“在建工程”和“基建工程”，分別反映非基建項目和基建項目投資。增設的二級明細科目符合基建項目核算的實際需要，實現了基建賬套和事業(yè)賬套的順利對接。

　　(三)體現了資產實物管理與價值管理相結合的原則 對于固定資產的核算更加科學合理。固定資產采購，取消了直接計入支出的方法，同企業(yè)一致，增加固定資產，減少貨幣資金等科目。當期成本采用計提折舊的方式處理。增設“累計折舊”科目，要求對固定資產計提折舊，真實反映單位固定資產價值。兩套制度在折舊計入成本的方式又有區(qū)別：高校通過設置“資產折耗”科目，與“累計折舊”對應，期末直接轉入本期盈余。同教學支出、科研支出、其他業(yè)務支出、后勤支出、行政支出、財務費用、其他費用屬于一個成本核算級次的支出；醫(yī)院的固定資產折舊分別計入醫(yī)療成本、科教支出、生產成本、其他業(yè)務支出和管理費用，屬于各成本費用的二級費用。取消原制度“固定基金”和“修購基金”，避免了虛增資產的現象發(fā)生。增設了“固定資產清理”規(guī)范資產處置的核算。

　　(四)收入、費用歸集更加合理 (1)采用實際成本法計量藥品在藥庫中的成本，采用個別計價法確定藥品從藥庫中領用的實際成本。取消了售價法，取消了“藥品進銷差價”科目，無須分攤進銷差價。這既符合當前醫(yī)改逐步取消藥品加成率的政策要求，又簡化了核算手續(xù)。(2)將管理費用、財務費用、其他費用獨立核算，不攤入醫(yī)療成本，有利于合理控制醫(yī)療成本。(3)科教收入和科教支出科目獨立設置，能更加準確反映真正的醫(yī)療成本。(4)取消“藥品收人”一級科目，將其改為“醫(yī)療收入”下的明細科目，一是易于理解和核算，在財務分析上更加簡便，二是明確了醫(yī)療收入在醫(yī)院中的主導地位。

　　(五)與財政改革各項制度配套呼應 與國庫集中收付改革配套，增設了“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”科目。與工資津貼規(guī)范配套，增加了“應付職工薪酬”，并通過其一級明細科目，單獨歸集工資、津貼、其他收入、社會保險金。與部門預算和政府收支分類改革配套，在收入、費用、預算收入和預算支出、本期結余、累計結余科目中，要求按照基本支出和項目支出、按照功能和經濟支出分類逐級設置明細科目。與國有資產產權管理制度配套，將對外投資、校辦產業(yè)投資、其他對外投資統(tǒng)一為“長期股權投資”和“長期債權投資”。

　　(六)財務收支信息和預算信息同步反映 在我國目前部門預算仍然采用收付實現制基礎編制的前提下，通過設置預算會計科目，在一個賬套內平行記賬或另外建立備查簿的方式，使會計核算既能夠提供績效評價的財務成本信息，又能提供預算管理需要的預算收支信息。增設了預算收支表、基建投資表、現金流量表(醫(yī)院)，與資產負債表和收入費用表共同反映單位預算執(zhí)行、財務收支、財務運行狀況，提高了會計信息的完整性。

　　二、高校與醫(yī)院會計制度改革完善建議

　　(一)固定資產分類、折舊依據和金額標準應明確 征求意見稿規(guī)定，高等學校、醫(yī)院應當根據固定資產定義，結合本單位的具體情況，制定適合于本單位的固定資產目錄、分類方法以及每類或每項固定資產的折舊年限、折舊方法，作為進行固定資產核算的依據。對固定資產計提折舊是兩個制度改革的亮點，但如果資產標準、分類方式、折舊年限標準混亂，勢必使合理計量事業(yè)單位成本的結果大打折扣。按照財政部2006年發(fā)布的《事業(yè)單位國有資產管理暫行辦法》，對國有資產管理實行資產管理和預算管理相結合、實物管理和價值管理相結合的原則。目前，在編制部門預算時，財政部已經開展了對固定資產預算安排的前置審核。根據存量、配備標準核定增量是審核的基本方式。因此，無論從財政管理、行業(yè)管理和單位管理，都要求各單位固定資產的核算和信息披露要具有相對的統(tǒng)一性、可比性。

　　一是明確分類。由于固定資產種類、規(guī)格繁多，如果不進行統(tǒng)一規(guī)范，各有關部門會根據不同的管理需要制定不同的分類標準。目前，對于固定資產的分類，有不同的參考版本：在2007年全國行政事業(yè)單位資產清查過程中，按照國家GB／T 14885-94《固定資產分類與代碼》，可將固定資產分為10類；按照事業(yè)單位財務決算和國有資產統(tǒng)計報表，可將固定資產分為6類；按照財政部2010年《政府收支分類科目》經濟支出分類中的資本性支出，可將固定資產分為8類；按照稅務政策，可分為5類。目前國家標準GB／T 14885-94《固定資產分類與代碼》正在修訂中。目前，各單位具體管理中，有的將優(yōu)盤、電話機、零星耗材、計算機配件等簡易物品作為固定資產管理，有的將這些簡易物品作為低值易耗品，因此制定統(tǒng)一的資產分類十分必要。

　　二是高校會計制度中對固定資產的金額標準給予明確?！陡咝嬛贫取?征求意見稿)規(guī)定：固定資產是指高等學校擁有的預計使用年限超過1年、單位價值在規(guī)定價值以上、在使用過程中基本保持原有物質形態(tài)的有形資產。單位價值雖未達到規(guī)定標準，但使用年限在一年以上的大批同類物資，應作為固定資產管理。上述定義中，關于固定資產金額標準雖然提到了“單位價值在規(guī)定價值以上”和“單位價值雖未達到規(guī)定標準”，但缺乏具體的標準。目前固定資產的規(guī)定價值標準不一，而固定資產規(guī)定價值既可以理解為國家有關法律、法規(guī)、規(guī)章涉及的標準，也可以理解為單位規(guī)定的價值。因此，應當明確固定資產的金額標準，便于固定資產的管理和單位的成本核算以及績效管理。

　　三是明確不同類別資產的折舊年限。對于固定資產的折舊年限，在行政事業(yè)單位沒有統(tǒng)一的規(guī)定。在實際執(zhí)行中，各單位固定資產更新的頻率缺乏統(tǒng)一標準。隨著政府集中采購工作的逐步成熟，財政部門更加具備對固定資產進行明細分類和對折舊年限做出具體規(guī)定的條件。為有利于固定資產購建、登記、核算、統(tǒng)計、清查，有利于單位固定資產管理同預算管理、財務管理和政府采購管理等方面銜接，建議在制度中明確固定資產分類標準的同時，針對各類資產，明確折舊年限。

　　(二)長期股權投資處置會計處理應考慮上繳的因素 征求意見稿規(guī)定，處置長期股權投資，其賬面余額與實際取得價款的差額計人當期損益。按照實際取得的價款，借記“銀行存款”等科目，按照所處置長期股權投資的賬面價余額，貸記本科目，按照尚未領取的已宣告分派的現金股利或利潤，貸記“其他應收款”科目，按照其差額，借記或貸記“其他業(yè)務收入”科目。高等學校、醫(yī)院為事業(yè)單位性質，其國有資產管理辦法要依據事業(yè)單位國有資產管理辦法，《中央級事業(yè)單位國有資產處置管理暫行辦法》(財政部[2008]495號)中，對處置長期股權投資有關處理方式與本制度規(guī)定不同。中央級事業(yè)單位利用國有資產對外投資形成的股權(權益)的出售、出讓、轉讓收入，按以下規(guī)定辦理：(1)利用現金對外投資形成的股權(權益)的出售、出讓、轉讓，屬于中央級事業(yè)單位收回對外投資，股權(權益)出售、出讓、轉讓收入納入單位預算，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一管理。(2)利用實物資產、無形資產對外投資形成的股權(權益)的出售、出讓、轉讓收入，又分不同情形分別處理。一是收入形式為現金的，扣除投資收益，以及稅金、評估費等相關費用后，上繳中央國庫，實行“收支兩條線”管理；投資收益納入單位預算，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一管理。二是收入形式為資產和現金的，現金部分扣除投資收益，以及稅金、評估費等相關費用后，上繳中央國庫，實行“收支兩條線”管理。三是利用現金、實物資產、無形資產混合對外投資形成的股權(權益)的出售、出讓、轉讓收入，按照本條第1、2項的有關規(guī)定分別管理。因此，高等學校處置長期股權投資的賬務處理按照事業(yè)單位國有資產辦法規(guī)定，應充分考慮利用現金、實物、無形資產對外投資形成的股權及其處置收入的性質進行賬務處理。根據該辦法，一部分長期股權投資的處置，要通過“應繳款項”和“累計盈余”反映。

　　(三)其他應收款、預付賬款需按功能設立二級明細科目 財政部門、審計部門對單位使用財政資金的支付進度和結余資金監(jiān)督是近兩年的重點。預算執(zhí)行進度也是單位內部對基本支出和項目支出考核管理的重點。在支付進度考核時，對于按照功能劃分的項目，不僅要統(tǒng)計已經計入預算支出的數額，也要統(tǒng)計在應收和預付款項中尚未核銷，但用款額度已經支出的數額。實踐中，在應收和預付款項中，直接設置按照項目功能劃分的一級明細科目，在辦理借款時就明確功能，使管理效率提升，這也有利于會計崗位和出納崗位關于資金支付信息的核對。

　　(四)基建拔款余額在本期盈余應單獨列示 基建撥款貸方余額年末轉入“本期盈余”，而基建工程多為大型跨年度實施的工程，施工年度發(fā)生額體現在“基建工程”科目中，會導致?lián)芸钅甓扔?，這種盈余不能真實反映醫(yī)院經營的真實成果。建議在“本期盈余”和“累積盈余”下，按照基建撥款、其他資金科目分別反映盈余的結構。

　　(五)財務報表中增加固定資產、機構人員及工資津貼信息表、國有資產有償使用收益表 具體建議如下：

　　一是建議在兩個制度的報表系統(tǒng)中，明確要求編制固定資產表。固定資產與單位成本管理、預算管理關系密切，公開披露固定資產是資金與資產管理并重的重要方式。如果不對固定資產方面的信息進行披露，就意味著用于購置固定資產的財政資金和單位籌集的資金，一旦支出后，就退出了監(jiān)督，且部門決算也是財政部門對資產存量進行管理的主要信息來源之一?，F行的部門決算中，固定資產情況已經作為附表體現。建議在兩個制度中，突出強調固定資產表在事業(yè)單位財務報告中的地位，無論作為主表還是附表，應綜合考慮報表的格式、內容，統(tǒng)一規(guī)范報表設置。

　　二是建議增加機構人員與工資津貼信息表。與規(guī)范行政事業(yè)單位津貼補貼配套，財政部在部門預算系統(tǒng)軟件中，要求建立機構、人員和工資津貼的信息庫，詳細反映機構編制、實有人數，列示工資、津貼補貼的項目名稱和金額。財務決算報表附表中，應包含一張與預算對應的報表，不僅反映機構人員情況、工資津貼的構成，還應反映支付工資津貼的資金來源。

　　三是建議增加國有資產有償使用收益表。事業(yè)單位目前有大量對外投資、出租資產。為規(guī)范資產管理，加強對這部分資產使用情況的監(jiān)督，應披露事業(yè)單位資產出租出借情況、對外投資及收益情況，綜合反映事業(yè)單位經營性國有資產管理情況。

　　高校和醫(yī)院在事業(yè)單位中具有代表性，如果兩個會計制度實施成功，必將給其他行業(yè)帶來良好的示范作用，為制定我國統(tǒng)一的政府單位會計準則奠定堅實的基礎。